Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 18/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 223/2017 de 15 de Enero de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2017/0005624
Procedimiento Ordinario 223/2017
Demandante: D./Dña. Luis Alberto
PROCURADOR D./Dña. MANUEL MARIA ALVAREZ-BUYLLA BALLESTEROS
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
S E N T E N C I A 18
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados:
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dª María Rosario Ornosa Fernández
Dª María Antonia de la Peña Elías
Dª Carmen Álvarez Theurer
Dª María Prendes Valle
__________________________________
En la villa de Madrid, a quince de enero de dos mil diecinueve.
VISTO por la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 223/2017, interpuesto por D. Luis Alberto
, representado por el Procurador D. Manuel Álvarez-Buylla Ballesteros, contra la resolución del Tribunal
Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de enero de 2017, que desestimó la reclamación nº
NUM000 deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria que había denegado la solicitud de rectificación

de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011; habiendo sido
parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se declare la nulidad de la resolución recurrida.



SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.



TERCERO.- No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba se dio cumplimiento al trámite de conclusiones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 10 de enero de 2019, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de enero de 2017, que desestimó la reclamación deducida por el actor contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 24 de mayo de 2013, que había desestimado el recurso de reposición planteado frente al acuerdo de 11 de febrero de 2013, que denegó la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011, ascendiendo la cantidad reclamada a 15.343,30 euros.



SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes: 1.- El actor presentó autoliquidación referida al ejercicio 2011 del IRPF, habiendo declarado la cantidad de 60.000,00 euros en concepto de retribuciones dinerarias del trabajo, resultando una cuota a devolver de 256,75 euros.

2.- El interesado presentó solicitud de rectificación de su autoliquidación y devolución de ingresos indebidos en cuantía de 15.343,30 euros, alegando a tal fin que estaban exentos los rendimientos obtenidos por su trabajo en Brasil para la empresa Cecop do Brasil Servicios Ópticos Ltda., filial de Cecop S.L.

3.- La Agencia Tributaria denegó dicha solicitud mediante acuerdo de fecha 11 de febrero de 2013, que contiene la siguiente argumentación: '
PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.



SEGUNDO. De acuerdo con: La aplicación de la exención requiere, entre otros requisitos, que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España deba ser una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero.

Teniendo en cuenta que se trata de una operación vinculada, en este tipo de supuestos debe analizarse si el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado.

Con carácter general, para establecer si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.

En el caso planteado el contribuyente ha estado desplazado a una sociedad intragrupo, lo cual beneficia de forma directa y exclusiva a dicha entidad y puede entenderse que se trataría de una prestación de servicios intragrupo.

Así mismo, la empresa debería modificar el modelo 190 certificando la cantidad exenta con la clave L 15 por rendimientos de trabajo realizados en el extranjero.

Según el escrito de alegaciones presentadas en fecha 17 de enero de 2013, en disconformidad con la propuesta de resolución emitida por esta Oficina Gestora y, previo examen de la documentación que ha sido presentada, no procede la rectificación de su autoliquidación, según lo anteriormente expuesto.' 4.- Esa decisión fue confirmada en reposición por nuevo acuerdo de fecha 24 de mayo de 2013, que argumenta lo siguiente: '
PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.



SEGUNDO. De acuerdo con: El artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , 'Estarán exentas las siguientes rentas (...).

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con al entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumpirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumpido este requisito cuando el pa`ís o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contempla la cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe.

El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.

El artículo 16 del TRLIS regula las operaciones vinculadas de acuerdo con la nueva redacción dada a las mismas en la Ley 36/2006 , y establece: '5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.' A la vista de lo anteriormente expuesto para poder aplicar la exención para la citada norma exige en primer lugar que se trate de rendimientos derivados de trabajos que se hayan realizado de manera efectiva en el extranjero. Por tanto se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español como que el centro se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. De esta forma no resultará de aplicación la exención a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste desde España.

Al mismo tiempo es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Se entiende que el trabajo se ha prestado a una empresa o entidad no residente cuando el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Es decir, que básicamente la norma se refiere a los supuestos de desplazamientos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien cuando la citada prestación tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, sólo procedería la exención cuando el destinatario o beneficiario de los servicios sea realmente una empresa no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

No procedería la exención cuando se trate de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas.

