Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 183/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 529/2017 de 20 de Febrero de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2017/0016075
Procedimiento Ordinario 529/2017
Demandante: D./Dña. Joaquín
PROCURADOR D./Dña. GEMA FERNANDEZ-BLANCO SAN MIGUEL
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 183
RECURSO NÚM.: 529-2017
PROCURADOR Sra. Fernández-Blanco San Miguel
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
Dña. María Prendes Valle
-----------------------------------------------
En la Villa de Madrid a 20 de febrero de 2019

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 529/2017 interpuesto por D. Joaquín representado por
la Procuradora Sra. Fernández-Blanco San Miguel contra la Resolución del TEAR de Madrid de fecha 29
de mayo de 2017, por la que se desestiman la reclamaciones acumuladas números NUM000 y NUM001
interpuestas frente a la liquidación provisional girada en concepto de IRPF, ejercicio 2014, y sanción derivada.
Habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y
defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO.- Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO.- No habiendo recibido el pleito a prueba, y evacuado escrito de conclusiones, se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 19 de febrero de 2019 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dña. Carmen Álvarez Theurer.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en este recurso contencioso administrativo la Resolución del TEAR de Madrid de fecha 29 de mayo de 2017, por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas, respectivamente, frente a los siguientes actos: -El acuerdo de liquidación provisional de IRPF, ejercicio 2014, número de referencia NUM002 , dictado por la Administración Tributaria de Guzmán el Bueno Unidad de Verificación y Control, cuantía 8.446,59 euros, alegando lo que posteriormente se desarrolla.

-El acuerdo de imposición de sanción, número de referencia NUM003 , derivado de la liquidación provisional por el IRPF, ejercicio 2014, cuantía 5.784,61 euros.

La resolución del TEAR indica que según los datos declarados por la entidad pagadora, el actor presta servicios dentro de una relación mercantil y no laboral, ya que se aplican las retenciones correspondientes a las actividades por cuenta propia, en este caso una actividad de carácter profesional, y el reclamante no ha aportado prueba alguna que desvirtúe la información facilitada por la entidad pagadora. Así, concluye que dado que los rendimientos no pueden calificarse como rendimientos del trabajo personal, no procede aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

En cuanto al acuerdo sancionador, la resolución recurrida considera que está correctamente motivado y que se valora de manera suficiente la conducta del infractor tributario, por lo que en este caso existe una apreciación adecuada del elemento subjetivo o requisito de culpabilidad.



SEGUNDO.- Solicita la parte actora que se dicte sentencia por la que se anule y deje sin efecto el acto impugnado e inste a la Administración a la devolución de la cuantía de 8.446,59 euros en concepto de deuda por el concepto IRPF 2014 (cuota más intereses de demora en su día satisfechos), más los intereses de demora que correspondan desde la fecha del abono hasta la emisión de la Sentencia por parte del Tribunal, y anule asimismo la sanción impuesta por el mismo concepto.

Manifiesta el recurrente que vincular la negación de la exención (por calificar las rentas como rendimientos de actividades económicas) a los datos erróneamente declarados (y no modificados) por AECOM INTERNATIONAL DEVELOPMENT EUROPE, implica la negación por parte de la Administración de valorar por si misma el cumplimiento de los requisitos de la exención y traspasar dicha carga a la entidad pagadora en exclusiva.

Considera que sí ha aportado diversa documentación que acredita las circunstancias en las que deben realizarse los trabajos, en concreto, la copia de términos de referencia del trabajo a desarrollar y que justifica que deban calificarse los rendimientos como rendimientos del trabajo; añade que lo único que procede y que ahora incumbe a fin de aplicar la exención, en base a los argumentos expuestos y a la documentación aportada, es valorar los requisitos legalmente exigidos en el anteriormente expuesto artículo 7.p) de la LIRPF, requisitos que en este caso se cumplen, pues hay desplazamiento, los trabajos se realizan en favor de una entidad no residente y no vinculada (en este caso el Gobierno de Honduras), existe convenio de doble imposición (y, por tanto, impuesto análogo) y no se aplica el régimen de excesos.

Por su parte, la defensa de la Administración del Estado al contestar a la demanda alega en términos semejantes a la resolución impugnada, la improcedencia de la aplicación de la exención pretendida por el recurrente, así como la conformidad a Derecho del acuerdo sancionador impugnado.



TERCERO.- Expuestos los términos en que se plantea la controversia, debe tenerse en cuenta que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable al ejercicio objeto del presente recurso de 2007, ha modificado la redacción de la exención, estableciendo en art. 7.p) lo siguiente: 'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe.

El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.

Por su parte, el art. 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece: 'La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'.

Resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como sucede con la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT.

No se discute en este recurso que la actora se desplazara a Honduras en las fechas indicadas para realizar un trabajo de consultoría en las condiciones que figuran en los 'Términos de referencia del trabajo servicios', siendo la única cuestión controvertida la de determinar si los trabajos prestados se realizaron en el marco de una relación laboral o bien se trató del desarrollo de una actividad económica. Únicamente en el primer caso, procedería entrar en el examen del resto de los requisitos que prevé el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, esto es, que la prestación de servicios se lleve a cabo para una entidad no residente en España o establecimiento permanente situado en el extranjero, de modo que el trabajo desarrollado en el extranjero produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente.

Por tanto, la cuestión se reduce a la determinación de si las retribuciones percibidas por el actor de la empresa ACE Internacional consultants S.L. por trabajos realizados en Honduras para el Gobierno de este país, tienen la consideración de rendimientos de trabajo o de rendimientos de actividades económicas a efectos del IRPF, toda vez la exención establecida en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF sólo es aplicable los rendimientos que tengan la consideración de rendimientos de trabajo.

