Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1757/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 315/2014 de 29 de Diciembre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
Sección Tercera.
Procedimiento Ordinario 315/2014
ILMO. SR. PRESIDENTE:
D. Luis Manglano Sada.
ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:
D. Rafael Pérez Nieto
D. José Ignacio Chirivella Garrido
Dª. Mª Belén Castelló Checa.
SENTENCIA Nº 1757/17
Valencia, veintinueve de diciembre de dos mil diecisiete.
Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número
315/2014, interpuesto por EMPTIO CASTELLON SL representada por el Procurador S. García-Reyes Comino
y dirigido por el Letrado Sra. Busutil Santos, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la
Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- En fecha 16 de abril de 2014, por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de enero de 2014 por la que se desestima la reclamación económico- administrativa 12/03846/2012 y acumulada 12/00543/2013, formuladas por la actora contra el acuerdo de liquidación de fecha 29 de octubre de 2012 por IVA ejercicios 1T/2008 a 4T/2009, con cantidad a ingresar de 19.537,08 euros, consecuencia de minorar el importe de IVA deducible como consecuencia de la deducción por parte de la entidad de facturas expedidas por las mercantiles Tentorium SL y Obsonium SL, con las que existe vinculación, siendo ésta última entidad socio y administrador de Emptio Castellón SL en los periodos comprobados, al no haberse acreditado que correspondan a servicios reales, y contra el acuerdo sancionador de fecha 1 de febrero de 2013 por importe de 17.438,43 euros.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 14 de julio de 2014, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que dicte: 'Sentencia en la que se declare que el acto que impugnamos no es conforme a Ley y por consiguiente sea anulado y dejado sin efecto, condenando a la Administración demandada al abono de los gastos de los avalen bancarios en que incurrió mi representada, cuya cuantía se acreditará en ejecución de Sentencia.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 1 de octubre de 2014, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que declare la conformidad a derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso, con expresa imposición de costas a la actora.



TERCERO. - Mediante decreto de fecha 2 de octubre de 2014 la cuantía del recurso se fijó en 36.975,51 euros.



CUARTO .- No habiéndose acordado el recibimiento del procedimiento a prueba, se presentaron por las partes sus escritos de conclusiones y se declaró el pleito concluso, señalándose para votación y fallo el día 20 de diciembre de 2017, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de enero de 2014 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa 12/03846/2012 y acumulada 12/00543/2013, formuladas por la actora contra el acuerdo de liquidación de fecha 29 de octubre de 2012 por IVA ejercicios 1T/2008 a 4T/2009, con cantidad a ingresar de 19.537,08 euros, consecuencia de minorar el importe de IVA deducible como consecuencia de la deducción por parte de la entidad de facturas expedidas por las mercantiles Tentorium SL y Obsonium SL, con las que existe vinculación, siendo ésta última entidad socio y administrador de Emptio Castellón SL en los periodos comprobados, al no haberse acreditado que correspondan a servicios reales, y contra el acuerdo sancionador de fecha 1 de febrero de 2013 por importe de 17.438,43 euros.

La resolución impugnada desestima la reclamación al entender que el conjunto probatorio desplegado por la Inspección es suficiente para desvirtuar la prueba constituida por las facturas completas aportadas por la parte como justificación de sus deducciones, no habiendo aportado el recurrente otro elemento acreditativo de la realidad de las operaciones distinto a la propia factura, extrayendo la conclusión de que dichas facturas no se corresponden con entregas o servicios reales recibidos por la entidad recurrente y que, consecuentemente, las cuotas reflejadas en dichas facturas no son deducibles.

En cuanto a la sanción, desestima la reclamación al entender que goza de suficiente motivación, con expresión del razonamiento lógico-jurídico llevado a cabo por la Administración para reputar pretendidamente incorrecta la conducta del contribuyente.



SEGUNDO .- La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis; -Respecto el acuerdo de liquidación, señala que la Inspección considera probado que las entidades Tentorium SL y Obsonium SL, simularon la prestación de servicios a EMPTIO CASTELÓN SL, emitiendo facturas cuya realidad no se acredita, con la finalidad de obtener una ventaja fiscal, y para ello parte de la doctrina sobre la simulación, cuando lo cierto es que no existe un hecho demostrado, sino únicamente una serie de indicios de los que los actuarios pretenden extraer la simulación, frente a lo que hay que señalar que sí existían y están acreditadas las facturas expedidas con las formalidades legales, el pago y cobro de los mismos se efectuó a través de transacciones bancarias y los contratos de prestación de servicios, por los conceptos de asesoramiento, formación y asistencia.

