Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1810/2016, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 214/2014 de 30 de Septiembre de 2016

Encabezamiento

SENTENCIA N.º 1810/2016

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA

Sección 1ª

RECURSO Nº 214/2014

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

PRESIDENTE

D. MANUEL LÓPEZ AGULLÓ

MAGISTRADOS

Dª. MARIA TERESA GÓMEZ PASTOR

Dª SOLEDAD GAMO SERRANO

Sección Funcional 1ª

_____________________________________

En la Ciudad de Málaga a, 30 de septiembre de 2016.

Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en Málaga del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, compuesta en su Sección Funcional Primera por los Ilmos. Magistrados referenciados al margen, el recurso contencioso- administrativo núm. 214/2014 sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (deducción por residencia en Melilla), interpuesto por D. Maximino , representado por Dª Amalia Chacón Aguilar y defendido por D. José Ramón García Aivar, figurando como parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, representado y defendido por el Abogado del Estado, siendo la cuantía de 4.216,92 euros.

Ha sido Magistrada ponente la Ilma. Sra. Dª SOLEDAD GAMO SERRANO, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

Primero.- En fecha 28 de abril de 2014 Dª Amalia Chacón Aguilar, en representación de D. Maximino , interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Local de Melilla de fecha 21 de febrero de 2014, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001 , el cual fue admitido a trámite mediante diligencia de ordenación de 5 de mayo de 2014, reclamándose la remisión del expediente administrativo y emplazándose a la Administración demandada.

Segundo.-El 26 de septiembre de 2014 se formalizó en tiempo y forma la demanda, en la que venían a exponerse, en síntesis, los siguientes hechos y motivos de impugnación: el Sr. Maximino recibió notificación de resolución con liquidación provisional de 7 de marzo de 2013 por la que se procedió a liquidar una cuota de 4.045,93 euros más los intereses por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, reputándose que había errores en la imputación de rentas inmobiliarias, en el porcentaje de rentas de atribución de rentas del contribuyente en la comunidad de bienes y en la bonificación por residencia en Melilla, entablándose reclamación económico administrativa que fue desestimada; la motivación de la liquidación carece de la concreción necesaria para poder entender que la misma es correcta, no determinándose qué bien o bienes en concreto deberían haberse imputado ni aportándose ningún elemento que determine que el demandante incurrió en error en cuanto al porcentaje de atribución de rentas en la Comunidad Hermanos DIRECCION000 , C.B. declarado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011, coincidente con lo declarado por la referida entidad en el modelo 184; los elementos en los que se basa la Administración para reputar que la residencia del actor no radica en Melilla son insuficientes, al estar los bienes que D. Maximino posee en Granada arrendados y en régimen de atribución de rentas de la Comunidad de bienes, siendo el consumo de electricidad en los dos inmuebles a que hace mención la Administración tributaria muy inferior al consumo medio de un hogar y no constituyendo prueba de la residencia que el contribuyente tenga abiertas cuentas bancarias en Granada o una compra de electrodomésticos realizada en dicha ciudad, además de no haberse practicado notificaciones personales en el domicilio mencionado en la liquidación sino por vía telemática; los medios por los que la Agencia Tributaria procedió a motivar su liquidación debieron ser aportados en los términos establecidos por el Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil, sin que en este caso se haya certificado, haciendo inútil e imposible la contradicción y oposición del Sr. Maximino , que aportó al expediente certificado de empadronamiento en Melilla; la comprobación limitada se restringe a lo autorizado por la Ley pero no se extiende a modificar la residencia habitual del contribuyente, a cuyo efecto debió acudirse al domicilio para determinar que no era el propio del interesado y no limitarse a la aportación de datos inconexos; la Agencia tributaria no ha aportado tampoco pruebas que determinen la culpabilidad de D. Maximino , que no obró con mala fe ni con ánimo de ocultación.

Tras invocar los fundamentos de derecho estimados pertinentes en apoyo de su pretensión terminaba solicitando la parte demandante en su escrito que, previos los trámites oportunos, se dictase en su día Sentencia por la que, con estimación del recurso, se anule el acto impugnado.

Tercero.- Del escrito de demanda se dio el oportuno traslado a la demandada, formulando el Abogado del Estado en tiempo y forma escrito de contestación en el que venía a interesar la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por no poder invocarse la aplicación de la deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla por rendimientos de trabajo si no se tiene la residencia efectiva en Melilla, como en este caso se infiere de los datos obrantes en el expediente y expuestos en el acuerdo de liquidación provisional y no ofreciéndose por el demandante razón suficiente que justifique fáctica o normativamente su proceder a fín de apreciar cualquier tipo de interpretación razonable de la norma o error invencible que excluya la responsabilidad del actor por el ilícito imputado.

