Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1808/2019, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1281/2017 de 03 de Diciembre de 2019

Encabezamiento

Recurso ordinario nº 1281/2017
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3ª
SENTENCIA Nº 1808/2019
Iltmos. Sres:
Presidente
D. LUIS MANGLANO SADA
Magistrados
Dª BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ
D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS
D. JAVIER LATORRE BELTRÁN
En Valencia a tres de diciembre de dos mil diecinueve.-
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 1281/2017, interpuesto por D. Marino representado por
la Procuradora Dª. MARIA VIRTUDES VALERO MORA y asistido por el letrado D. ANGEL C. GÓMEZ FERNÁNDEZ
contra la Resolución de fecha 22 de junio de 2017 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional
de la comunidad valenciana, desestimatoria de la reclamación NUM000 y acumulada NUM001 por
el concepto IRPF ejercicios 2010 y 2011 y el correlativo acuerdo sancionador, estando la Administración
demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el Recurso y seguidos los trámites previstos en la Ley, se emplazó a la parte demandante al objeto de que formalizara su escrito de demanda, lo que verificó en tiempo y forma, solicitando se dicte Sentencia por la que se anulen y dejen sin efecto los actos recurridos. .



SEGUNDO.-Por la parte demandada se contestó a la oponiéndose a la misma, solicitando se dicte sentencia desestimando, en su integridad, lo solicitado en la demanda.



TERCERO.-Que a continuación se acordó no acordó el recibimiento del pleito a prueba con la práctica de aquellas propuestas por las partes, previa su declaración de pertinencia y el resultado obrante en autos quedando, a continuación y, tras el trámite de conclusiones, los autos pendientes de deliberación y fallo.



CUARTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente Recurso el día tres de diciembre del año en curso, teniendo lugar el día designado.



QUINTO.-En la tramitación del presente Recurso se han observado las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Magistrada Doña Begoña García Meléndez quien expresa el parecer de la Sala.-

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto del presente recurso lo constituye la Resolución de fecha 22 de junio de 2017 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la comunidad valenciana, desestimatoria de la reclamación NUM000 y acumulada NUM001 por el concepto IRPF ejercicios 2010 y 2011 y el correlativo acuerdo sancionador, y todo ello ante la no deducibilidad de determinados gastos y la regularización, por ganancias patrimoniales declaradas de forma incorrecta, por improcedente consignación de pérdidas patrimoniales a compensar procedentes de ejercicios anteriores y ganancias patrimoniales no justificadas.-

SEGUNDO: La parte actora sustenta su impugnación en los siguientes hechos y fundamentos de derecho: En relación con el IRPF de los ejercicios 2010 y2011, el recurrente declara, en relación con el ejercicio 2010: .-Ingresos de explotación por importe de 3.000 euros y .-Gastos totales por importe de 27.292'39 euros correspondientes:19.096'58 euros por amortizaciones, 5.641'27 euros por el concepto, otros gastos fiscalmente deducibles, 2.211'86 euros por otros servicios exteriores y 342'68 euros por reparaciones y conservación, y gastos de los que la AEAT solo admite 4.211'12 euros- En el ejercicio 2011 se declara por el recurrente: .-Ingresos de explotación por importe de 5.200 euros y .-Gastos totales por importe de 13.585'03 euros correspondientes:5.757'55 euros por el concepto, otros gastos fiscalmente deducibles, 3.932'28 euros por otros servicios exteriores, 2.796'31 euros por seguridad social a cargo de la empresa y 600'53 euros por reparaciones y conservación, y 498'36 euros por consumos de explotación y gastos de los que la AEAT solo admite 5.852'75 euros Que en concreto, entrando a examinar cada partida de gastos refiere que, en relación con los gastos de restauración por importe de 1.713'47 eurosrefiere el recurrente que la actividad de éste, como agente inmobiliario se desarrolla principalmente en la calle y si se divide la suma declarada por los meses del año resulta, un gasto mensual de 142'79 euros lo que supone un gasto absolutamente comedido dado la actividad desarrollada.

En relación con los gastos de amortización del vehículoBMW por importe de 1.816'27 euros adquirido en 2009, refiere el recurrente que la afección del citado vehículo lo es en un 50% al ser utilizado dicho vehículo primordialmente para su actividad profesional.