Añade que si bien es cierto que el actor no ha acreditado en el expediente cuales son los gastos, ha manifestado que se encuentran incluidos en la contabilidad general de la compañía, y que muchas veces los gastos de desplazamiento y estancia de las personas encargadas de prestar los servicios se efectuaron a cargo de los mismos, por su cualificación profesional, y que la existencia de contratos con la franquiciadora CASH CONVERTERS ESPAÑA SL, que incluía servicios de formación y mantenimiento de software, no supone contradicción con los otros, siendo que ambas compañías han corroborado la realidad de los servicios prestados, y así como la declaración del empleado D. Obdulio .

Señala que la Administración tributaria no aporta un hecho del que pueda deducirse otro hecho, conforme un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano, concurriendo tan solo una serie dispersa e inconexa de indicios a los que se considera suficientes para servir de base a esa deducción.

Refiere que los actuarios entienden que el objetivo perseguido por las partes es tener una menor tributación, pero se desconoce cómo consideran probado tal beneficio, pues en el año 2008 EMPTIO CASTELLON SL, es socio de Tentorium SL, con un porcentaje de participación del 45% y en el año 2009 del 75%, y para hablar de distribución de beneficios habría que hablar de distribución de beneficios en Tentorium que pudieran ser recogidos por EMPTIO CASTELLON SL, pero lo que argumenta ya Inspección es lo contrario, pues si la factura es falsa, los beneficios se están trasladando del socio a la sociedad y no al revés. Y en el año 2008, Obsonium SL es socio de EMPTIO CASTELLÓN SL, con un porcentaje del 50% y en el año 2009 del 97%, dándose las mismas consecuencias que con Tentorium SL, siendo que en el IVA no existe ninguna menor tributación, sino un resultado absolutamente neutro para las arcas públicas.

Alega que no se trata de discutir si el actor ha sido o no capaz de justificar la realidad de los servicios a que se refieren las facturas, sino si se han dado los requisitos para que opere la inversión o traslado al mismo de la carga de la prueba, y tales requisitos no se han dado, puesto que en el expediente los actuarios no han aportado ningún indicio serio o suficiente que explique razonablemente la duda o negación de tales operaciones, por lo que no habiéndose dado los supuestos necesarios para dudar de la realidad de las operaciones no se puede invertir la carga de la prueba -En relación con la sanción, y tras invocar la jurisprudencia sobre la motivación, como la fijada en la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 2010 o de la Audiencia Nacional de 8 de febrero de 2012 , refiere que en el presente caso, se pretende motivar el elemento subjetivo de la sanción, diciendo que se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, al entender que le era exigible otra distinta, apreciando dolo, culpa o negligencia, de donde no se extrae el elemento subjetivo.

Añade que la Administración no acredita los hechos de un modo serio, preciso, dando lugar a un enlace preciso y directo a la conclusión de que el negocio es simulado, considerando que la conducta es dolosa por el hecho de que requiere la realización de actos positivos o de hacer, como preparar las facturas, ya que las sociedades emisoras y receptoras de las facturas están controladas por las mismas personas físicas, entendiendo que si la conducta dolosa de hacer es la que da lugar a la sanción, esta conducta ya ha sido sancionada a la sociedad emisora de las facturas, por lo que no debe serlo a la receptora también.



TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis; -Los elementos probatorios derivados del expediente, suficientemente acreditados, hacen prueba plena de la falsedad de las facturas, sin que el actor los haya desvirtuado, siendo claro que las facturas carecen de virtualidad probatoria para sostener la realidad de los servicios, y por tanto la deducibilidad de los gastos cuestionados, debiendo confirmarse la actuación inspectora, siendo que las alegaciones del recurrente, tendentes a acreditar la realidad de las operaciones facturadas por la mera existencia de facturas, carecen de la entidad suficiente para desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Inspección, teniendo en cuenta que al recurrente corresponde la prueba de la deducibilidad de los gastos.

-Respecto la sanción impuesta, la intencionalidad del actor es palmaria, dado que ha empleado facturas falsas para simular operaciones cuya realidad no se ha acreditado pues no se podía acreditar, al no haberse realizado, con el fin de aparentar la generación de unos flujos monetarios que llevan aparejado, también simuladamente el devengo de unas cuotas de IVA, cuyo pago, también simulado, ha dado lugar, a la posibilidad de obtener su devolución de manera indebida dejar de ingresar las cuotas debida, y la acreditación indebida de partidas a deducir en la cuota en periodos posteriores.