En este sentido, un requisito necesario para poder apreciar que el destinatario de los servicios es la empresa no residente, será que estemos en presencia de actividades que, en condiciones normales de mercado, la misma hubiera contratado con terceros, ya que debe tenerse en cuenta que se trata de operaciones realizadas entre entidades vinculadas.

El trabajador puede estar contratado por una entidad residente y prestar sus servicios para una sociedad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente y la norma no exige que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país sino que sea susceptible de ello.

En ester sentido, el Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de 16-04-2009 ha establecido la siguiente doctrina : 'Exige por tanto la norma que el destinatario de los servicios sea una entidad no residente o un establecimiento permanente localizado en el extranjero de una sociedad residente en España. La adecuada interpretación del precepto exige conocer la finalidad por la que se crea esta exención. Discute el recurrente respecto de la finalidad de la norma que ha señalado la Inspección siguiendo las consultas de la Dirección General de Tributos, 'favorecer la competitividad de las empresas españolas', para el recurrente sin embargo, la intención expresa del legislador al introducir la exención del artículo 7.p) era 'facilitar la salida de capital humano del extranjero' y se remite a la Exposición de Motivos de la Ley 6/2000 .

La exención para los rendimientos derivados de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero se introdujo en la Ley 40/98 reguladora del IRPF con la finalidad de hacer más competitivas a las empresas españolas que invirtiesen en el exterior o que realizaran actividades fuera de España, posteriormente y como ha quedado recogido en el Fundamento Jurídico anterior, su redacción se modificó, por el Real Decreto Ley 3/2000 y la Ley 6/2000, la citada Ley que aprueba medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa recoge la exención en su artículo 32 dentro del Título IV de 'Medidas de apoyo a la internacionalización de las empresas', respecto de este título, la Exposición de Motivos de la Ley señala: Con el objetivo de apoyar las iniciativas de internacionalización de nuestras empresas, se modifica el régimen para evitar la doble imposición económica-internacional por las actividades empresariales desarrolladas en el extranjero a través de entidades filiales o por medio de establecimientos permanentes allí situados. La aplicación del método de exención para estas rentas favorece la internacionalización de las empresas españolas al mejorar su posición competitiva en el ámbito internacional. No obstante, la modificación del régimen para evitar la doble imposición se acompaña de medidas antiabuso que tratan de evitar la deslocalización de actividades empresariales.

Asimismo, se establece un nuevo incentivo fiscal en el Impuesto sobre Sociedades que complementa las medidas tendentes a favorecer la implantación de las empresas españolas en el exterior, consistente en el diferimiento del impuesto en aquellos casos en que se realicen inversiones en el extranjero mediante la toma de participaciones en el capital de sociedades no residentes que desarrollen actividades empresariales.

En particular, se permite que el sujeto pasivo pueda reducir su base imponible en el importe de la inversión realizada, con la integración en la base imponible de los perí-odos impositivos posteriores del importe deducido.

En último lugar, con la finalidad de facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y de simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español, se adoptan medidas relativas al tratamiento de las rentas obtenidas por la realización de trabajos en el extranjero, y al pago de los impuestos personales en los períodos impositivos en que se produce un desplazamiento al o desde el extranjero.

De lo anterior se desprende que, respecto de este Título IV, la finalidad de la norma era apoyar la internacionalización de las empresas españolas y dentro de ello, se pretende tanto favorecer la competitividad de las empresas españolas de forma que éstas pudiesen competir en mejores condiciones con las empresas extranjeras, como favorecer la exportación del capital humano, de ahí la exigencia de un efectivo desplazamiento del trabajador para la aplicación de la exención y que los trabajos en el exterior se prestasen para: - una empresa no residente.

