Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 184/2019, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 938/2018 de 27 de Junio de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 938/2018
PROCEDIMIENTO ORDINARIO
SENTENCIA NÚMERO 184/2019
ILMOS. SRES.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
DÑA. PAULA PLATAS GARCÍA
En Bilbao, a veintisiete de junio de dos mil diecinueve.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del
País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA en el recurso registrado con el número 938/2018 y seguido por el procedimiento ordinario, en
el que se impugna el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, de 12 de Julio de
2.018 que desestimaba las cinco reclamaciones acumuladas nº 1.081/2017, y 1.165 a 1.168/2.017, formuladas
contra Acuerdos de la Subdirección General de Inspección que practicaban liquidaciones derivadas de actas
de disconformidad relativas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2.011, 2.012 y 2.013, y por
sanciones en el mismo concepto de los ejercicios 2.012 y 2.013.
Son partes en dicho recurso:
- DEMANDANTE : ARIAS 2014 S.L., representada por el Procurador Don GERMÁN ORS SIMÓN y
dirigida por el Letrado Don JAVIER GARCÍA MARTÍNEZ.
- DEMANDADA : La DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la Procuradora Doña
MONIKA DURANGO GARCIA y dirigida por la Letrada Doña BERTA ASTORQUIZA DEL VAL.
Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.

Antecedentes

PRIMERO.- El día 19 de noviembre de 2018 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Don GERMÁN ORS SIMÓN actuando en nombre y representación de ARIAS 2014 SL, interpuso recurso contencioso- administrativo contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, de 12 de Julio de 2.018 que desestimaba las cinco reclamaciones acumuladas nº 1.081/2017, y 1.165 a 1.168/2.017, formuladas contra Acuerdos de la Subdirección General de Inspección que practicaban liquidaciones derivadas de actas de disconformidad relativas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2.011, 2.012 y 2.013, y por sanciones en el mismo concepto de los ejercicios 2.012 y 2.013; quedando registrado dicho recurso con el número 938/2018.



SEGUNDO.- En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en él expresados y que damos por reproducidos.



TERCERO .- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la actora.



CUARTO.- Por Decreto de 6 de mayo de 2019 se fijó como cuantía del presente recurso la de 22.540,29 euros.



QUINTO.- Por resolución de fecha 17 de mayo de 2019 se señaló el pasado día 23 de mayo de 2019 para la votación y fallo del presente recurso.



SEXTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- En este proceso se somete a revisión el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, -en adelante, TEAF-, de 12 de Julio de 2.018 que desestimaba las cinco reclamaciones acumuladas nº 1.081/2017, y 1.165 a 1.168/2.017, formuladas contra Acuerdos de la Subdirección General de Inspección que practicaban liquidaciones derivadas de actas de disconformidad relativas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2.011, 2.012 y 2.013, y por sanciones en el mismo concepto de los ejercicios 2.012 y 2.013. Las cuotas a ingresar ascendían a 0; 1.715,32 €; y 10.007,43 €, y las sanciones a 1.469,63 y 8.960 €.

Frente a dicho acuerdo económico-administrativo, la firma social recurrente desarrolla las siguientes fundamentaciones impugnatorias.

-En primer lugar, se alude a la duración de las actuaciones inspectoras, lo que toma como premisa que la ampliación del plazo de doce meses se notificó el 22 de setiembre de 2.016 cuando ya habían transcurrido los doce meses iniciales desde su comienzo el 13 de Julio de 2.105, en base al artículo 146 de la Norma Foral General Tributaria de Bizkaia 2/2005, de 10 de Marzo -NFGT-, y las consecuencias que extrae dicha parte recurrente son ; a) que aún de haberse notificado en plazo, dicha ampliación carecería de fundamento; b) que de los 470 días de dilaciones imputadas al sujeto pasivo inspeccionado, solo podrán tenerse en cuenta las anteriores a finalizar el plazo inicial de doce meses, y no las posteriores (63, 45 y 40 días), mostrando disconformidad añadida con esos últimos 85 días que se le imputan entre fechas de 4 de noviembre y 19 de diciembre de 2.016 (45) y entre 22 de diciembre y 31 de enero de 2.016, (40 días); c) que respecto de las dilaciones anteriores que se le atribuyen, solo acepta un total de 56 días que lo fueron a petición del contribuyente o su representante ante la Inspección, aduciendo respecto de las demás (226 días), que en esos períodos la mercantil inspeccionada no cesó de aportar la documentación requerida.