CUARTO .- Impugnado el actor la conclusión alcanzada por la Inspección sobre la simulación, debemos partir del contenido del acuerdo de liquidación impugnado que refiere lo siguiente: ['En vista de lo expuesto la Inspección no admite las cuotas de IVA que figuran en las facturas recibidas tanto de Tentorium SL como de Obsonium SL, y ello debido a que no se ha acreditado en ninguna medida la realidad y efectividad de la prestación de dichos servicios. La Inspección basa sus afirmaciones en lo siguiente: 1º. Ausencia total de aportación de documentación que justifique los servicios supuestamente prestados.

El contribuyente se ampara para no aportar documentación alguna que justifique la prestación de los servicios en que no está obligado a ello de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades, ya que se trata de operaciones entre entidades vinculadas pertenecientes a un grupo (en el sentido de lo establecido en el artículo 16.3 LIS ) cuyo importe anual no supera los 100.000 euros.

(....) Por tanto, si el contribuyente ejerce su derecho de deducirse en sus autoliquidaciones las cuotas de IVA correspondientes a los servicios recibidos, deberá probar la realidad y efectividad de éstos, señalando los elementos concretos de prueba en poder de la Administración, lo cual no ha ocurrido en este caso.

(...) Por tanto, y aunque la factura se configura como medio de prueba prioritario, no es exclusivo, debiendo el contribuyente en todo caso acreditar la realidad de las operaciones por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, puesto que, únicamente tendrán la consideración de gastos y cuotas de IVA fiscalmente deducibles aquellos que correspondan a operaciones reales. En este punto son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977 ; STS 30-09-1988 ; STS 27-02-1989 ; STS 25-01-1995 ; STS 01-10-1997 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechosque le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota,requisitos de deducibilidad de gastos etc.

(...) Pues bien, dado que la Inspección ha cuestionado más que razonablemente la realidad de las prestaciones de servicios aludidas, corresponde al contribuyente probar esta realidad, mediante la aportación de cualesquiera medios de prueba, cosa que no se haproducido.

2º. Contraste entre la no aportación de documentación y la minuciosidad con que se documentan el resto de gastos incurridos.

Es de destacar la abundante documentación aportada para justificar el resto de sus operaciones, en particular de los gastos de la actividad. A modo de ejemplo, cabe señalar: -Compras de productos a particulares. Cada particular acude al establecimiento del obligado y vende todo tipo de productos usados (desde teléfonos hasta ordenadores, cochecitos de bebé, etc.); pues bien, el contribuyente justifica cada una de estas compras aportando un contrato pro-forma firmado por el particular junto con copia de su NIF y en el que se detallan las características de lo adquirido, junto con su precio, por insignificante que éste sea, así como la forma de pago.

-Transferencias de productos entre tiendas. Cuando por necesidades de Tentorium SL u Obsonium SL (o del propio contribuyente) es necesario transferir productos de una tienda a otra, se realizan las correspondientes facturas a las que se anexa una hoja con descripción, marca, modelo y precio de lo transferido.

-Contabilidad de costes. El contribuyente lleva una contabilidad de costes en el sentido de que al tiempo de registrar un producto anota tanto su precio de coste como el precio de venta recomendado (que puede diferir de aquel por el que realmente se venda), obteniendo así en ese momento el margen de cada uno de los productos.

Pues bien, todo este detalle en el control de su operatoria contrasta con la absoluta ausencia de documentación justificativa de las operaciones cuestionadas. Así, y como se ha señalado con anterioridad, no se ha acreditado ninguno de los extremos solicitados (personas que los prestaron y/o recibieron, concreción sobre lo que se facturó, documentación elaborada por las sociedades supuestamente prestadoras de los servicios como informes, estudios, minutas por asesoramiento jurídico, comunicaciones o faxes entre las empresas, etc.). Aunque solo fuese por llevar un mínimo control de estas operaciones (y más dado su supuesto volumen), no es comprensible la ausencia total de documentación.

3º. Servicios ya facturados.

En el caso de los servicios supuestamente recibidos de Tentorium SL (formación), tal y como se ha señalado anteriormente, Cash Converters España SL ya factura por este concepto al contribuyente (y no solo a él, sino a cada franquiciado), de acuerdo con el contrato de franquicia firmado, siendo convenientemente facturado al obligado. Así consta en las facturas recibidas de esta sociedad, que figuran como anexo a diligencia 2 (páginas 163 a 363).

