Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 182/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 713/2017 de 19 de Febrero de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2017/0022607
Procedimiento Ordinario 713/2017
Demandante: D./Dña. Paulino
PROCURADOR D./Dña. NURIA MARIA SERRADA LLORD
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCION QUINTA
SENTENCIA NÚMERO 182
Ilustrísimos señores:
Presidente.
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados:
Dª María Rosario Ornosa Fernández
Dª María Antonia de la Peña Elías
D. Francisco Javier Canabal Conejos
Dª María Prendes Valle
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En la Villa de Madrid, a diecinueve de febrero de dos mil diecinueve.
Vistos por la Sala, constituida por los señores del margen, de este Tribunal Superior de Justicia, los
autos del recurso contencioso-administrativo número 713/2017, interpuesto por don Paulino , representado
por la Procuradora de los Tribunales doña Nuria Serrada Llord, contra las resoluciones de fecha 8 y 15 de
septiembre de 2.017 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que estiman en parte las

reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 , NUM001 y NUM002 por IRPF. Habiendo sido parte
la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por Paulino se interpuso recurso contencioso administrativo mediante escrito presentado en fecha 15 de noviembre de 2.017 ante este Tribunal contra el acto antes mencionado, acordándose su admisión, y una vez formalizados los trámites legales preceptivos fue emplazada para que dedujera demanda, lo que llevó a efecto mediante escrito en el que tras alegar los fundamentos de hecho y de derecho que consideró pertinentes, terminó suplicando la estimación del recurso y se dicte Sentencia por la que se declare la nulidad de las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid dictadas en fechas 8 de Septiembre (la correspondiente al IRPF 2008) y 15 de Septiembre de 2017 (las correspondientes al IRPF 2009 y 2010), por las que se estiman parcialmente las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por mi representado, números NUM000 (IRPF 2008), NUM001 (IRPF 2009) y NUM002 (IRPF 2010) y los acuerdos de las que traen causa, declarando conforme a derecho las solicitudes de rectificación del IRPF de los ejercicios 2008, 2009 y 2010 presentadas por el obligado tributario y por ende, la aplicación de la exención contenida en el artículo 7p) de la Ley del IRPF correspondiente no sólo a los 13, 56 días y 66 días 'completos' (ya estimados por el TEAR de Madrid) sino también a los 11, 83 y 72 días 'incompletos' en que el obligado tributario estuvo desplazado en el extranjero durante los años 2008, 2009 y 2010 respectivamente.



SEGUNDO.- La representación procesal de la Administración General del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó aplicable, terminó pidiendo la desestimación del recurso.



TERCERO.- Habiéndose recibido el pleito a prueba se practicó la admitida por la Sala con el resultado obrante en autos y, tras el trámite de conclusiones, con fecha 12 de febrero de 2019 se celebró el acto de votación y fallo de este recurso, quedando el mismo concluso para Sentencia.



CUARTO.- Por Acuerdo de 24 de enero de 2019 del Presidente de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid se realizó el llamamiento del Magistrado Iltmo. Sr. D.

Francisco Javier Canabal Conejos en sustitución voluntaria de la Magistrada Iltma. Sra. Dª. Asunción Merino Jiménez.

Siendo Ponente el Magistrado Iltmo. Sr. D. Francisco Javier Canabal Conejos.

Fundamentos

PRIMERO.- A través del presente recurso jurisdiccional don Paulino impugna las resoluciones de fecha 8 y 15 de septiembre de 2.017 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que estiman en parte las reclamaciones económico-administrativas nº NUM001 , NUM000 y NUM002 interpuestas contra: a.- desestimación de recurso de reposición número 2015GRC58890010N RGE005489442015 interpuesto contra desestimación de solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF, ejercicio 2009; b.- desestimación de recurso de reposición número 2014GRC58890006S RGE003369112014 interpuesto contra desestimación de solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF, ejercicio 2008; y c.- desestimación de solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF, ejercicio 2010, nº NUM003 .