La conclusión de todo ese planteamiento es que, de conformidad con el artículo 225.1.e) de la NFGT, resultaría nula de pleno derecho el 'acta' de 3 de febrero de 2.017, por haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido.

La Administración demandada responde a esta cuestión de varias facetas en los folios 99 a 103, desde los siguientes prismas; · ·Aludiendo a la doctrina jurisprudencial y a lo que el TEA ya argumenta, pone de relieve que está reconocida en el caso la extemporaneidad de la ampliación del plazo de doce meses al haber sido notificada tardíamente, pues debió serlo antes de que transcurriera el plazo máximo inicial, no descontando dilaciones no imputables e interrupciones justificadas.

· ·Las consecuencias en base al artículo 146.2 de la NFGT son que no se considerará interrumpida la prescripción por las actuaciones desarrolladas, pero, no habiendo caducidad del procedimiento y debiendo continuar aquellas hasta su terminación, sin poderse hablar en ningún caso de un supuesto de nulidad de pleno derecho , por no ocurrir, como síntesis, que las liquidaciones y sanciones se hayan practicado prescindiéndose total y absolutamente del procedimiento establecido.

· ·Se hacen no obstante consideraciones acerca de que concurría un supuesto de 'especial complejidad' a efectos del artículo 38.1.c).3 del Reglamento de Inspección .

· ·Con una amplia remisión a los fundamentos del TEA Foral, expone la razón específica de cada período de dilación computado, concluyendo que se encuentra plenamente justificado su cómputo.

-En segundo lugar, desarrolla la parte recurrente diferentes motivos de disconformidad con la regularización de los tres ejercicios del Impuesto sobre Sociedades inspeccionados, así como respecto de las sanciones impuestas.

Con este resumen inicial de la controversia, va a acometerse prioritariamente el conjunto de planteamientos de cariz procedimental, con criterios de utilidad, para posteriormente, y si hay lugar a ello, entrar en el detalle de los motivos de disconformidad que la parte expresa en relación con cada ejercicio regularizado.



SEGUNDO .- Las cuestiones planteadas sobre la duración de las actuaciones inspectoras se resuelven en general, con citas que extraemos ahora de nuestra Sentencia de 18 de Octubre de 2018 (ROJ: STSJ PV 3473/2018) en R.C-A nº 1494/2017 , en que se hacía referencia especial a la STS, C-A, Sección 2ª, de 3 de mayo de 2.018 (ROJ: STS 1639/2018) en RC nº 2845/2016 , con los siguientes fundamentos; 'La resolución de los cuatro primeros motivos, relativos a la duración de las actuaciones inspectoras, requiere dejar sentadas las líneas básicas de la jurisprudencia de este Tribunal sobre el artículo 150.1 LGT (o sus precedentes) y los preceptos reglamentarios que lo complementan ( artículos 102 y 104 RGIT ), en la redacción aplicable al tiempo de los hechos de este litigio (años 2009, 2010 y 2011): 1ª) Es propósito del legislador que, como regla general, la Inspección finiquite su tarea en el plazo de 12 meses, prorrogable como mucho hasta 24 si concurren las causas normativamente tasadas, permitiendo descontar para computar ese plazo las dilaciones no imputables a la Administración y las interrupciones justificadas, entre otras razones, por la petición de información realizada a otras autoridades. El cómputo se realiza desde que se notifica el acto de iniciación hasta que lo es el que determina su terminación, esto es, la liquidación [sentencias de 24 de enero de 2011 (casación 485/2007, FJ 3º; ES:TS:2011:754), 24 de enero de 2011 (casación 5990/2007, FJ 5º; ES:TS :2011:913)].

2ª) Esa regla general tiene como corolario que, llegado el momento de consumirse los primeros 12 meses (no antes de que transcurran 6 meses -vid. el artículo 184.4 RGIT , párrafo 2º-), la Inspección acuerde la ampliación del plazo si considera que no va a ser posible terminar en el inicialmente previsto y concurren las circunstancias que la habilitan para ello.