Así, en el expediente figuran diversos manuales suministrados al obligado (que además se van actualizando), manuales todos ellos elaborados por el Departamento de Formación del franquicidador y en los que se detallan con suma minuciosidad multitud de cuestiones relativas a la operatoria de cada tienda: desde la forma de vestir, hasta dónde hay que colocar cada producto o el lenguaje no verbal a emplear con clientes.

Por otro lado, ni el contribuyente ni las sociedades supuestamente prestadoras de los servicios han podido demostrar que estos servicios hayan sido distintos de los facturados por Cash Converters España SL.

4º. Contradicciones en que han incurrido Emptio Castellón SL, Tentorium SL y Obsonium SL.

A estas contradicciones no se ha dado una explicación, o incluso se ha entrado en ellas con la presentación de alegaciones por parte del contribuyente: a) La fecha del contrato de franquicia entre Cash Converters España SL y Emptio Castellón SL es de 1999, mientras que la fecha del contrato entre Cash Converters España SL y Tentorium SL es de 2007 (8 años posterior) y con Obsonium SL es 2008 (9 años después). Por pura lógica, y dado que Emptio Castellón es la sociedad que más conoce el negocio, al llevar 7 años ya en él cuando entró Tentorium SL, debería ser Emptio Castellón SL la que prestase los servicios tanto a Tentorium SL como a Obsonium SL, y no al revés.

b) Tentorium SL manifiesta a la Inspección (diligencia 5) que personal de Tentorium SL era el que se desplazaba a la tienda de Castellón a realizar los servicios supuestamente prestados, llegando a afirmar que 'participaba todo el personal de la empresa.' Pues bien, como alegaciones presentadas por el contribuyente en fecha 19/09/2012 figura en el expediente declaración de uno de sus trabajadores en las que manifiesta que 'recibíamos visitas muy frecuentes del administrador gerente de la sociedad, Belarmino , acompañado de Obdulio ...Esta persona se encargaba de controlar ysupervisar la evolución de nuestro establecimiento en todo lo referente a las técnicas decompra y a la adecuada gestión de stock. También acompañaba a menudo en estasvisitas... Reyes ....estaba especializada en todo lo referente la sección de joyería,de una importancia grande en nuestro negocio.' Es decir, que primero se manifiesta que participaba todo el personal de Tentorium SL en las labores formativas realizadas a Emptio Castellón SL, y seis meses después de esta afirmación, y en trámite de alegaciones, manifiesta que son estas personas (dos de ellas además junto con sus cónyuges controlan el accionariado del contribuyente) las que prestaron estos servicios, si bien sin aportar ningún tipo de documentación que lo pruebe.

Si son estas personas las que realmente prestaron estos servicios, resulta extraño que se tarde 6 meses en descubrirlo, y ello en trámite de alegaciones. También es de destacar que el contribuyente manifiesta en diligencia 1 (punto 4) en cuanto a la compraventa de oro que 'no es una actividad principal' (lo cual también se desprende de la documentación de compra aportada), mientras que en las alegaciones se manifiesta todo lo contrario.

También se dice en las alegaciones presentadas que las personas supuestamente prestadoras de los servicios lo hacían en relación a las técnicas de compra y la adecuada gestión de stock; pero tal y como consta en el expediente, ya Cash Converters España SL envía manuales de formación al contribuyente específicos para estas tareas. En concreto, en el manual denominado 'manual de operaciones de la tienda' se encuentra una guía de gestión de la franquicia en la que se detalla de forma minuciosa toda la operatoria a seguir en las compras (incluso hay un epígrafe titulado 'los 11 pasos a seguir en las compras', u otro dedicado a la gestión de la mercancía, en el que se describe cómo se debe almacenar el género, como tratar cada tipo de producto, donde colocarlo, etc.): a título de ejemplo, se menciona que 'las neveras deben permanecer abiertas.' Asimismo, como anexo a diligencia 3 figuran dos manuales bajo los títulos 'Técnicas de Compra 1' y 'Técnicas de Compra 2' enmarcados dentro de un curso dado por Cash Converters España SL al contribuyente, según pone en la primera página de cada uno de estos manuales. En estos manuales figuran ejemplos como el siguiente (a modo de ver lo exhaustivos que llegan a ser): ¿qué hacer si el cliente (vendedor) no dice el precio? Actitud positiva, nunca plantarse, bromear, buen humor, nunca poner el precio, quien dice el precio se obliga a ceder terreno frente al otro, etc. También hay otro manual denominado 'documentos de formación' en el que se establece como organizar el almacén, como inventariar, etc.