Cuarto.- Acordado el recibimiento del pleito a prueba fue propuesta y admitida prueba documental, en exclusiva, evacuando las partes oportunamente el trámite de conclusiones escritas y señalándose para votación y fallo, lo que tuvo lugar el día 13 de julio de 2016.

Quinto.- En la tramitación del procedimiento se han observado las prescripciones legales, salvo determinados plazos procesales, dado el cúmulo de asuntos pendientes en esta Sala.

A los que son de aplicación los consecuentes,

Fundamentos

Primero.- Constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo la pretensión de que se declare la no conformidad a Derecho y anule la resolución del Tribunal Económico Administrativo Local de Melilla de fecha 21 de febrero de 2014, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001 , interpuestas contra la liquidación provisional practicada el 7 de mayo de 2013 por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Melilla, por un importe de 4.216,92 euros y contra la desestimación del recurso de reposición presentado frente al acuerdo de imposición de una sanción de 2.022,96 euros consecuencia de la comisión de infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley General Tributaria , por falta de ingreso de la deuda tributaria que debió resultar de la correcta auto liquidación dentro del plazo establecido en la normativa aplicable.

Segundo.- Abordando, en primer término, el motivo de impugnación consistente en la falta de motivación de la liquidación que invoca la parte actora en su escrito rector, conviene recordar, con la STS 30 mayo 2013 (casación 7063/2010 ) que, teniendo la motivación del acto administrativo por finalidad que el interesado conozca las razones o motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto, 'La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas. La obligación de notificar los elementos básicos de las liquidaciones tributarias es consecuencia, a su vez, de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y también puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la Constitución sino también por el artículo 103 de la propia Constitución que garantiza el principio de legalidad en la actuación administrativa'.

Por su parte la STS 10 octubre 2008 (casación 1919/2003 ), después de referirse a otra de 15 de julio de 2004 (casación para la unificación de doctrina 1364/1999 ) declara que 'si el derecho de la administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales, los hechos y los elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige'.

De ahí que el Tribunal Supremo haya venido exigiendo reiteradamente el cumplimiento de los requisitos de motivación de las liquidaciones tributarias, de acuerdo con la exigencia recogida en el artículo 124 de la ley General Tributaria - artículo 102 de la actualmente en vigor Ley 58/2003 -, con todo el rigor inherente a toda garantía del administrado ( STS 19 septiembre 2007, dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina 383/2003 y las que en ella se citan).

Pues bien, en el caso concreto aquí examinado en la propuesta y ulterior liquidación provisional aparecen expresados, suficientemente, los elementos esenciales del hecho imponible, conceptos e importes objeto de rectificación y razón justificativa de ello, exponiéndose:

1º.- Que se había incrementado la base imponible general declarada en el importe de la imputación de rentas inmobiliarias no declaradas o declaradas incorrectamente, según se establece en el artículo 85 de la Ley reguladora del Impuesto, siendo el porcentaje de participación del contribuyente en la entidad de atribución de rentas incorrecto, de acuerdo con los datos obrantes en poder de la Administración tributaria.

2º.- Que se había incrementado la base imponible general declarada en el importe de los rendimientos de capital inmobiliario no declarados o declarados incorrectamente, correspondientes a entidades en régimen de atribución de rentas, conforme a lo establecido en los artículos 87 y 89 de la Ley del Impuesto , así como en el importe de las reducciones aplicables a dichos rendimientos (artículos 23.2 y 3 de la Ley).

3º.- Y que, además de haberse detectado errores aritméticos o de cálculo en ciertas partidas de la declaración (destacados con un asterisco en el margen de la liquidación provisional), resultaba improcedente la deducción practicada por rentas obtenidas en Melilla, por resultar de los datos obrantes en la Agencia tributaria y que se hacían constar en la propuesta de liquidación que el obligado tributario no tenía su residencia real y efectiva en dicha ciudad.

De todo ello resulta que, al parecer de esta Sala, el interesado tuvo o pudo tener pleno conocimiento de las rectificaciones contenidas en la propuesta y ulterior liquidación y de los motivos de la regularización contenida en la liquidación impugnada, con lo que no se ha producido indefensión para la recurrente.