En idénticos términos se refiere a la deducibilidad de los gastos de combustiblepor importe de 2.211'86 euros y 3.932'28 euros respectivamente por cada uno de los ejercicios inspeccionados, y refiere que será la administración la que deberá acreditar los motivos para excluir dichos gastos, al igual que con los gastos relativos al seguro de dicho automóvil.

En cuanto al exceso de amortización en el porcentaje del 20% atribuido por los gastos referidos al cerramiento de aluminio de un local comercialpor importe de 4.000 euros refiere la correcta la deducción practicada por el recurrente al tratarse de material integrado en un inmueble y tratarse de elementos nuevos.

Igualmente sostiene la deducibilidad de los gastos de mobiliario adquirido en IKEA al constar los justificantes de adquisición de dicho mobiliario.

En relación con los gastos por la reforma de un localen el que el recurrente implantó una oficina, se excluyen dichos gastos al considerar falsa la factura aportada emitida por ASAFER SERVICIOS SL , rechazando los términos de dicha imputación habida cuenta del modo en el que se abonó dicha factura y aportando, asimismo, un informe de tasación del local de fecha 22-10-2008 en el que consta las características del local y la necesidad de abordar una reforma.

En relación con la exclusión de 625'53 euros por el concepto 'Acreedores varios' refiere asimismo la ausencia de justificación, por la agencia tributaria, de los motivos que han dado lugar a dicha exclusión.

Respecto a la exclusión de una factura por comisión de venta emitida por PISOS ROJALES SL por importe de 3.800 euros más IVA refiere el recurrente la relación de dicho gasto con la operación inmobiliaria correspondiente si bien es excluido por la inspección al no guardar relación con los ingresos y no corresponderse con operaciones reales.

En relación con las ganancias y pérdidas patrimonialesalude asimismo a las facturas excluidas, por un lado, en relación con una factura pagada como consecuencia de la adquisición de una finca transmitida en 2010, de la que se excluye la comisión de venta por ser el emisor de la factura ASAFER SERVICIOS SL, rechazando el recurrente que dicho motivo pueda determinar que la factura sea calificada como falsa.

Sobre la exclusión de una factura sobre reforma de una vivienda por importe de 32.100 euros se opone igualmente y rechaza la falsedad de dicha factura aportando informe de tasación de la vivienda y la trasferencia realizada la mercantil ASAFER SERVICIOS SL en pago de dicha factura.

Finalmente se opone al acuerdo sancionador dictado invocando la falta de motivación y la ausencia de culpabilidad y solicitando, sin más, la íntegra estimación del recurso interpuesto.



TERCERO.-La Administración demandada se opone rechazando la deducibilidad de determinados gastos porque no consideró acreditado la afectación de los mismos a la actividad profesional desarrollada por el recurrente, no aportando prueba alguna para acreditar dicha vinculación al igual que con las ganancias y pérdidas patrimoniales que se imputan y solicitando sin más la íntegra desestimación del recurso interpuesto.



CUARTO:El objeto del presente recurso se centra, en primer lugar, en determinar la deducibilidad de los gastos declarados por el recurrente y eliminado por la administración tributaria como consecuencia del procedimiento de comprobación limitada llevado a cabo.

Que en concreto se extiende el acuerdo de liquidación en los siguientes términos: Ejercicio 2010: Actividad económica: No resultan deducibles los siguientes gastos: A) Incumplimiento de los requisitos de afectación a la actividad económica y correlación con los ingresos: -Gastos de restaurantes (uno de ellos en la provincia de Granada) por un importe total de 1.713,47 euros (2010).

-Gastos de amortización por importe de 1.816,27 (ejercicio 2010) euros correspondientes a un Automóvil marca BMW, que adquirió el 17-06-2009 por un precio de 18.162,75 (base imponible) más 2.906,04 (IVA), total 21.068,79 €. No queda probada su afección exclusiva, dado el escaso volumen de ingresos obtenidos en el ejercicio de la actividad se infiere su uso para fines privados.