c) Diferencia entre el importe convenido en contratos y el realmente facturado. El importe de las prestaciones de servicios que figuran en los contratos asciende a 40.626 € anuales (a razón de 3.385,50 € mensuales, IVA aparte) y 43.200 € anuales en el caso de Obsonium SL (a razón de 3.600 € mensuales, IVA aparte), mientras que las cantidades facturadas ascienden a cantidades muy diferentes, como se ha señalado al principio del presente punto CINCO. El compareciente manifiesta en este sentido que 'bien pudieradeberse a dificultades puntuales de tesorería.', cosa que no ha quedado acreditada tampoco.

5º. Ventaja fiscal obtenida en el caso de Tentorium SL.

Hay que señalar que esta ventaja fiscal se obtiene en el Impuesto sobre Sociedades, dado que Tentorium SL tiene Bases Imponibles negativas pendientes de compensar procedentes de años anteriores, por lo que no le supone fiscalmente coste alguno facturar a Emptio Castellón SL (que sí tiene en cambio beneficios efectivos), con el fin de rebajar así su factura fiscal.

Por todo lo expuesto y de acuerdo con las pruebas recabadas por la Inspección y que obran en el expediente, la Inspección no puede admitir las cuotas de IVA que figuran en las facturas recibidas por el contribuyente de Tentorium SL y Obsonium SL, al no haber quedado demostrada la realidad y efectividad de las prestaciones de servicios en ellas contenidas.'] -Pues bien las cuestiones objeto del presente recurso ya han sido analizadas por esta Sala y Sección en el recurso 316/2014, sentencia de fecha 20 de diciembre de 2017 , interpuesto por Tentorium SL, donde hemos considerado acreditada la simulación en base a los siguientes fundamentos que por ser de plena aplicación al presente recurso pasamos a reproducir: ['
PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administra¬tivo se ha interpuesto contra la resolución del TEAR de fecha 23-1-14 que estimó parcialmente las reclamaciones interpuestas por la aquí recurrente contra las liquidaciones de Impuesto de Sociedades 2008 a 2010 y sanciones impuestas, anulando únicamente la sanción referida a aquellas facturas incorporadas al mundo jurídico con anterioridad al 2 de octubre de 2012, confirmando en lo demás la resolución impugnada.

Según se desprende del expediente administrativo, durante los periodos comprobados el obligado tributario figuraba inscrito en los epígrafes del IAE 659.5 (comercio al por menor de artículos de joyería, relojería, y bisutería), y 661.3 (comercio al por menor almacenes populares).

La actividad principal desarrollada por la sociedad ha sido la compraventa de objetos de segunda mano.

Para ello la sociedad actúa mediante un contrato de franquicia con la entidad CASH CONVERTERS ESPAN~A SL y explota una tienda bajo la denominación comercial CASH CONVERTERS en la ciudad de Valencia.

El obligado tributario emitió# facturas por los conceptos de 'asesoramiento, formación y asistencia' a la sociedad EMPTIO CASTELLO#N SL (NIF: B96880653) de 2500€ mes más el IVA. La prestación de los servicios facturados se encuentra recogida en contrato de fecha 01/02/2007 en los siguientes términos: 'la sociedad TENTORIUM SL, prestara# a la Sociedad EMPTIO CASTELLO#N SL, toda una serie de servicios de asesoramiento, formación y asistencia.'.

El contrato fue firmado por D. Belarmino en calidad de administrador de ambas sociedades.

El obligado tributario emitió# facturas por los conceptos de 'asesoramiento, formación y asistencia' a la sociedad VENDITIO SL pactándose los mismos pagos mensuales que con la anterior mercantil. Las tres sociedades tuvieron como administradores iniciales a D. Belarmino y D. Bruno . Tras el fallecimiento del Sr.

Bruno el 27/09/2008 quedo# como administrador único de las tres compañías D. Belarmino .