Ello máxime cuando ya en la comunicación por la que se dió inicio al procedimiento de comprobación limitada se exponía que el requerimiento de aportación de documentación -y, en consecuencia, las actuaciones de comprobación- venía concretamente referido, además de a la acreditación del lugar de residencia habitual, al importe total de los ingresos obtenidos por la entidad E18056614 y renta atribuible a cada uno de sus miembros, la base de las deducciones a que tenía derecho la entidad y el importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados por la entidad y los atribuibles a cada uno de sus miembros, al existir discrepancias entre los datos consignados por el obligado tributario en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2011 y los que obraban por dicho concepto en la Administración tributaria.

De hecho, la existencia de un error en los datos obrantes en la declaración fue expresamente reconocida ante la Administración tributaria por D. Maximino que, en su contestación al requerimiento efectuada mediante escrito presentado en fecha 11 de marzo de 2013, explicó que había consignado, por error, los ingresos provenientes de dos entidades distintas cuando solo era partícipe de una de ellas e interesando la consignación de importes distintos en las casillas correspondientes de la Declaración (3.044,73 en las casillas 209 y 2011 y 658,40 en las casillas 219 y 746) por ser los correctos, según consta en el expediente.

Cuestión netamente distinta que no guarda relación alguna con el requisito de la motivación de la liquidación tributaria sino con el fondo del asunto es la legítima disconformidad de la parte con los distintos elementos determinantes de la obligación tributaria.

Tercero.- Desechado el defecto formal invocado por la parte actora por las consideraciones que anteceden y en lo que concierne al fondo del asunto, lo cierto es que habiéndose efectuado por la Administración tributaria la regularización de los datos de la Declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2011 en cuanto a a la imputación de rendimientos de capital inmobiliario y a la imputación de rentas por entidades en régimen de atribución de rentas por no corresponderse los consignados con los antecedentes o información obrantes en los archivos de la Administración tributaria la queja del demandante se ha centrado, en exclusiva, en la falta de motivación de la correspondiente liquidación provisional, sin exponer las razones por las que haya podido incurrirse en error en su práctica o por las que dicha liquidación no sea conforme a Derecho, sin haber desplegado el recurrente la más mínima actividad probatoria al respecto, como le incumbía, tanto cuanto hecho constitutivo de su pretensión como desde la perspectiva de la disponibilidad o facilidad probatoria a que hace mención el artículo 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , de aplicación supletoria en este ámbito jurisdiccional específico, según el artículo 4 de la Ley Procesal Civil y la Disposición final primera de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Nos limitaremos, por ello, a examinar la procedencia o no de la deducción por rentas obtenidas en Melilla, único extremo de la liquidación provisional impugnada que se cuestiona por el demandante tanto por motivos de forma (además del antes examinado consistente en la falta de motivación por exceder dicho concreto extremo de los que pueden ser objeto de regularización por la vía de un procedimiento de comprobación limitada) como por motivos concernientes al fondo.

Cuarto.- En cuanto a la posibilidad de que la Administración tributaria efectúe labores de comprobación del lugar de residencia habitual en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, interesa destacar, ante todo, con la STS 22 septiembre 2014 (casación 4336/2012 ) que la comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante (i) el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii) el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).

La comprobación, en consecuencia, y como se infiere sin género de dudas de la lectura de los preceptos de la Ley General Tributaria que se refieren a esta concreta clase de procedimiento, puede venir perfectamente referida a un elemento de la obligación tributaria como es la deducción por rentas adquiridas en Ceuta o Melilla, siendo a tales efectos la efectiva residencia habitual cuestión de hecho que puede ser objeto de actuaciones de comprobación, confrontando, como es el caso, la declarada por el obligado tributario con la que se infiere de las justificaciones exigidas y de los datos obrantes en los archivos y registros de la propia Administración tributaria.

Quinto.- El artículo 68.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas contempla la posible deducción por rentas obtenidas en las ciudades de Ceuta y Melilla disponiendo, para el caso concreto de contribuyentes que ostenten la condición de residentes en dichas ciudades, que 'a) Los contribuyentes que tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla se deducirán el 50 por 100 de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla.

b) También aplicarán esta deducción los contribuyentes que mantengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla durante un plazo no inferior a tres años, en los períodos impositivos iniciados con posterioridad al final de ese plazo, por las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades cuando, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente, determinado conforme a la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, esté situado en dichas ciudades', considerándose a los anteriores efectos como rentas obtenidas en Ceuta o Melilla, entre otras, los rendimientos del trabajo, cuando se deriven de trabajos de cualquier clase realizados en dichos territorios.