-Gastos relativos al vehículo: Facturas de consumo de combustible del automóvil de fechas 30-09, 31-10, 30-11 y 30-11-10, por unos importes de 762,71, 466,10, 508,47 y 474,58, respectivamente, total de 2.211,86 €. (ejercicio 2010) y facturas de fechas 28-02, 31-03, 30-04, 31-05, 30-06, 31-08, 30-09, 31-10, 30-11 y 31-12- 10, por unos importes de 358,09, 365,27, 306,80, 361,53, 392,78, 712,07, 328,91, 325,28, 436,60 y 344,95, respectivamente, y un total de 3.932,28 € (ejercicio 2011).

-Seguro del automóvil por un importe de 421,69 € (ejercicio 2010).

-Gasto incorporado en el ejercicio 2011 documentado en una factura emitida por PISOS ROJALES SL (factura nº NUM005 de fecha 27-04-211) en concepto de 'Comisión de venta de local C/ Beatriz Ana Ruiz' que éste presuntamente hizo efectivo a la Sociedad un importe de 3.800,- (base imponible) más 684 (IVA), total 4.484 €, este gasto no está relacionado con los ingresos y como luego se señalará se trata e una factura que no respondería a operaciones reales.

B) Exceso de amortización: -Amortización cerramiento aluminio local por 3.600 € en el ejercicio 2010. El Obligado tributario aplicó un 20% de porcentaje de amortización (4.000,00 €). El coeficiente lineal máximo fijado en las tablas, según el R.D.

1777/2004 de 30-07, en Elementos comunes. Edificios administrativos, comerciales, de servicios yviviendas, es el 2% ya que se trata de material integrado en un inmuebles (puerta de entrada a local comercial, persiana enrollable de aluminio, techo con chapa, etc).

Este importe ha sido rectificado (acuerdo de rectificación A23/72344204, 'el obligado tributario optó por el régimen simplificado de Estimación Directa y procede aplicar la tabla de amortización simplificada aprobada por la Orden de 27/3/1998 (BOE del 28) , por lo que el porcentaje es el 3%, además el obligado tributario reúne la condición de ser empresa de reducida dimensión por ello tiene derecho a la amortización acelerada de elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible ( arts 108 a 113 y 115 RD Legis 4/2004 de 5 de marzo Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades), teniendo derecho a multiplicar por dos el coeficiente lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas, siendo el coeficiente total 6% (3 x 2 = 6). La amortización deducible ha de ser de 1.200 € (20.000 x 0.06), resultando disminuida la amortización practicada por el obligado tributario en 2.400,00 €.

-Amortización mobiliario IKEA por un importe de 452,75 € (ejercicio 2010). No dispone de factura que justifique la adquisición de mobiliario.

C) Falta de justificación y justificación incorrecta: -Amortización de reforma de local de 12.240 € (ejercicio 2010). El justificante de la inversión correspondiente es una factura de fecha 11-12-2009 de ASAFER SERVICIOS S.L. por el concepto Reformar en local Puerta de Rabat, 4.Guardamar de Segura por un importe de 68.000,- (base imponible), más 4.760,- (IVA 16%), total 72.760,- euros. Esta factura incumple los requisitos formales del art. 6.1.f) del R.D. 1.496/2003 de 28-11 de las obligaciones de facturación y por lo que más adelante se expone la factura es falsa.

-Acreedores varios: gastos deducidos por importe de 625,23 € no justificados (ejercicio 2010).

3.- Ganancias y pérdidas de patrimonio: Ejercicio 2010 La ganancia de patrimonio declarada en la transmisión del inmueble RUSTICA MOLINO QUESADA es incorrecta.

Como justificante de su gasto por comisión de transmisión aporta una factura de fecha 18-12-2009 de Asafer Servicios, S.L. por el concepto Comisión de venta departicipaciones en finca Rústica Finca nº NUM002 Nº NUM002 Rojales La Bernarda por un importe de 5.500,- (base imponible), más 880,- (IVA 16%), total 6.380,- euros La entidad supuestamente emisora de la factura 'es una sociedad instrumental, sin actividad económica real, sin medios materiales y humanos y que habría sido utilizada para la emisión de facturas ficticias, con las que justificar en sede de las destinatarias últimas. . . un IVA soportado inexistente y que no habría sidoingresado en los primeros eslabones de la cadena' como se pone de manifiesto en las comprobaciones efectuadas por la Inspección (Informe de la AEAT, de fecha 23-05- 2013) y puestas en conocimiento del obligado tributario.