La actividad principal de las tres sociedades es la compraventa de objetos de segunda mano. Para ello cada sociedad actúa mediante su respectivo contrato de franquicia con la entidad CASH CONVERTERS ESPAN~A SL Para el desarrollo de su actividad comercial Tentorium SL el 26/01/2006 suscribió# con Cash Converters España SL un contrato de franquicia; La sociedad Emptio Castellón SL explota una tienda bajo la marca CASH CONVERTERS en la ciudad de Castellón Para el desarrollo de su actividad comercial Emptio Castellón SL el 28/11/2000 suscribió# con Cash Converters España SL un contrato de franquicia , Vendito SL explota una tienda bajo la marca comercial de CASH CONVERTERS en la ciudad de Tarragona, Para el desarrollo de su actividad comercial Vendito SL suscribió# el 07/07/2003 con Cash Converters España SL un contrato de franquicia que incluía entre otros servicios los de formación y mantenimiento de software con los mismos importes mensuales que los referidos anteriormente para Tentorium SL En diligencia nº4 de 29/03/2012 la Inspección pregunto# al compareciente sobre la naturaleza de las operaciones cuestionadas, a lo que el representante señaló# que 'TENTORIUM SL amplía la formación recibida por CASH CONVERTERS y ejerce actuaciones de asesoramiento y mantenimiento dentro del grupo de empresas relacionadas'.

También se le pregunto# por el alcance de dichas operaciones indicando al respecto 'que no solo implican formación sino también el mantenimiento de instalaciones y el desarrollo de la técnica'.

En cuanto a los justificantes de los viajes del personal desplazado a las tiendas de Emptio SL y Vendito SL que se encuentran en Castellón y Tarragona, manifestó# 'que dichos justificantes se encuentran diluidos en el conjunto de facturación aportada.' Sobre las operaciones de mantenimiento efectuadas en los locales de Emptio SL y Vendito SL se le pregunto# por las facturas recibidas en relación con los gastos derivados de los mismos , y señaló# 'que se encuentran también globalmente encuadrados en los gastos generales de TENTORIUM SL, habiendo sido aportadas las facturas a la Inspección como ya consta en el expediente.

Que en los periodos inspeccionados no llevaban un control de costes exhaustivo que permitiera detallar por centros la imputación de costes, al no estar obligado a ellos. Que no le es posible por ello identificar de forma exacta las facturas que suponen los trabajos realizados en cada centro.

El compareciente reitera que la documentación requerida se encuentra en lo ya aportado y que lo que no se posee es el detalle de la misma.' También se le pregunto# por la identificación del personal que participaba en las actividades formativas, indicando que no podía identificarlos y que participaba todo el personal de la empresa.

Se le pregunto# por los medios de transporte utilizados por el personal desplazado a Castellón y Tarragona a lo que contesto# que ' no lo sabe , sobre los gastos de manutención y alojamiento se remite a los tickets aportados, que bien se hubiera haber producido desplazamiento de los trabajadores por sus propios medios sin compensación de la empresa cuestión que pudiera ser pero que no afirma.

En la carpeta del año 2010 hay un sobre con 'Tickets Tarragona' correspondientes a taxi, tren y restaurante. Que piensa que probablemente la factura del hotel se emitiera a nombre de Vendito SL y que haya quedado en la contabilidad de Vendito SL'.

la entidad franquiciadora aporto# los correspondientes contratos de franquicia, facturas emitidas y descripción de los servicios. De acuerdo con la respuesta y documentación aportada se constata que las entidades franquiciadas reciben del franquiciador servicios diversos entre los que se encuentran actividades formativas con entrega de manuales, suministro de material con entrega de ropa, suministro informático y mantenimiento de software.

Los servicios supuestamente recibidos de Tentorium SL (formación), tal y como se ha señalado, Cash Converters España SL ya factura por este concepto al contribuyente (y no solo a él, sino a cada franquiciado), de acuerdo con el contrato de franquicia firmado, siendo convenientemente facturado al obligado.

Así, en el expediente figuran diversos manuales suministrados al obligado (que además se van actualizando), manuales todos ellos elaborados por el Departamento de Formación del franquiciador y en los que se detallan con suma minuciosidad multitud de cuestiones relativas a la operatoria de cada tienda: desde la forma de vestir, hasta dónde hay que colocar cada producto o el lenguaje no verbal a emplear con clientes.

Ni el contribuyente ni las sociedades supuestamente prestadoras de los servicios han podido demostrar que estos servicios hayan sido distintos de los facturados por Cash Converters España SL.

En ningún momento, por tanto, y pese haber sido requerido reiteradamente por la Inspección ha sido aportada por la recurrente la documentación necesaria para justificar la prestación de los servicios que han dado lugar a tales facturas y todo ello pese a lo alegado por el recurrente quién reitera en su demanda la ausencia de prueba bastante de la Administración para sustentar la liquidación practicada pero sin aportar prueba alguna con la que acreditar la realidad de los servicios y prestaciones facturadas y, con ello, la realidad de la facturas.