La procedencia de la deducción por rentas obtenidas en Melilla, en consecuencia, requiere inexcusablemente de la concurrencia de los dos siguientes requisitos, con carácter cumulativo o acumulado: uno primero referido a la procedencia de los ingresos, al tener que tratarse de rentas obtenidas, efectivamente, en la indicada ciudad de Melilla; y, por otro, un requisito de carácter o naturaleza subjetiva en cuanto referido a la persona del contribuyente, como es el de ser residente en dicha ciudad.

En consecuencia y configurándose la deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla como un beneficio fiscal y en cuanto a la carga probatoria de los hechos determinantes de la aplicación del beneficio que nos ocupa, debemos estar a lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , correspondiendo a quien pretende hacer valer su derecho la prueba de los hechos constitutivos del mismo, de modo que, la residencia efectiva en la ciudad de Melilla es cuestión fáctica que ha de acreditar el obligado tributario cuando, como es el caso, la Administración tributaria disponía de datos o elementos que ponían en entredicho el lugar del domicilio o residencia habitual declarado por el contribuyente.

Así hemos tenido ocasión de declararlo con ocasión de otra de las deducciones previstas en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como es la deducción por adquisición de vivienda habitual, afirmando al respecto esta misma Sala, en Sentencia de fecha 11 de noviembre de 2013 (recurso 1220/2011 ) que 'El art. 105.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, obliga al contribuyente a demostrar los hechos en que basa su pretensión, y la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha declarado en sentencia de fecha 21 de junio de 2007 , entre otras, que el sujeto pasivo debe probar las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, lo que en este caso se traduce en la exigencia de que la actora justifique el derecho a practicar la deducción fiscal pretendida acreditando que concurren todas las circunstancias a las que el ordenamiento jurídico condiciona la calificación de un inmueble como vivienda habitual...', en tanto que en la Sentencia de esta Sala de 11 de julio de 2012 (recurso 927/2008 ) se alcanza idéntica conclusión en cuanto a la carga de la prueba en la materia que estamos tratando por tratarse no de elementos integrantes del hecho imponible o de la base, sino de gastos deducibles y de deducciones de la cuota, de modo que la carga de justificar los presupuestos determinantes que amparen este derecho corresponde al actor, de acuerdo con la regla del 'onus probandi' que establecen tanto el artículo 114 de la Ley General Tributaria como el artículo 1214 del Código civil , hoy derogado y sustituido por el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

En el mismo sentido se ha pronunciado la Sala Tercera del Tribunal Supremo, argumentando al respecto la STS 13 octubre 2011 (casación 2283/20008 ) que, según doctrina dimanante de la indicada Sala de lo Contencioso-Administrativo, el artículo 114 de la LGT '...es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Y, tratándose «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. » [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencias de 17 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 6603 / 2003), FD Cuarto ; y de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos dicho que, en virtud del citado art. 114 LGT , correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto. 1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]. De igual forma, hemos mantenido la obligación del sujeto sometido a comprobación de probar su residencia fuera de España cuando la Administración lo ha considerado residente en nuestro territorio ( Sentencia de 16 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 4029 / 2008 ), FD Tercero)',en argumentación que se reputa asimismo extrapolable a la carga de la prueba del lugar de residencia habitual a los efectos de la deducción aquí cuestionada.

Sexto.- Despejadas las dudas en cuanto a la carga probatoria en cuanto al lugar de residencia efectiva del obligado tributario a los efectos de la deducción aquí cuestionada lo siguiente que debemos notar es que, en los procedimientos de comprobación o inspección la convicción al respecto puede alcanzarse legítimamente por el órgano competente de la Administración tributaria en base a cualesquiera de los medios probatorios admitidos en Derecho y, en particular y por lo que hace a las cuestiones aquí suscitadas, a través de la denominada prueba indiciaria o por indicios.