El carácter dinámico del procedimiento inspector determina que, a medida que transcurre el tiempo y se acerca el dies ad quem del plazo inicialmente previsto, el inspector interviniente pueda prever que no va a disponer de tiempo suficiente, por lo que, dándose las circunstancias contempladas en la ley, debe promover la ampliación, sin que en ese momento, a la vista de aquél carácter dinámico, esté en disposición de determinar y valorar si se han producido dilaciones no imputables a la Administración o interrupciones justificadas (por ello, el artículo 184.4 RGIT , párrafo 2º, determina que el cómputo del plazo para determinar si han transcurrido ya seis meses debe hacerse en bruto, sin deducir aquellas dilaciones ni estas interrupciones).' Por tanto, asumido en el presente supuesto por la Administración demandada que la ampliación del plazo no fue eficaz por haberse notificado fuera de dicho plazo, la primera consecuencia procesal relevante es que carece de la menor utilidad entrar a dirimir, -aunque se hagan alegaciones contrapuestas por las partes-, y a nivel de pura hipótesis, si concurría o no uno de los supuestos del artículo 38 del Decreto Foral 5/2012 , que aprueba el Reglamento Foral de Inspección, lo que convertiría esta Sentencia en mero dictamen indecisorio y especulativo sobre esa materia.

Las demás consecuencias se deducen de Sentencias plenamente armónicas con el régimen concordante establecido por el artículo 146 de la NFGT, como la del Tribunal Supremo de 9 de enero de 2014 (ROJ: STS 141/2014) en Casación para la Unificación de Doctrina nº 1877/2012 , en cuyo Fundamento Sexto se concluye que; 'Es obvio que la declaración de invalidez del acuerdo de ampliación del plazo de doce meses, no produce sin más, privar de efecto interruptivo a las actuaciones inspectoras practicadas, ya que esto sólo se producirá si se sobrepasa ese plazo de actuación, conforme indica el art. 29.3 de la Ley 1/1998 . Ahora bien, ese plazo no será el de veinticuatro meses, ya que el acuerdo de ampliación no es válido, sino el de doce meses, a los que, ahora sí, deben sumársele las dilaciones imputables al sujeto pasivo y las interrupciones justificadas de la actividad inspectora, por así disponerlo el apartado 2 de dicho artículo'.

Y como el artículo 146.2 NFGT establece ese efecto del exceso de duración de privar de eficacia interruptiva al procedimiento inspector en su conjunto de cara a la prescripción, lo que procederá es computar la duración de doces meses (excluyendo la ampliación ineficaz) y sumar las dilaciones atribuidas al sujeto pasivo (y, en su caso, interrupciones justificadas), para verificar si la duración real y efectiva del procedimiento desde su iniciación hasta la notificación de las liquidaciones resultantes de la regularización inspectora (no las actas, meros actos de trámite) ha excedido de dicho lapso legítimo de duración, de manera que, si lo ha hecho, se extraerá la conclusión oportuna en relación con algunos o todos, en su caso, los ejercicios regularizados.

En este caso, abdica la parte recurrente de argumentar en esa línea normativa asumible, y propugna una nulidad de pleno derecho del artículo 225.1.e) de la norma foral, que además de toda mínima fundamentación formal, carece, en todo caso, de razón material de apreciación, y en la que, por su apartamiento del régimen jurídico-procedimental especifico en materia tributaria, -actualmente Disposición Adicional Primera.2 de la LPACAP 39/2015-, y por su total desconexión lógica y doctrinal con la omisión de trámites a que el supuesto de nulidad radical se refiere, no puede hacerse mayor incidencia.