Pues bien, tal y como ha venido declarando esta misma Sala y sección en supuestos de hecho idénticos, la citada determinación, solo se puede realizarse a través del análisis de cada uno de los indicios aportados para sustentar de forma presuntiva una u otra conclusión, la de autenticidad o falsedad de la factura.

Recordando que la válida utilización de la prueba de presunciones precisa que concurran los siguientes requisitos: Que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, o, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia del Tribunal Supremo como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, como prueba, que es el constituido por el hecho base en cuanto que este ha de estar suficientemente acreditado.

De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia.

Pues a la vista de lo indicios, anteriormente reflejados plasmados en el acta de liquidación entiende esta Sala que nos encontramos ante indicios más que suficientes que permiten deducir, que ha existido una actividad de simulación que posibilita que las empresas del mismo grupo puedan deducirse las facturas emitidas por la recurrente que tenía bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 2.006 por importe de 40.738,66 euros, de tal forma que fueron objeto de compensación en los ejercicios 2.008 y 2.009 quedando pendiente de compensación únicamente la cantidad de 2.214,00 euros. Casualmente, la base imponible negativa de Tentorium SL es objeto de compensación durante los períodos en que se contrata la prestación de servicios cuestionada, 2.007, 2.008 y 2.009 Resulta también contradictorio que Emptio Castellón SL que ejercía la actividad franquiciada desde el 28/11/2000 y Vendito SL que ejercía la actividad franquiciada desde el 07/07/2003, precisaran de asistencia técnica de Tentorium SL entidad esta última que ejercía la actividad desde el 26/01/2006. Resulta ilógico que entidades con más experiencia y que habían funcionado durante añosprecisaran la asistencia de una entidad de reciente creación para desarrollar la misma actividad.

Por otra parte el contrato de prestación de servicios suscrito entre TENTORIUM SL y EMPTIO CASTELLÓN SL, ascendía a 3.385 euros más IVA, mientras que el importe facturado fue de 2.500 euros más IVA (excepto los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2.008 que fue de 5.000 euros más IVA). En el ejercicio 2.008 el importe contemplado en el contrato ascendía a 40.620 euros más IVA y el facturado fue de 37.500 euros más IVA.

En el ejercicio 2.009 el importe contemplado en el contrato hasta el cese de la relación ascendía a 30.465 euros más IVA y el facturado ascendió a 22.500 euros más IV, no habiéndose dado por la recurrente una explicación lógica a esto.

Comparte esta Sala íntegramente los razonamientos y las conclusiones alcanzadas por la Inspección sobre la falsedad de las facturas que se deducen, no desvirtuadas por las alegaciones de la recurrente por lo que procede sin más la confirmación de las liquidaciones impugnadas.'] Siendo de aplicación lo expuesto al presente recurso, procede desestimar la impugnación del acuerdo de liquidación.



QUINTO. - En cuanto a las alegaciones del acuerdo sancionador, el actor se basa en la falta de motivación en relación con la culpabilidad, debiendo recordar, tal y como ha dicho esta Sala en múltiples sentencias, entre ellas la reciente sentencia de fecha 17 de enero de 2017, dictada en el recurso 3262/2012 , lo siguiente: ['En cuanto a la culpabilidad, el punto de partida es que no hay infracción tributaria sin dolo o negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]ante del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del idus puniendo del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre.

El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FD 4, letra A).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 ( ref. cas. 904/2009 ), que establece: « Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 ( ref. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 ( ref. cas. núm. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 ( ref. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (ref. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 ( ref.

cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 ( ref. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 ( ref. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (ref. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T .

y, en definitiva, el art. 25 C.E . exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (ref. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]ante el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 ( ref. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 ( ref. cas. núm.

6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 ( ref. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 ( ref. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 ( ref. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 ( ref. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 ( ref. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 ( ref. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 ( ref. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 ( ref. cas. núm.

9740/2004 ), FD Décimo.

(...) Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art.

179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm.

5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec.

cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]» (FD Cuarto).