En concreto se expone en la propuesta de liquidación provisional y en la liquidación provisional cuestionada que, según información que constaba en la base de datos de la Administración tributaria -entre otros extremos de, ciertamente, menor o nula trascendencia a los efectos que nos ocupan- D. Maximino era en esa fecha propietario de diecisiete inmuebles, todos radicados en Granada, teniendo suscritos dos contratos de energía eléctrica con un consumo de 1.0822 KW de un inmueble sito en Almuñecar y de 351 KW en otro sito en Granada, siendo titular de cuentas abiertas en sucursales bancarias de la península y figurando como domicilio para la recepción de la correspondencia de sus cuentas bancarias un inmueble sito en la ciudad de Granada, ciudad en la que, asimismo, fue efectuada notificación personal del requerimiento de justificación documental que dió inicio al procedimiento de comprobación limitada, además de ser partícipe de una Comunidad de Bienes no localizada en Melilla.

Tales indicios, a juicio de esta Sala, constituyen, en efecto, conjuntamente considerados prueba suficiente en orden a enervar la presunción de residencia resultante del certificado de empadronamiento aportado por el interesado con su reclamación, presunción que, no hay que olvidar, esiuris tantumy admite, en consecuencia, prueba en contrario, que puede ser directa o, como es el caso, meramente indirecta o por indicios.

Frente a ello el recurrente no aportó, tras ser requerido al efecto por la Administración tributaria, documentación justificativa de su efectiva residencia habitual en Melilla pese a la disponibilidad o facilidad probatoria (así mediante la aportación de escritura de compra de vivienda habitual o constitución de préstamo hipotecario sobre la misma, documentación justificativa del abono de gastos de comunidad y suministros o consumos asociados a la vivienda -electricidad, agua, gas, teléfono, conexión a Internet, etc- de la escolarización de menores en centros docentes radicados en Melilla, pagos periódicos en establecimientos de dicha ciudad o retiradas de efectivo habituales en cajeros automáticos o sucursales bancarias y/o justificantes de otra clase de operaciones bancarias en entidades radicadas en Melilla y similares), domicilio al que vienen girándose los recibos y otras comunicaciones, incluidas las oficiales, lugar de trabajo, etc), a cuyos efectos resulta insuficiente un mero certificado de empadronamiento.

Es más, consta en el expediente administrativo que el domicilio sito en CAMINO000 NUM002 de la ciudad de Granada fue facilitado por el interesado para la práctica de notificaciones al Tribunal Económico Administrativo Local de Melilla y que en dicho domicilio fue notificado al interesado el fallo desestimatorio de las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra la liquidación provisional y acuerdo sancionador cuya conformidad a Derecho cuestiona, asimismo, el recurrente en el presente recurso, por más que la diligencia fuera practicada con un familiar, según se hace constar en el aviso de recibo.

Séptimo.- Resta por examinar la cuestión concerniente a la vulneración del principio de culpabilidad que el actor reputa cometida al haberle sido impuesta una sanción tributaria por la falta de presentación de autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria en el plazo normativamente previsto.

Como afirma la STS 12 diciembre 2012 (recurso 4320/2011 ) '... el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre)], entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente [véanse, por todas, la citada sentencia de 6 de junio de 2008 (FJ 5º, in fine); cuya doctrina reitera, entre muchas más, la sentencia de 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4º)].

Y si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo por el que se imponen las sanciones, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [ sentencia de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/96 ), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º)].

Ni los tribunales económico-administrativos ni la Audiencia Nacional podían subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar, en este caso la Inspección de los Tributos, a quien corresponde motivar la imposición de la sanción [confróntense las sentencias de 30 de septiembre de 2010 (casación 6428/05, FJ 3 º) y 23 de septiembre de 2010 (casación 6163/05 , FJ 4º)]'.

En el mismo sentido la STS 10 diciembre 2009 (casación 3850/2004 ) entiende imprescindible motivar la sanción '...en relación con la existencia de al menos la «simple negligencia» a la que aludía el art. 77.1 de la L.G.T. de 1963 , que, como ya hemos señalado en varias ocasiones, es el mismo grado de culpabilidad que debe entenderse que reclama para poder imponer sanciones el actual art. 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando declara que «[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que este tipificadas y sancionadas como tales» en dicha u otra Ley [ Sentencias de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto; de 17 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 8513/2004), FD Quinto; de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005), FD Sexto; de 5 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5217/2006), FD Cuarto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Séptimo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Duodécimo y Décimo Tercero; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FFDD Quinto y Sexto; y de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006 ), FD Tercero].