No obstante lo anterior, y en vista de que dicha parte no deja de hacer mayor o menor oposición a los concretos períodos de dilación que, dentro del total de 470 días, se le atribuyen y que resume en cuadro del folio 77 vuelto de estos autos, esos alegatos y las respuestas de contrario, llevan a esta solución; -Período del 8 de setiembre de 2.017 al 31 de mayo de 2.016 (266 días). Indica la mercantil recurrente que durante ese período 'ha habido una continua aportación de documentación', con réplica de la Administración demandada consistente en reiterar el fundamento del TEAF ante ese argumento de la mercantil inspeccionada sobre que los requerimientos de la actuaria implicaban una gran documentación cuya recopilación requería tiempo, aportándola en tanto le resultaba posible, pero que de lo que se trataba principalmente era de aportar la contabilidad del ejercicio de 2.010 que se le requería en sucesivas Diligencias advirtiéndole de incurrir en dilación, o también de justificar bases imponibles de 2.009, aclaración de movimientos bancarios, etc¿., con reiteración y sin explicaciones, refiriéndose en todo caso los requerimientos a documentación de que la mercantil debía disponer a efectos del Código de Comercio.

Dice la jurisprudencia, en Sentencias como la STS de 15 de junio de 2015 (ROJ: STS 2643/2015) en Recurso de Casación nº 1762/2014 , de unificación de doctrina; 'A.- La jurisprudencia de la Sala sobre dilaciones imputables puede resumirse en los siguientes términos [Cfr. SSTS 24 de enero de 2011, rec. 485/2007 , 21 de Septiembre de 2012, rec. 3077/2009 y de 8 de octubre de 2012, rec. 5114/2011 ): a) Dentro del concepto de 'dilación' se incluyen tanto demoras expresamente solicitadas como pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.

b) 'Dilación' es una idea objetiva desvinculada de todo juicio ó reproche sobre la conducta del inspeccionado.

c) Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico ya que es necesario que impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. Hay que huir de criterios automáticos, pues no todo retraso constituye una 'dilación' imputable al sujeto inspeccionado. La falta de cumplimiento de la documentación exigida no es dilación si no impide continuar con normalidad el desarrollo de la actividad inspectora. Si bien, para apreciar dilación imputable al interesado no es preciso que la paralización sea total ni que se impida a la Administración tributaria continuar con la tramitación de la Inspección, pues la interrupción del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impide la práctica de las que durante dicha situación puedan desarrollarse. Por lo tanto, es posible que exista paralización imputable y, a la vez, que la Administración haya practicado algunas diligencias y actuaciones, siempre que se haya impedido la normalidad de su desarrollo.

d) El retraso es diferir ó suspender la ejecución de algo y dicho efecto solo puede ser computado a partir del señalamiento de un momento determinado para llevar a cabo dicha ejecución. Por consiguiente, cuando la Inspección requiere la presentación de datos, informes u otros antecedentes, ha de conceder un plazo, siempre no inferior a diez días, para su cumplimentación, de tal forma que la inobservancia de este deber, impide a la Administración beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el incumplimiento de un plazo que no ha sido determinado.

e) Es perfectamente acorde con la normativa y el espíritu de la garantía temporal que fijado un plazo para la realización de las actuaciones inspectoras y advertida la parte con carácter general y al comienzo de éstas sobre las consecuencias en cuanto al cómputo de las dilaciones derivadas del incumplimiento por los sujetos pasivos de sus obligaciones de comparecer o de aportar los documentos requeridos, la norma invocada no tiene por qué interpretarse en un sentido de exigir de que haya de reiterarse en todas y cada una de los requerimientos y diligencias, en las que concurra alguna de aquellas circunstancias, a la vista de que tampoco se trata de una consecuencia extravagante en un discurrir de sentido común de los acontecimientos, que por eso imponga como elemento necesario una repetición -no por eso desaconsejable- de una advertencia sobre un extremo intrínsecamente lógico, cual es el de que los retrasos no dependientes de la conducta dilatoria de la propia Administración no deben de imputarse a ésta.

(¿.) Cuando se dispone que las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos del cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado, debe interpretarse como que la advertencia se refiere al hecho de que no se ha cumplimentado la documentación requerida, pero no es una exigencia general de advertencia de los efectos del incumplimiento del plazo (fijación de plazo que sí es obligatoria).' Para el caso presente, y ante la parquedad alegatoria de la recurrente, no encuentra esta Sala razón determinante de que esa dilación no pudiera serle imputada cuando se limita la misma a un general rechazo que en nada desmiente ni enerva que esos elementos documentales y mercantiles, (contabilidad de ciertos periodos, justificantes de ciertas operaciones, etc¿), no fuesen aportados durante ese prolongado período a pesar de las reiteraciones y advertencias, y falta en suma base para el acogimiento de esa protesta que, insistimos, la parte no traslada tampoco a plazos ni excesos concretos de duración de las actuaciones.