5- En relación a los requisitos de las facturas señala el actuario que: a) La amortización de mobiliario que por importe de 452,75 € se ha deducido el OT en el ejercicio 2010 corresponde a adquisiciones de IKEA documentada en dos tiques 15-06-09 (anterior al comienzo de la actividad) y 07-07-09, por unos importes, incluido el IVA, de 1.494,91 y 605,63 € respectivamente.

No existenfacturas correspondientes a tales compras y los tiques se refieren a la compra de 117 (salvo error) artículos cuyos nombres no aclaran de qué objetos se trata, salvo en pocos casos (por ejemplo: cuna, salero, cubert, edred, vaso, cub, perch, coj, cafet, vinagre, vajil, jarra, plato, calz, coc) y en éstos parece que se trata de artículos para el hogar.

Al no existir facturas, no se le va a admitir el gastocorrespondiente a la amortización que declaró.

b) Las facturas presuntamente emitidas por ASAFER SERVICIOS SL (aportadas como justificante de gastos de amortización en el ejercicio 2010 por el concepto de reforma del local de fecha 11/12/2009 e importe total de 72.760 €; la aportada como justificante del gasto por comisión en la transmisión del inmueble RUSTICA MOLINO QUESADA en el ejercicio 2010 factura de fecha 18/12/2009 e importe total 6.380,00 €; y la aportada como justificante de mejoras en la transmisión del Inmueble de C/ DIRECCION000 NUM003 en el ejercicio 2011 factura de fecha 20/10/2009 e importe total de 32.100,00 €) además de incumplir los requisitos formales (las factiras de 11/12/2009 y de 20/10/2009) resultan falsas.

La falsedad de las facturas emitidas por ASAFER SERVICIOS SL resulta acreditada por el actuario por estos motivos: ' La información disponible en las bases de datos de la AEAT ya pone de manifiesto el carácter instrumental de la sociedad investigada. Algunos de los datos más relevantes a estos efectos son los siguientes: 1º.- La sociedad se encuentra ilocalizada, incluso su domicilio fiscal no existe.

El administrador Sr. Cesar ha manifestado que la sociedad 'no tuvo nada que ver con eldomicilio que consta como dirección fiscal propia'.

2º.- El administrador de la sociedad, Sr. Cesar , presenta un perfil de 'testaferro' en la medida que de acuerdo con diligencia de fecha 07/09/2012manifiesta que no ha tenido que ver con la actividad de la sociedad, identificando a un tal ' Daniel ' como responsable de la misma.

No dispone de ninguna documentación de la sociedad y toda la información que facilita es muy vaga y en absoluto ofrece datos que den veracidad a una supuesta actividad de 'albañilería'. Para esta actividadsolo contaba con dos o tres trabajadores.

El administrador se encuentra mencionado dentro del informe del expediente NUM004 como administrador de sociedades emisoras de facturación irregular.' y que concluye indicando que Asafer Servicios, S.L. . . . es una sociedad instrumental, sin actividad económica real, sin medios materiales y humanos y que habría sido utilizada para la emisión de facturas ficticias, con las que justificar en sede de las destinatarias últimas. . . un IVA soportado inexistente y que no habría sido ingresado en los primeros eslabonesde la cadena.

c) Factura presuntamente emitida por PISOS ROJALES SL (factura nº NUM005 de fecha 27-04-211 concepto 'Comisión de venta de local C/ Beatriz Ana Ruiz') importe de 3.800,- (base imponible) más 684 (IVA), total 4.484 €, además de no estar relacionada con los ingresos el actuario presume la falsedad de la factura por los siguientes motivos: El actuario señala que: Tanto a la sociedad como a su administrador único, no ha habido forma de localizarlos tras 7 intentos infructuosos de los Agentes Tributarios, para que comparezcan ante la Inspección .