- una entidad no residente - un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Delimitar en qué supuestos el beneficiario o destinatario de los servicios prestados es efectivamente una empresa, entidad o establecimiento permanente radicado en el extranjero, es un tema controvertido y su discusión motiva el presente expediente. Parece claro que si el servicio se presta entre entidades independientes, el requisito de que el destinatario del servicio sea la entidad no residente se entiende que se cumpliría y sería aplicable la exención. Así, cuando una empresa residente desplaza a uno de sus trabajadores a prestar un servicio a otra entidad no residente y con la que no existe vinculación alguna, se entiende que la beneficiaria es la no residente. Esta es una de las finalidades que se persigue con la norma, favorecer en términos de competitividad internacional, las operaciones internacionales de las empresas residentes a través de la prestación de servicios varios, como puede ser la consultoría, asesoría, asistencia técnica, etc.

Pero cuando, como ocurre en el presente caso, las operaciones internacionales se realizan entre empresas entre las que sí existe vinculación, la cuestión es más compleja pues resulta más difícil delimitar quién es el destinatario o beneficiario del servicio prestado por el trabajador desplazado, es decir si éste realmente beneficia a la entidad no residente o el beneficio revierte a la entidad residente que lo desplaza, por ello la adecuada aplicación de la norma exige analizar cada caso concreto a fin de comprobar si se cumplen los requisitos exigidos para que sea aplicable la exención.

No tiene incidencia a estos efectos, como parece entender el recurrente, que la sociedad residente en España sea la matriz o sea una filial, sino que en uno u otro caso, o igualmente cuando el servicio se preste a un establecimiento permanente ubicado en el extranjero de una entidad residente en España, lo que se exige para que proceda la aplicación de la exención, es que la sociedad destinataria del servicio prestado sea la entidad no residente y no se trate de servicios que redunden en beneficio de la entidad residente. En definitiva, al existir vinculación o tratándose de operaciones intragrupo se exige para que la exención sea procedente que realmente se preste un servicio en el exterior a otra empresa del Grupo, que exija un desplazamiento del trabajador al exterior para realizar dicho trabajo y que el mismo reporte un beneficio directo, un valor añadido, para la entidad no residente como consecuencia de la prestación del servicio, servicio que por otra parte fuese necesario y pudiera ser contratado a otra empresa independiente'.

En el presente caso, el recurrente ha justificado el desplazamiento efectivo para realizar trabajos en el extranjero para entidades vinculadas a aquella en la que se encuentra empleado, pero no ha aportado datos (tales como relación de clientes o proyectos específicos para los cuales se ha trabajado en los distintos desplazamientos) que acrediten de forma clara y fehaciente que la destinataria del servicio prestado sea una entidad no residente y no se trate de servicios que redunden en la entidad residente.

Tampoco puede considerarse como prueba del cumplimiento del requisito analizado la mención expresa en el certificado emitido por la empresa de que dichos trabajos supongan un interés económico y comercial vital para la entidad no residente que refuerzan su posición comercial en su mercado, puesto que estas manifestaciones entran en contradicción con lo declarado a través de su modelo 190 del ejercicio 2010 en el que consignó las retribuciones íntegras satisfechas a la contribuyente como rentas sujetas y no exentas.

En el supuesto de haberlas considerado exentas por trabajos desarrollados en el extranjero debió haberlas consignado con clave L subcavle 15.

A estos efectos el artículo 108.4 de la 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria dispone que 'los datos y elementos de hecho consignados en las autoliqudiaciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los boligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podra`n rectificararse por los mismos mediante prueba en contratrio'.

En consecuencia el certificado emitido por la entidad cambiando el sentido de lo declarado a través de su modelo 190 no constituye un elemento de prueba distinto al documento inicialmente presentado, ya que lo único que diferencia a este elemento del documento incial es el cambio en el sentido de lo manifestado, pero no aporta prueba alguna de los requisitos citados. De hecho la entidad pagadora no ha rectificado el modelo 190 inicialmente presentado.' 5.- El acuerdo que se acaba de transcribir ha sido ratificado por la resolución del TEAR de Madrid de fecha 27 de enero de 2017, ahora impugnado, que en su cuarto fundamento jurídico dice: '

CUARTO.- En el expediente consta la siguiente documentación aportada por el reclamante: - Certificado emitido por el administrador único de la entidad CENTRAL DE COMPRAS OPTICAS, S.L.