A) Para llegar a esta conclusión, debemos partir de la premisa de que, como hemos dicho en varias ocasiones [entre otras, Sentencias de 15 de enero de 2009, cit., (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Undécimo ; y rec. cas. núm. 10237/2004 ), FD Duodécimo], «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, por todas, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD Primero ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]». Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones» [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto]. (...).

B) Sentado lo anterior, debe coincidirse con la sociedad recurrente en que la motivación que ofrece la Sentencia de instancia para fundar la existencia de culpabilidad no resulta satisfactoria. En efecto, como hemos visto, la resolución impugnada declara que «no cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad del actor, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación razonable o admisible de la norma que pudiese exculpar su actuación, en lo que se refiere a la provisión para paga de vacaciones, la cual no se funda en ninguna interpretación razonable de la norma, dada la claridad con la que la Ley define este concepto y la manifiesta improcedencia de incardinar en él una provisión o expectativa de gastos como la controvertida». Y, conforme reiterada doctrina de esta Sala, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la L.G.T . «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente » [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine ; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto].

C) Ahora bien, la circunstancia de que el mencionado argumento de la Audiencia Nacional no sea suficiente para justificar - por si mismo - la existencia de un comportamiento culpable y, por tanto, merecedor de una sanción, no significa que debamos anular automáticamente la sanción impuesta, dado que, como hemos señalado en varias ocasiones, es al órgano competente para sancionar -la Inspección de los tributos- y no a los órganos de la jurisdicción ordinaria a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. En particular, hemos declarado en la referida Sentencia de 6 de junio de 2008 que, «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» ( STC 7/1998, de 13 de enero , FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre , FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6 ; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6 ; y 484/2004, de 30 de noviembre , FD 3) » (FD Sexto); (en idénticos términos, Sentencia de 15 de enero de 2009 , cit., FD Decimotercero).

En este sentido, puede afirmarse que, del mismo modo que la sanción impuesta por la Administración tributaria sin motivar suficientemente la existencia de -al menos- simple negligencia en la conducta del obligado tributario debe ser anulada aunque posteriormente un órgano judicial lleve a cabo esa labor de motivación al resolver el recurso instado por aquél, cuando la existencia de culpabilidad aparece debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, la sanción no puede ser considerada contraria a los arts. 24.2 y 25.1 CE por el mero hecho de que, en su labor de control, el Juez o Tribunal de lo contencioso-administrativo no indique en su Sentencia los motivos de los que se infiere la concurrencia de dolo, culpa grave o culpa leve en el incumplimiento de las obligaciones tributarias'.

En el caso concreto sometido a nuestra consideración entendemos que la resolución sancionadora aquí combatida no solo contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor, en los términos exigidos por la doctrina jurisprudencial anteriormente expuesta, al exponer que 'En el presente caso no se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, considerándose por tanto conducta culpable, ya que ha incluido en su autoliquidación la deducción por rentas obtenidas en Melilla, deducción a la que el contribuyente no tiene derecho ya que en su caso exige que este sea residente en alguna de estas ciudades, no cumpliendo este requisito al no residir efectivamente en ellas un mínimo de 183 dias al año, según se determina en el procedimiento de comprobación...' sino que, incluso, puede entenderse que la conducta del recurrente fue necesariamente deliberada y consciente, en cuanto evidente conocedor del lugar de su efectiva residencia, a pesar de lo cual hizo constar como tal en su Declaración, en orden a obtener indebidamente un determinado beneficio fiscal, otro que no se correspondía con el real, lo que, en suma, no puede sino calificarse de voluntario y culpable.

Octavo.- Consecuentemente con lo que ha quedado expuesto en los fundamentos de derecho que anteceden procede desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto, con imposición al recurrente de las costas procesales causadas, al no apreciar la Sala que concurran serias dudas de hecho o de Derecho que justifiquen la no imposición.

Por todo lo cual y vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos DESESTIMAR y DESESTIMAMOS el recurso interpuesto por Dª Amalia Chacón Aguilar, en representación de D. Maximino , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Local de Melilla de fecha 21 de febrero de 2014, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001 , imponiendo al recurrente las costas procesales dimanantes de la sustanciación del presente recurso.

Notifíquese esta Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado o ante una Sección de la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con la composición que determina el artículo 86.3 de la Ley jurisdiccional si el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma, recurso que habrá de prepararse ante esta misma Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la presente Sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el artículo 89.2 del mismo Cuerpo legal .

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos de que dimana, con inclusión del original en el Libro de Sentencias, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Dada, leída y publicada fue la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.