Pisos Rojales, S.L. tampoco ha atendido las Comunicaciones de Inicio de Actuaciones realizadas por la Inspección en tres ocasiones, la primera de ellas el 13-12-12, fecha en que se entiende notificada por publicación de anuncio para notificación por comparecencia en Sede electrónica y la segunda y la tercera los días 02-03-13 y 17-07-13, respectivamente, por notificación en dirección electrónica habilitada.

No se ha podido comprobar por la Inspección, en sede de Pisos Rojales, S.L., esta operación y su correspondientes cobro, por lo motivos indicados de no ser posible su localización y, además, no haber atendido los tres requerimientos de comparecencia que se le han efectuado

QUINTO: Expuestos los términos en que se ha suscitado la litis, en cuanto a la deducibilidad de los gastos que se cuestionan, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre que regula el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece en su artículo 28: '1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva'.

Asimismo debemos indicar que para la admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de requisitos: - Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

- Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

- Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

-Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad, es decir, que tengan como causa ésta.

- Por lo que se refiere a los derivados de elementos patrimoniales, estos deben de estar afectos a la actividad.

Concretamente en el caso de vehículos turismo, la afectación debe de ser exclusiva, por determinarlo así el artículo 22 del Reglamento del IRPF .

Por tanto, la deducibilidad de los gastos requiere, el cumplimiento de los requisitos de realidad, justificación documental del gasto, contabilización, imputación al ejercicio correspondiente y, su correlación con los ingresos.

Por otra parte el artículo 105 de la ley 58/2003 General tributaria, establece que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', por lo que en caso de autos tratándose de deducciones corresponde al actor la carga probatoria de que concurren los requisitos para su aplicación.

A partir de lo cual procedemos al examen de la deducibilidad los gastos cuestionados:

SEXTO: Se refiere el recurrente, en primer lugar a los gastos de restauración por importe de 1.713'47 eurosseñalando que, dada la actividad desarrollada por éste, como agente inmobiliario, principalmente en la calle y dividida la suma declarada por los meses del año resulta, un gasto mensual de 142'79euros lo que supone un gasto absolutamente comedido dado la actividad desarrollada.

Frente a tales alegaciones no aporta el recurrente prueba documental alguna que justifique la realidad de dicho montante de gastos por el concepto de restauración y menos aún su relación directa y necesaria con la actividad profesional de éste máxime cuando, taly como destaca la Inspección, dicho montante de gastos es absolutamente desproporcionado con los ingresos obtenidos por el demandante.

En definitiva el actor pretende su deducción por afirmar que son necesarios para su actividad, pero por un lado, dicha afirmación no se acredita y por otro, para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas, la Ley del IRPF se remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades, que en el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 establece que no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades, agregando que 'no se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos'.

Así las cosas, los gastos cuestionados no son deducibles por no haber acreditado el actor su carácter necesario para la obtención de los ingresos, al no haber aportado prueba documental que justifique la razón que motivó cada uno de los gastos ni su destinatario, no pudiendo ser admitidos argumentos genéricos que pretenden vincular esos gastos con los de relaciones públicas al no existir prueba que avale esa afirmación .

El mero hecho de que algunos de los gastos puedan haberse efectuado con clientes (como afirma el actor) no justifica por sí solo que sean deducibles al no constar su carácter necesario para la obtención de los rendimientos, debiendo señalarse, con respecto a las comidas cuestionadas, que no ha quedado demostrada la exigencia de su celebración ni tampoco que el recurrente estuviese obligado al pago. Aunque se admitiese la versión de la parte recurrente, esos gastos podrían ser convenientes o útiles, constituyendo atenciones sociales al margen del fin pretendido por el legislador con la deducción, que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en la promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor número de ventas o de clientes potenciales.

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de llevar a cabo atenciones con los clientes , pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto En relación con los gastos de amortización del vehículopor importe de 1.816'27 euros adquirido en 2009, refiere el recurrente que la afección del citado vehículo lo es en un 50% al ser utilizado dicho vehículo primordialmente para su actividad profesional.