Las resoluciones del TEAR estiman en parte las solicitudes de reclamación entendiendo que 'se cumplen los requisitos para que el reclamante pueda aplicar la exención por el artículo 7 p), con respecto a los 'días completos' (56 días en el caso concreto) que presta servicios en el extranjero toda vez que queda suficientemente probada la vinculación entre ambas entidades y que por la prestación de esos servicios intragrupo estaría dispuesto a pagar a un tercero por los mismos; que estos se prestan para una entidad no residente denominada TNT Airways, y que el reclamante en esos días se encuentra en el extranjero (fuera del territorio español).

En cuanto a los 'días incompletos', por los que también se solicita la aplicación de la exención, este Tribunal entiende que no se justifican suficientemente el cumplimiento de los requisitos exigidos por la Ley del IRPF'.



SEGUNDO.- El recurrente solicita de la Sala que se anulen los acuerdos recurridos y, con ello, las resoluciones de las que trae causa, alegando la aplicación del artículo 7 apartado p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

Señala que trabaja para la compañía Pan Air Líneas Aéreas SA, aerolínea de carga española con sede en Madrid, perteneciente al grupo holandés TNT EXPRESS que desde su 'hub' central situado en el aeropuerto de Lieja (Bélgica), se realiza toda esta distribución de paquetería y carga a todos los países de Europa y a determinados países de otros continentes.

Para la prestación de estos servicios, Pan Air, opera para TNT una flota de 8 aviones BAe146, propiedad de distintas empresas del grupo TNT y están cedidos a Pan Air a través de un contrato de arrendamiento que cubre una aeronave y dos contratos de operación que cubren las siete restantes. Estos 8 aviones se encuentran registrados en España y vuelan en la actualidad con registro EC español bajo el código TAY de la empresa belga TNT Airways, S.A., en virtud de un contrato de 'wet lease' y como contraprestación por los servicios prestados (operación de los 8 aviones en las rutas que determina el grupo), Pan Air factura una cantidad mensual a una de las entidades del Grupo TNT. El importe facturado incluye la totalidad de los gastos directos en que incurre Pan Air para la prestación del servicio, incluidos los costes laborales de los empleados (pilotos) que realizan las rutas y que son satisfechos por la entidad española, más un margen de mercado sobre el importe total de los mismos por lo que se acredita la refacturación por lo que los vuelos o trabajos que ha realizado han sido para distintas entidades no residentes del Grupo, es decir, han redundado en beneficio de estas últimas, generando un valor añadido, una utilidad, una ventaja o un beneficio directo a esta últimas, que en caso de no haber contado con este servicio, sin duda alguna necesario e imprescindible para el desarrollo de sus actividades internacionales, lo hubieran tenido que contratar con otra empresa independiente, con una empresa tercera.

Señala que en general las líneas empiezan y acaban en Lieja y tienen una duración variable, siendo la media de unos 4 días, pasando por una o dos escalas intermedias dónde el avión es parcialmente descargado.

Al llegar a destino a primeras horas de la mañana, los pilotos proceden al descanso obligatorio en un hotel de diferentes ciudades europeas y ocasionalmente españolas. La base contractual de los pilotos es Madrid y desde ahí se desplazan en vuelos comerciales o aviones de la compañía a sus puntos de inicio de línea, que como decíamos generalmente es Lieja. Los pilotos tienen entre tres o cuatro rutas o líneas asignadas al mes, permaneciendo en general una media de entre 12 y 16 días al mes en el extranjero.

Según certificado emitido por la empresa los días incompletos son aquellos en los que por cualquier causa (desplazamientos hacia el país de destino, desplazamientos de vuelta a España, rutas que contengan una o más escalas en España) el obligado tributario hubiese permanecido algunas horas en España.

Añade que la propia Administración Tributaria de Fermín Caballero ha estimado sus solicitudes de rectificación del IRPF de los ejercicios 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, presentadas respecto de la totalidad de los días ('completos' e 'incompletos') certificados por la compañía, es decir, calculando la exención contenida en el artículo 7p) de la LIRPF sobre la totalidad de los días en que estuvo desplazado en el extranjero, tanto 'completos' como 'incompletos', siendo los hechos, circunstancias y medios de prueba aportados absolutamente idénticos a los que aquí nos ocupan.