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)».'] Llegados a este punto debemos atender a la motivación que recoge el acuerdo de imposición de sanción de fecha 1 de febrero de 2013, que señala: 'En suma, para determinar si es sancionable la conducta de EMPTIO CASTELLÓN SL, descrita en los anteriores antecedentes de hecho relativos a la regularización practicada por IVA 2008 y 2009, procede, de acuerdo con la doctrina establecida tanto por el Tribunal Constitucional como por el Tribunal Supremo, realizar una valoración sobre el necesario concurso de culpabilidad en dicha conducta. Si se repasan los antecedentes de hecho del presente acuerdo y las conclusiones que motivan la regularización tributaria, se observa que la conducta de EMPTIO CASTELLÓN, consistente en dejar de ingresar parte de la cuota tributaria de los períodos trimestrales anteriormente señalados, es consecuencia de haber deducido cuotas de IVA documentadas en facturas que no se corresponden con prestaciones de servicios reales, pues tras haber cuestionado la Administración razonablemente su realidad, el obligado no ha aportado ni señalado documentación alguna que pruebe dicha realidad.

Cualquier empresario sabe, por sentido común, que los gastos y deducciones que se consignen en sus declaraciones deben estar soportados por algún tipo de documentación que las respalde; de hecho, el contribuyente sabe de esta obligación, puesto que para el resto de gastos deducidos ha aportado abundante documentación para probar su realidad, y además de forma minuciosa como se ha detallado anteriormente.

En cuanto al precepto en el que se escuda Emptio Castellón SL para no aportar documentación alguna de estas operaciones ( artículo 18 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ), de una simple lectura del mismo se deduce que en absoluto ampara la no conservación de documentación, sino que lo que el legislador quiere es conocer si las operaciones (producidas y reales) se han valorado correctamente.

Por otro lado, hay en el presente caso una serie de indicios, hechos y pruebas que han llevado a la Inspección a concluir que las operaciones no han existido realmente: contradicciones en que ha incurrido el contribuyente, abundante documentación probatoria de que los servicios por formación ya han sido facturados por el franquiciador (son en este sentido capitales los manuales que el franquiciador suministra al contribuyente, en los que se describen con todo lujo de detalles servicios idénticos a los supuestamente prestados por Tentorium SL, no habiendo podido probar que se trata de servicios distintos), ventaja fiscal obtenida por Emptio Castellón SL y, en fin, la propia inexistencia de documentación alguna que pruebe la prestación de los servicios aludidos.

Por tanto, la conducta del contribuyente ha sido dolosa, ya que para su ejecución se requiere la realización de actos positivos o de hacer, como el de preparar las facturas (no hay que olvidar en este sentido que las sociedades emisoras y receptora de las facturas están controladas por las mismas personas físicas) y el de deducirse los gastos y cuotas de IVA que en ellas figuran; es decir, una planificación para conseguir los resultados deseados (el ahorro fiscal fraudulento).

Por todo ello, la conducta de EMPTIO se considera constitutiva de las infracciones tributarias que se le imputan en el acuerdo de 27/09/2012, por el que se inició el procedimiento sancionador y se propusieron las sanciones que constan en el antecedente de hecho tercero del presente acuerdo.

No se aprecia la existencia de ninguno de los supuestos de exclusión de responsabilidad por infracción tributaria previstos en el artículo 179 de la LGT , por lo que estando EMPTIO entre las categorías de sujetos que, según el artículo 181 de dicha ley , pueden ser infractores (art. 181.1.a), procede imponerle las sanciones que a continuación se cuantifican.' De la lectura del transcrito acuerdo sancionador se evidencia que concurre motivación suficiente, no solo en relación con la conducta infractora realizada, sino en relación con la concurrencia de la culpabilidad necesaria, en la medida en que razona y explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo mediante la planificación llevada a cabo, a través de las facturas falsas, para conseguir el objetivo pretendido, lo que implica que ha sido acreditada por la Administración la concurrencia de todos los elementos determinantes de la infracción.

Tampoco cabe acoger la alegación del actor de que si se sanciona por la emisión de las facturas falsas a la sociedad que la emite, ya no procede sancionar al actor que la recibe, ya que tal y como señala el acuerdo sancionador, la conducta por la que se sanciona al actor es la prevista en el artículo 191,1 de la LGT , dejar de ingresar dentro de plazo la deuda tributaria, al margen de que ello haya sido a través de la simulación derivada de las facturas falsas.

Por lo expuesto el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.



SEXTO .- Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/1998, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose desestimado la demanda hay que imponer las costas a la parte actora, si bien, en uso de la facultad que confiere el citado artículo 139 de la LJCA , se fijan en un máximo de 1.500 euros por honorarios de la Abogacía del Estado.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por EMPTIO CASTELLÓN SL contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de enero de 2014.

Con expresa imposición de las costas procesales a la parte actora con la limitación establecida en 1500 euros por honorarios del Abogado del Estado.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA , RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.