En idénticos términos se refiere a la deducibilidad de los gastos de combustiblepor importe de 2.211'86 euros y 3.932'28 euros por cada uno de los ejercicios inspeccionados, y refiere que será la administración la que deberá acreditar los motivos para excluir dichos gastos, al igual que con los gastos relativos al seguro de dicho automóvil.

Esta cuestión tampoco puede tener favorable acogida por cuanto que en el ámbito del IRPF se establece la necesidad de que la afección sea exclusiva, si bien no se establece en ellas, a diferencia del régimen del IVA, las reglas sobre la carga de la prueba.

Esto provoca las contrapuestas posiciones asertivas sobre el cumplimiento del requisito del actor y de la administración, y para dirimir entre ellas, hemos de tener en cuenta como presupuesto que no es posible acreditar una exclusividad total, porque ello implicaría tener que probar un hecho imposible, el de que nunca se ha hecho un uso particular, lo cual no es exigible (prueba del hecho negativo, prueba diabólica).

En el reparto pues de la carga probatoria, debemos señalar que es incuestionable que el sujeto pasivo debe aportar una demostración de la afectación, y, además, unos indicios solventes de exclusividad; y si así lo hace, será la Administración la que deba probar que aquellos no conducen a la conclusión que se pretende.

La norma exige la exclusividad para la deducción del gasto, y ello en conjunción con el art. 105 impone al actor su obligación de probarla, y la ponderación de onus probandi no deriva del art. 105, sino de la imposibilidad de probar la exclusividad de forma absoluta, en definitiva de un hecho negativo (probar que nunca se ha hecho un uso privado); por ello lo que se exige al actor es una prueba indiciaria solvente que racionalmente nos conduzca a la conclusión sobre el uso exclusivo.

A partir de lo expuesto, en el debate sobre el acceso a la aportación de indicios, es dable acreditar la afectación exclusiva por diversos medios, no basta alegar que se hacen desplazamiento por razón del ejercicio profesional, cabe realizar una aportación de un registro diario de las salidas profesionales con indicación del lugar de desplazamiento, cliente, etc. y con indicación adicional del kilometraje registrado en el vehículo, con el correspondiente soporte documental, para llegar así a una conclusión sustentada en el soporte indiciario, por lo que debemos afirmar que el actor no ha aportado elementos suficientes para sustentar la afirmación de afectación exclusiva de los cuatro vehículos de que se trata .

En cuanto a los gastos referidos al cerramiento de aluminio de un local comercialrefiere correcta la deducción practicada por el recurrente al tratarse de elementos nuevos sin embargo, lo que se cuestiona por la administración es el porcentaje de amortización aplicado por el recurrente, disminuyendo el mismo, extremo éste que en ningún caso ha sido cuestionado o desvirtuado por el demandantes.

Igualmente sostiene la deducibilidad de los gastos de mobiliario adquirido en IKEA al constar los justificantes de adquisición de dicho mobiliario.

Sin embargo, y tal y como se recoge en el acuerdo de liquidación no aporta las facturas de dichas adquisiciones y en las que consten detallados los elementos adquiridos y, en todo caso, en el ticket aportado los conceptos reflejados referidos básicamente a elementos de menaje, tampoco consta o se acredita su necesaria afectación a la actividad profesional Entrado en el apartado de los gastos excluidos por sustentarse en facturas falsas emitidas por ASAFER SERVICIOS SL, en concreto, los gastos por la reforma de un local que se excluyen por la Inspección al considerar falsa la factura aportada , rechaza los términos de dicha imputación habida cuenta del modo en el que se abono dicha factura y aportando, asimismo, un informe de tasación del local en el que consta las características del local y la necesidad de abordar una reforma.

En relación con la exclusión de 625'53 euros refiere asimismo la ausencia de justificación, por la agencia tributaria, de los motivos que han dado lugar a dicha exclusión.

Respecto a la exclusión de una factura por comisión de venta emitida por PISOS ROJALES SL refiere el recurrente la relación de dicho gasto con la operación inmobiliaria correspondiente.

En relación con las ganancias y pérdidas patrimoniales alude asimismo a las facturas excluidas, por un lado, en relación con una factura pagada como consecuencia de la adquisición de una finca transmitida en 2010, de la que se excluye la comisión de venta por ser el emisor de la factura ASAFER SERVICIOS SL, rechazando el recurrente que dicho motivo pueda determinar que la factura sea calificada como falsa.