-Períodos menores, de 63, 45 y 40 días . Es destacable que tan solo con esa dilación ya examinada, el plazo total de las actuaciones inspectoras, (que abarcaron entre el 13 de julio de 2.015 y el 3 de febrero de 2.017, por total de unos 565 días), no se habría rebasado, computando los doce meses y esa demora, pero, sin embargo, va a hacer la Sala un análisis más exhaustivo que ofrezca plena certeza y garantía al respecto. Y así; -Respecto de los 63 días entre el 21 de Julio de 2.016 y el 22 de setiembre de 2.016, que se achacan en dicho cuadro a 'petición del representante', solo cabe decir que, conforme se ha indicado más arriba, puede ser imputada a pesar de que el período de duración nominal de doce meses hubiese concluido, y a resultas de la final evaluación de la duración.

-En relación a los 45 días que transcurrieron entre el 4 de noviembre de 2.016 y el 19 de Diciembre de 2.016, se nos dice que respondieron al concepto de 'incomparecencia/falta de manifestaciones' y guardan relación con la dilación atribuída al período posterior de 22 de diciembre de 2.016 a 31 de enero de 2.017 (40 días), en que se le achaca al sujeto pasivo haber retrasado la finalización del procedimiento. Expone la representación procesal de la DFB que se trataba de dilatar el procedimiento por parte del sujeto pasivo que pidió que se prolongase el plazo que la Inspección consideraba para firmar las actas en interés de conocer el resultado de otros procedimientos frente a firmas vinculadas, lo que le llevó a solicitar que se retrasase la comparecencia para la firma, y solicitud que, en su exclusivo interés, le fue aceptada, siéndole así todo atribuible la dilación en base al artículo 36.c) RIT. En segundo lugar, se le citaba para firmar en disconformidad el día 22 de Diciembre de 2.016, lo que se truncaría mediante un correo del 19 de diciembre en que el sujeto pasivo expresaba novedosamente su conformidad con ciertos extremos, dando lugar a una necesaria reelaboración de las propuestas que dilataron la firma hasta el 31 de Enero.

Esa doctrina legal sobre la materia que antes se repasaba permite llegar a la conclusión de que siquiera el primero de esos períodos de dilación atribuidos (45 días), pudo resultar algo estricto, en la medida en que parece que recayó sobre una situación imprecisa surgida cuando la Inspección anunciaba su disposición a suscribir el acta de disconformidad ya a partir del 24 de Noviembre de 2.016, pero sin establecer todavía - según hemos entendido-, una fecha exacta para el acto formal de esa firma, que solo quedaría fijada para el 22 de Diciembre. Con ello, parece prevalecer el elemento de necesaria fijación de plazo o fecha al que nos hemos referido, para que la dilación pueda ser atribuida, y no acogerla cuando se está antes señalamientos más o menos convenidos.

En todo caso, es conclusión ineluctable que el plazo no se excedió y ninguna consecuencia sobre la validez de las liquidaciones impugnadas puede deducirse de esta multifacética cuestión.



TERCERO.- Es momento de enunciar y decidir las cuestiones de fondo del proceso, que la parte actora plantea de la manera que sigue, en función de cada ejercicio del IS revisado; · ·Considerando la Administración no deducibles gastos por importe de 42.498,30 €, el primer punto de discrepancia recae sobre los gastos que en 2.011 afrontó dicha parte en concepto de ITP y AJD, Notaria, Registro de la Propiedad y otros tributos, con ocasión de suscribir escritura de leasing por edificio rehabilitado en la Calle Cardenal Gardoki de Bilbao con una entidad bancaria. Defiende la recurrente que se convino con dicha entidad que fuese la actora quien sufragase dichos gastos, lo que aceptó en aras del buen fin de la operación y dentro de la libertad de pacto de las partes contractuales y no entiende que se rechace su deducibilidad. La Administración opone en cambio que se está ante una mera liberalidad, una vez que el articulo 17.6 NFGT determina que los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por convenios entre los particulares, que no surtirán efectos ante la Administración tributaria, con cita de la STS de 13 de mayo de 2.013 (R. Unificación de Doctrina, nº 296/2005) y la de 14 de Febrero de 2.013en Casación nº 565/2010.