(CECOP) indicando que el reclamante ha sido desplazado a Brasil a fin de implementar el 'procedimiento de trabajo denominado CECOP' en la entidad denominada CECOP DO BRASIL SERVICIOS OTICOS LTDA.

Que el reclamante ha permanecido 275 días en Brasil. Que aunque cumplía todas las condiciones reguladas en el artículo 7 punto p de la vigente Ley del IRPF a fin de obtener la exención prevista en el mismo, no fuerealizada en su momento, debido a que ha sido su primer empleado desplazado y no tenían conocimiento de la citada exención.

- Justificación documental de la realidad del desplazamiento.

- Diversa documentación en brasileño, sin traducción al español.

En primer lugar cabe manifestar que la documentación aportada en brasileño no puede ser examinada por este Tribunal dado que no está traducida al español, por lo que se desconoce su contenido.

También es preciso recordar que estamos ante la aplicación de una exención, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 LGT : 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', es al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados se hayan realizado supongan una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 16.5 del texto refundido del Impuesto de Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos. En este supuesto no se han certificado las funciones exactas realizadas por el reclamante en Brasil por lo que es imposible determinar si los trabajos realizado es ese país lo son en beneficio de la entidad no residente o si son los propios del desempeño de su cargo en la sociedad española.

En consecuencia se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención.'

TERCERO.- El actor solicita en la demanda que se declare la nulidad del acto administrativo recurrido y se estime la pretensión planteada ante la AEAT.

Argumenta en apoyo de las indicadas pretensiones, en síntesis, que siendo trabajador de la empresa Central de Compras Ópticas S.L. fue destinado a la filial que esa entidad tiene en Brasil (Cecop do Brasil Servicios Ópticos Ltda.) desde febrero de 2011 hasta diciembre del mismo año.

Afirma que los servicios prestados en Brasil realmente fueron en beneficio de la entidad brasileña, ya que fue destinado a la misma 'a fin de implantar el procedimiento de trabajo denominado CECOP' según certificado emitido por la empresa matriz, y a través del servicio de implantación de tal procedimiento se prestaba claramente un beneficio, ventaja o utilidad a la empresa brasileña, porque gracias a él se establece una política y unos procesos que permiten a la misma operar con éxito en Brasil en la compraventa de productos y artículos de óptica.

Añade que en el expediente constan numerosos correos electrónicos sobre elementos de organización interna o sobre las ventas de Cecop do Brasil, en los que se observa el trabajo beneficioso prestado por el actor a la filial brasileña como 'country manager' de esa entidad. Y también constan numerosos contratos de prestación de servicios entre la entidad brasileña y otras sociedades proveedoras brasileñas, en los que interviene el recurrente como 'director' de esa entidad.

Aporta el contrato entre la filial brasileña (contratista) y la matriz española (empresa), en el que se establece que aquélla 'desea arrendar los servicios de la EMPRESA prestados por Luis Alberto ', especificándose en dicho contrato la utilidad recibida por la filial brasileña gracias a D. Luis Alberto : 'Por la presente el CONTRATISTA contrata a la EMPRESA para prestar los servicios de asesoramiento y asistencia en la implementación de la formación de nuevos empleados y el desarrollo de la sucursal en Sao Paulo'.

Aduce que para considerar que el servicio prestado redunda en beneficio o utilidad de la empresa vinculada extranjera es necesario estar en presencia de actividades que, en condiciones normales de mercado, la entidad vinculada no residente estuviese dispuesta a contratar a un tercero independiente, y en este caso el conocimiento aportado por el actor sólo podía ser desarrollado por la entidad brasileña contratando a un tercero.

Invoca, por último, que las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia reconocen la existencia de determinados servicios que no originan, per se, una utilidad o beneficio para la filial no residente, tales como los costes asociados a la estructura de la sociedad matriz, los relativos a las obligaciones en materia de registro contable o los relativos a la obtención de fondos destinados a la adquisición de participaciones.

Y en este caso no se dan esas circunstancias dado que los trabajos realizados por el recurrente no son de control o de organización interna del trabajo dentro de la estructura de la sociedad española, sino que están eclusivamente dedicados a la puesta en marcha y desarrollo del proceso comercial y de compras de la sociedad brasileña.



CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las reseñadas pretensiones argumentando, en esencia, que no se cuestiona la efectividad de los servicios ni la realidad del desplazamiento al extranjero, pero sí la existencia de una ventaja o utilidad de los servicios para la entidad residente en el extranjero.

Afirma que no puede entenderse acreditado el requisito de que los servicios intragrupo prestados redunden efectivamente en beneficio de la empresa no residente, pues como señalan la Administración tributaria y el TEAR no se han certificado las funciones exactas realizadas por el recurrente en Brasil, por lo que es imposible determinar si los trabajos realizados en ese país lo son en beneficio de la entidad no residente o si son los propios del desempeño de su cargo en la sociedad española.

Agrega que es más bien esto último lo que parece desprenderse del tipo de servicios prestados, de implantación de un procedimiento de trabajo, que parece razonable pensar que es un procedimiento interno del grupo que la empresa española quiere implantar en la no residente, para lo que es la empresa española la que encarga esta prestación de servicios a su empleado y le retribuye por ello, beneficiándose directamente de su prestación. La propia empresa española incluyó en su modelo 190 los servicios como sujetos a retención y no exentos, aunque en la certificación se indique que fue un error.

Señala, finalmente, que la carga de la prueba incumbe al recurrente, que no ha acreditado lo contrario a través de la documentación aportada, ahora con traducción, pues su consideración como gerente no es determinante de que este servicio se preste para la filial del país, y no para la matriz española, y el contrato de transferencia de tecnología que aporta se suscribe el 10 de octubre de 2011, luego no puede dar cobertura a servicios prestados durante los desplazamientos realizados a lo largo de todo el ejercicio, además de que en ese contrato los servicios que presta la matriz a la filial no son retribuidos.



QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del presente recurso, el análisis de la cuestión debatida debe llevarse a cabo a partir del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (vigente en el ejercicio fiscal que nos ocupa), que establece: 'Estarán exentas las siguientes rentas: p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe.

El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.' Por otra parte, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su art. 16.5 , relativo a las operaciones vinculadas, dispone lo siguiente: '5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.' El tenor literal de las normas transcritas pone de relieve que para cumplir el primer requisito es preciso, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente.

Esta exigencia excluye del ámbito de aplicación de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo, esencialmente las de control y supervisión, así como todas las que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio. En palabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.

Pues bien, el interesado reclama la exención fiscal aportando un certificado expedido en fecha 16 de enero de 2013 por el administrador único de la entidad Central de Compras Ópticas S.L., del siguiente tenor: 'Que D. Luis Alberto provisto de D.N.I. NUM001 ha sido trabajador de la empresa CENTRAL DE COMPRAS OPTICAS S.L. durante el ejercicio 2011.

Que durante el ejercicio 2011, el citado trabajador ha sido desplazado a Brasil a fin de implantar el 'procedimiento de trabajo denominado CECOP' en la siguiente empresa: CECOP DO BRASIL SERVICOS OTICOS LTDA. Con domicilio en el país de Brasil, Rua DOUTOR ALBUQUERQUE LINS, número 537 CONJ 186 - PARTE ANDAR 18 distrito de Santa Cecilia, Municipio de Sao Paulo, provista de número de Inscripción 12.307.551/0001-81 en el Registro de Empresas Brasileño.

Que durante el ejercicio del 2011 ha permanecido trabajando en Brasil durante 275 días recibiendo su salario desde España, ya que sigue siendo productor de Central de Compras Ópticas S.L.

Que las retribuciones brutas percibidas durante el ejercicio del 2011 han sido de SESENTA MIL EUROS (60.000,00 €) Que aunque cumplía todas las condiciones reguladas en el Artículo 7 punto p de la vigente Ley de IRPF a fin de obtener la exención prevista en el mismo, no fue realizada en su momento, debido a que ha sido nuestro primer trabajador desplazado y no teníamos conocimiento de la citada exención.' Pues bien, ante todo hay que destacar que para entender cumplido el requisito cuestionado no basta con hacer constar en el certificado que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley del IRPF , pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada.