Sobre la exclusión de una factura sobre reforma de una vivienda por importe de 32.100 euros se opone igualmente y rechaza la falsedad de dicha factura aportando informe de tasación de la vivienda y la trasferencia realizada la mercantil ASAFER SERVICIOS SL en pago de dicha factura.

En relación con las facturas falsas se recoge en el acuerdo de liquidación reproducido en el anterior fundamento jurídico, una descripción minuciosa de los elementos que ha tomado en consideración la Inspección para declarar la falsedad de dichas facturas sustentado básicamente en la constancia de que la citada mercantil carece de actividad económica alguna lo que impide sustentar la veracidad de las facturas emitidas por ésta, y afirmaciones todas ellas que en modo alguno han sido desvirtuadas por el recurrente.

En definitiva, el recurrente no ha aportado prueba alguna que permita acreditar la deducibilidad de los gastos controvertidos en los términos pretendidos o del resto de conceptos objeto de liquidación y todo ello debe conducir, sin más, a la confirmación de las liquidaciones practicadas.

SÉPTIMO: En relación con las sanciones que le han sido impuestas alude la recurrente a la falta de culpabilidad al haber dado la contribuyente todas las explicaciones necesarias para justificar la naturaleza y origen de los ingresos.

En este sentido y si bien resulta indudable que para imponer una sanción tributaria se requiere la comisión de la correspondiente infracción, es decir, que se produzca una conducta en el contribuyente en la que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad, sea por haber actuado con dolo, bien con negligencia.

Así lo ha apreciado el Tribunal Constitucional en su sentencia 76/1990, de 26 de abril, en cuyo Fundamento Jurídico 4º se afirma que: ' Es cierto que... en la Ley General Tributaria se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad. Por el contrario sigue rigiendo el principio de culpabilidad...Principio que excluye la imposición de sanciones por el simple resultado...'.

Así pues, se requiere de manera preceptiva la aplicación del principio de culpabilidad y la inexcusable prueba de su existencia con carácter previo a sancionar cualquier conducta. Fiel reflejo de tal apreciación, merece destacarse, por concernir a la Administración tributaria demandada, la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988, en la que se especifica: ' Cuando la conducta de una persona o entidad se halle comprendida en alguno de los supuestos de infracción tributaria descritos principalmente en los artículos 78 y 79 de la LGT , la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta, debiendo la Inspección de los Tributos apreciar la necesaria concurrencia de esta culpabilidad.' En tal sentido se produjeron las dos últimas reformas de la Ley General Tributaria (Ley 25/1995 y Ley 58/2003) en las que modificó primero el apartado d) del número 4) del invocado art. 77 y, en el vigente texto legal de 2003, el art. 179.2-d), en el que se fijan determinados supuestos de acciones u omisiones tipificadas en las leyes que no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, resaltando el apartado d) el supuesto de ' cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.

Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...'.

Por otra parte, la ya derogada Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, vino en su momento a clarificar todavía más la cuestión. Su artículo 33 dispone que: ' 1.- La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

2.- Corresponde a la Administración Tributaria la prueba de que, concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Este último precepto no supone, desde luego, una nueva normativa sino que, como muy bien se afirma en su Exposición de Motivos, párrafo II, lo que se hace es 'reproducir los principios básicos que deben presidir la actuación de la Administración tributaria en los diferentes procedimientos'.

El citado principio de culpabilidad es fiel reflejo de las previsiones generales del art. 130 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, por el que la imposición de sanciones tendrá como sujetos pasivos o responsables a las personas físicas y jurídicas culpables de las infracciones administrativas, ya sea por acción u omisión, ya de forma dolosa o culposa ( SSTC 76/90, de 26 de abril, STC 246/1991, de 19 de diciembre y STS 10-2-1989), en relación con el principio de presunción de inocencia ( art. 137 de dicho texto legal), que comporta el derecho a no ser sancionado sino en virtud de la necesaria prueba de cargo legítimamente obtenida por la Administración sancionadora, dentro de la línea apuntada por las SSTC 13/1982, 1 de abril y 76/1990, de 26 de abril.