TERCERO.- El Abogado del Estado se opone a la demanda señalando que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

Señala que en el caso de autos, siendo consciente de que la AEAT ha estimado las solicitudes de rectificación del IRPF del interesado en los ejercicios 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, y considerando que efectivamente se cumplen los requisitos exigibles cuando se trata de días completos de servicios en el extranjero, incluyendo los días de descanso obligatorio y de imaginaria en este concepto, coincide con el TEAR en negar la concurrencia de tales requisitos en el caso de los días incompletos, que la empresa española sigue certificando como tales, en la medida en que o bien el desplazamiento al extranjero no se produce durante todo el día, por lo que se trata de servicios parcialmente prestados en España, o bien el desplazamiento se produce para la formación obligatoria del piloto, lo que directamente redunda en su propio beneficio y en el de la empresa española que le contrata y paga, con independencia de quien sea el destinatario de sus servicios.



CUARTO.- El artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF determina entre las rentas exentas los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: '1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información...' Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece: '1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.

Resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como sucede con la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT.

Para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, debe partirse de que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso en concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre las empresas vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida Esta Sección es consciente del contenido de la resolución del TEAR objeto de impugnación así como de la existencia de resoluciones de los órganos recaudatorios que han reconocido semejante derecho a compañeros del recurrente pero ello no determina la existencia de precedentes que debamos asumir cuando, como en el caso de autos, entendemos que no concurren los requisitos previstos en la norma para la obtención de dicho beneficio. Y ello es así pues, pese al denodado esfuerzo argumentativo y documental realizado por el recurrente, entendemos que las tareas que realiza el recurrente, siguiendo el hilo conductor de su demanda y siendo ello lo esencial, lo son para una aerolínea de carga española con sede en Madrid, aunque opere para TNT, con una flota de 8 aviones BAe146, propiedad de distintas empresas del grupo TNT y que están cedidos a Pan Air a través de contratos de arrendamientos. Los aviones se encuentran registrados en España y vuelan en la actualidad con registro EC español bajo el código TAY de la empresa belga TNT Airways, S.A., en virtud de un contrato de 'wet lease', lo que supondría que el arrendador, otras empresas del grupo, será, por tanto, quien asuma la condición de operador de la aeronave y quien asuma los gastos de mantenimiento, aseguramiento y demás responsabilidades legalmente ligadas a la condición de operador, y como contraprestación por los servicios prestados (operación de los 8 aviones en las rutas que determina el grupo), Pan Air factura una cantidad mensual a una de las entidades del Grupo TNT. Pero de dichos datos no se puede extraer la ventaja o utilidad a la entidad destinataria del trabajo realizado por el recurrente y no solo porque la actividad que desarrolla la línea aérea dentro del grupo se antoja como esencial y propia para la actividad del mismo aunque se articule a través de una diversificación, probablemente económicamente rentable, en la gestión mediante una externalización sui generis de dicha actividad, pues se produce dentro del grupo, sino porque, y ello resulta esencial, los servicios que presta el recurrente lo son para la concreta empresa que gestiona su actividad a través de aquél tipo de contrato de arrendamiento y no por vinculación con el grupo y en beneficio del grupo, sino como servicios de piloto propios de su empresa y para su empresa por lo que no cabe confundir la utilidad empresarial de la externalización del servicio con el trabajo desempeñado a cargo de dicha externalización que solo redunda en beneficio de la empresa para la que trabaja y tal, como hemos indicado, es lo que sucede en el supuesto de autos por lo que, dentro del estricto alcance del recurso, procederá desestimar el presente recurso.



QUINTO.- En atención a todo lo razonado, es procedente desestimar íntegramente el recurso, con imposición de costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, conforme al art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción, si bien haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del mencionado artículo se fija como cifra máxima 1.000 euros más IVA, teniendo en cuenta el alcance y dificultad de las cuestiones planteadas.

VISTOS.- los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por don Paulino contra las resoluciones de fecha 8 y 15 de septiembre de 2.017 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que estiman en parte las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 , NUM001 y NUM002 . Se hace expresa imposición de costas a la parte recurrente en los términos fijados en el último fundamento de esta Sentencia Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0713-17 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0713-17 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.