Así las cosas, en el aludido documento se expresa que en el ejercicio 2011 el actor fue desplazado a Brasil durante 275 días para implantar el 'procedimiento de trabajo denominado CECOP', sin especificar las concretas funciones que debía desarrollar el Sr. Luis Alberto en aquel país y sin indicar el puesto de trabajo que servía en la empresa matriz española, de manera que no solo se desconoce si el citado desplazamiento a Brasil venía determinado por la actividad que desarrollaba para la sociedad española, sino también el beneficiario directo del trabajo realizado en aquel país, pues al tratarse de la implantación de un procedimiento de trabajo en el grupo de empresas, lo razonable es pensar que el beneficio fuese para el grupo empresarial en su conjunto, y no solo para la sociedad brasileña, toda vez que la unificación de los métodos de trabajo entre las distintas empresas del mismo grupo tiene por finalidad facilitar la producción y comercialización de los productos.

El actor aporta con la demanda diversos correos electrónicos (traducidos al español) en los que figura como 'Country Manager Cecop Brasil', lo que a su juicio evidencia que el trabajo que prestaba era en beneficio de dicha entidad. Sin embargo, las fechas de los aludidos correos no coinciden con el periodo en que el recurrente trabajó en Brasil en el ejercicio 2011 (desde febrero a diciembre de ese año, conforme al hecho primero de la demanda), pues tales correos estan fechados en los meses de enero de 2011, septiembre y octubre de 2012 y noviembre de 2013. Por ello, no es posible vincular los contenidos de esos documentos con la actividad desarrollada en Brasil por el demandante en el periodo que aquí nos ocupa, debiendo añadirse además que el cargo de 'Country Manager' no se corresponde con el certificado emitido por la empresa Central de Compras Ópticas S.L., en el que se afirma que el recurrente fue desplazado para implantar un procedimiento de trabajo, de forma que ambas actividades no quedan conectadas entre sí, máxime teniendo en cuenta que no se sabe quién y cuándo nombró al actor para el cargo de 'Country Manager', que desempeñaba -de acuerdo con los citados correos electrónicos- antes de que la matriz acordase su desplazamiento a Brasil, pues el interesado ya firmaba con ese cargo en el correo de fecha 17 de enero de 2011. En consecuencia, tampoco puede tomarse en consideración a los efectos que ahora interesan el contrato suscrito en fecha 23 de mayo de 2011 por el demandante como 'director' de Cecop do Brasil.

Por último, el recurrente acompaña a la demanda el denominado 'contrato de prestación de servicios', en cuya virtud la reiterada empresa brasileña arrendó a la sociedad española los servicios del Sr. Luis Alberto para 'prestar los servicios de asesoramiento y asistencia en la implementación de la formación de nuevos empleados y el desarrollo de la sucursal en Sao Paulo', pero ese contrato está fechado el 10 de octubre de 2011 y a tenor de su cláusula VI era efectivo desde su firma y durante un año, es decir, un periodo muy posterior al desplazamiento del actor a Brasil en febrero de ese mismo año, por lo que de nuevo hay que decir que el mismo no puede amparar la pretensión actora. Aparte de esto, en la cláusula IV se expone que los gastos de la sociedad brasileña derivados de ese contrato no se cargarán a la empresa matriz española, mientras que en el periodo que ahora se discute las retribuciones del recurrente fueron satisfechas por la entidad española.

En atención a lo expuesto, la Sala considera que no se puede afirmar que los servicios certificados por la empresa española se hayan prestado de modo principal ni exclusivo en beneficio de la sociedad brasileña al estar ante una actividad (implantación de un procedimiento de trabajo) que por su propio carácter interno del grupo empresarial Cecop no hubiera podido prestar un tercero entre sociedades independientes.

En consecuencia, debe ser desestimado este recurso, con la consiguiente confirmación de la resolución impugnada.



SEXTO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del mencionado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cifra máxima por todos los conceptos la suma de 2.000 euros más el IVA si resultara procedente.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Luis Alberto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de enero de 2017, que desestimó la reclamación deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria que había denegado la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93- 0223-17 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso- Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0223-17 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.