En el ámbito del Derecho Tributario y sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria. Por ello, cuando no se sustrae al conocimiento los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios, tal como establecieron las SSTS de 6-7-1995, 8-5-1997, 10-5-2000, 22-7-2000 y 23-9-2002, entre otras.

Por lo demás, esta doctrina ha encontrado expresa traducción normativa en el art. 179.2, apartado d), de la vigente Ley General Tributaria.En el ámbito tributario no cabe sancionar conductas por el mero resultado, exigiéndose necesariamente la concurrencia de los requisitos de tipicidad y culpabilidad. Más aún, la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de la existencia de intencionalidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias En cuanto a la ausencia de motivación de la sanción que le ha sido impuesta consta en el acuerdo sancionador lo siguiente: En este expediente se aprecia claramente la concurrencia de dolo en la conducta del obligado tributario. En la comprobación inspectora ha quedado probado que el obligado tributario se deduce gastos en la actividad que no tienen correlación con los ingresos, resultando en consecuencia ser gastos privados o personales, como son el gasto de restaurante, gasolina, vehículo etc.

De todos es conocido que aumentando el importe de gastos disminuye el rendimiento neto de la actividad y en consecuencia la obligación de contribuir con las cargas públicas disminuye, resultando la acción del obligado tributario voluntaria y no amparable en una interpretación razonable de la norma.

Además ha utilizado facturas, cuya realidad no ha sido acreditada, para disminuir tanto el rendimiento de su actividad económica en el ejercicio 2010, como para disminuir el beneficio en la transmisión de inmuebles de su propiedad en los ejercicios 2010/2011.

Esta simulación exige una conducta planificada y anticipada tendente a la confección del documento que ampare la operación ficticia con la finalidad de crear una apariencia de realidad en relación con unas operaciones que no se han realizado efectivamente.

Por ello, aun conociendo las normas del impuesto ha optado a través de la deducción de gastos ficticios en la cuantificación de las ganancias de patrimonio y deduciéndose gastos personales en su actividad económica reducir su beneficio y en consecuencia de obtener indebidamente devoluciones y acreditar partidas negativas a compensar en declaraciones futuras, con esta actitud se menoscaban los intereses de la Hacienda Pública, por lo que concurre el elemento subjetivo (dolo) exigido para imponer sanciones a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , no apreciándose respecto de ellas ninguna causa de exclusión de responsabilidad prevista en el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria .

Examinada la anterior motivación si consta, a juicio de esta Sala una inadecuada y deficiente motivación de la conducta del recurrente al utilizar una fórmula estereotipada sin detallar, siquiera, cual ha sido la conducta del recurrente susceptible de la sanción que se le imputa y sin que tampoco se encuentre debidamente motivado el juicio de culpabilidad que permite sustentar e imputarle dicha infracción.

Que lo anterior debe conducir a la estimación del presente motivo de impugnación, con anulación de las sanciones que le han sido impuesta y estimando por ello, parcialmente el recurso formulado.

Con esto se desestima el presente recurso contencioso-administrativo.

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OCTAVO: De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA, procede imponer las costas a la parte recurrente, sin que puedan exceder de 1500 euros por los honorarios del Letrado y otros conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación,

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Marino representado por la Procuradora Dª. MARIA VIRTUDES VALERO MORA y asistido por el letrado D. ANGEL C. GÓMEZ FERNÁNDEZ contra la Resolución de fecha 22 de junio de 2017 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la comunidad valenciana, desestimatoria de la reclamación NUM000 y acumulada NUM001 por el concepto IRPF ejercicios 2010 y 2011 y el correlativo acuerdo sancionador, estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

Con expresa imposición de costas en los términos expresados en el FDº8 de la presente resolución.

Contra esta sentencia cabe, en su caso, recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con los artículos 86 y siguientes de la LJCA, según redacción dada por la disposición Adicional tercera. 1 de la LO 7/2015, de 21 de julio, por la que se modifica la LO 6/1985, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, en el día de la fecha, hallándose celebrado audiencia pública en la Sección Tercera de la Sala Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de lo que doy fe.