A estos efectos merece destacarse la regulación contenida en la Ley del IRPF, en su redacción vigente en el ejercicio 2014, que en su artículo 17, sobre los rendimientos íntegros del trabajo, dispone lo siguiente: '1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Se incluirán, en particular: a) Los sueldos y salarios. (...) d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan. (...).' Por su parte, el artículo 27, define los rendimientos íntegros de actividades económicas en los siguientes términos: '1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o ser-vicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. (...)' En prueba de su pretensión, la parte actora adjunta a la demanda los siguientes documentos: - Copia del Oficio Nº DGPCEI 121-2013 para la realización del trabajo objeto de remuneración.

- Copia de Términos de Referencia del trabajo a desarrollar y efectivamente de desarrollado 'Apoyo Técnico Manuales de Procedimientos para Varios Temas Relacionados con la Administración de Instrumentos de Comercio Exterior' en los que entre otros extremos se delimitan con absoluta precisión y sin margen de maniobra para el recurrente: o Los Resultados Esperados.

o La metodología a utilizar.

o La duración del trabajo.

o El lugar de desarrollo del trabajo.

o Los informes a presentar y sus formas de aprobación.

- Copia de la comunicación (correo electrónico) de la empresa ACE International Consultants S.L de la remuneración a percibir.

- Copia de las Hojas de Asistencia en la sede trabajo correspondientes a los meses de enero a mayo de 2014.

- Copia del oficio de aprobación definitiva, por parte de las autoridades del gobierno de Honduras, del trabajo realizado.

A la vista de la documental aportada hemos de señalar que el actor adjunta a la demanda las mismas pruebas que las aportadas en vía administrativa, sin presentar un contrato de trabajo que hubiere acreditado que los rendimientos percibidos puedan ser calificados como rendimientos del trabajo personal.

De la referida documentación se desprende, sin embargo, que la actividad a desarrollar por el actor era una actividad de consultoría o asistencia técnica que tenía como destinatario final al Gobierno de Honduras y estaba financiada por un programa de la Unión Europea, actividad para la que fue contratada la empresa ACE International Consultants S.L., que firma como contratante las hojas de asistencia. Los servicios de asistencia técnica los presta el actor por cuenta de la empresa contratante y pagadora de los mismos en las condiciones pactadas entre ambos, dentro de los límites establecidos por el Convenio de Financiación entre Honduras y la UE, habiendo sido el actor seleccionado como experto con una puntuación del 92,75% en un proceso de selección competitiva.

Frente a las manifestaciones del recurrente relativas a que 'los trabajos se realizan siguiendo en todo momento instrucciones de la Dirección General de la Integración Económica y Política Comercial, dependiente de la Secretaría de Industria y Comercio Exterior del Gobierno de Honduras, en sus oficinas y haciendo el contribuyente uso exclusivo de los medios puestos a disposición en su favor por esta organización', debemos indicar que la prestación de servicios que estamos analizando se da entre el hoy actor y la empresa pagadora que le contrata, esto es, ACE International Consultants, S.L., al margen de que el destinatario final de sus servicios fuere aquella Dirección General.

Avalan la tesis de la Administración varios hechos, de un lado, que la contratación por ACE de los servicios del actor como consultor no se hizo bajo contrato laboral, que debería ser necesariamente escrito, sino de naturaleza mercantil, el cual sí admite libertad de forma; de otro, que no se practicaron las retenciones establecidas para los rendimientos del trabajo en el IRPF, sino las propias de las actividades mercantiles; y, finalmente que tampoco consta el alta en Seguridad Social del actor como empleado de la empresa ACE International Consultants, S.L., sin que el recurrente hubiera articulado prueba alguna en contrario, pues de acuerdo con el artículo 105 de la LGT le correspondía al mismo justificar la concurrencia de los elementos que dan derecho al beneficio fiscal pretendido.

Las mismas razones por las que no entendemos aplicable la exención sobre rendimientos del trabajo obtenidos por trabajos realizados en el extranjero: artículo 7.p) LIRPF, nos llevan a rechazar que se exceptúen de gravamen las cantidades percibidas en concepto de dietas de manutención y estancia.

Resta por indicar que las sentencias de nuestro Alto Tribunal invocadas por la parte recurrente, no resultan relevantes a los efectos que nos ocupan, habida cuenta de que ambas toman como presupuesto para haber lugar a la exención, una relación laboral del interesado y la empresa contratante.

Ninguna argumentación contiene la demanda en relación a la sanción impuesta, de modo que considerando esta Sala conforme a Derecho la liquidación impugnada, procede sin más confirmar el acuerdo sancionador que de ella deriva, y, con ello, desestimar el recurso contencioso administrativo en su integridad.



CUARTO.- Procede efectuar imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

A los efectos del número 3 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en 2.000 euros más IVA, si procediere, en consideración al alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

Vistos los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación, Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación española,

Fallo

Que DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo 529/2017 interpuesto por D. Joaquín representado por la Procuradora Sra. Fernández-Blanco San Miguel contra la Resolución del TEAR de Madrid de fecha 29 de mayo de 2017, por la que se desestiman la reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001 interpuestas frente a la liquidación provisional por IRPF, ejercicio 2014, y sanción derivada, que confirmamos por hallarse conforme a Derecho. Con imposición a la parte recurrente de las costas procesales que no podrán superar la cantidad máxima indicada.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0529-17 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0529-17 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.