En suma, con esos precedentes, no se puede considerar debidamente fundado el criterio de deducibilidad que proclama la recurrente, pues esa libertad contractual no queda afectada y sí lo hace, por el contrario, el tratamiento fiscal como gasto que, aunque negocialmente pudiera estar justificado, no lo está a los efectos de representar un gasto jurídicamente necesario para obtener los ingresos, que se presenta, por tanto, como concesión liberal de quien no está obligado a soportarlo y lo asume voluntariamente.

· ·Otros gastos deducidos por suma de 12.000 €, también rechazados por la Inspección, se refieren al alquiler de una sala de Hotel bilbaino durante tres meses que, según la recurrente, habría servido al fin de llevar a cabo reuniones propias del negocio inmobiliario de la misma, captando clientes y proyectos como inversor. La DFB ha objetado diversos aspectos tales como la falta de alta en IAE y de personal en aquella época; que no contase con inmuebles pendientes de alquilar y no quede justificada la necesidad de captar clientes, entre otros.

Considera no obstante la Sala que, en orden a distribuir la carga de la prueba, el criterio de exclusión se basa en un conjunto de conjeturas de signo negativo que no superan la realidad del gasto en una actividad que, al menos indiciariamente, puede tenerse por plausible de cara a la implantación de ese tipo de actividades mercantiles, y que no se reducen a ventas o negociaciones ciertas y acreditables, pudiendo ofrecer esa dimensión nada inusual de expansión y marketing , como antesala de una ampliación o programación más importante de la actividad.

No dándose otras razones de hecho o derecho, se considera válida la deducción de dicho gasto.

· ·No ocurre lo mismo con los gastos de asesoría jurídica que, por relevantes y justificados que en sí mismos resultasen, no fueron costeados por la firma societaria recurrente y sí por una tercera que, participada o no por los mismos socios, constituye un obligado tributario distinto.

· ·Respecto de las aportaciones realizadas a la mercantil (de anterior denominación) por los cónyuges socios Sres. Daniel y María Angeles , que la Administración califica como préstamo retribuible, defiende la parte actora que las cantidades fueron entregadas sin finalidad de recuperación y a título de inversión y que, pese a su inicial tratamiento contable, el principio de calificación tributaria debe llevar a considerarlas como fondos propios no susceptibles de generar rendimientos de capital inmobiliario, siendo prueba de ello que en fecha de 28 de diciembre de 2.011 se procediese a una ampliación de capital en que se capitalizaron dichas aportaciones, debiéndose excluir el ajuste bilateral y el ajuste secundario. Opone la Administración demandada que ya el TEAF entendió que había de estar a la denominación dada por las partes como préstamo sujeto a devolución, e invoca asimismo una Sentencia de esta Sala y Sección de 17 de abril de 2.018 de la que trascribe parte sobre cuestión que considera idéntica.

Y en efecto, son varias las resoluciones de esta Sala que partiendo de 2 de junio de 2.017 (ROJ: STSJ PV 2402/2017) Sentencia: 244/2017 Recurso: 203/2016 , que además de los apartados que textualmente refleja la contestación de la DFB -f. 106/107 de estos autos-, añadía otras consideraciones sobre esa operativa que se expresan así ty que no parecen ser ajenos al supuesto presente; 'Podría pensarse que, en efecto, el breve plazo de 10 meses arbitrado para la devolución del capital prestado, y el desenlace de esa obligación mediante la suscripción de la ampliación de capital por el socio prestamista con cargo a dicho capital prestado, anticipaban ya en ese momento de la firma la toma de una posición mayor por parte del citado Administrador y, por tanto, la definitiva aportación de fondos propios a la sociedad, pero lo que no tiene en cuenta el alegato actor cuando niega la intención de devolver el préstamo, es que no pudo ser más clara la restitución del mismo cuando en mayo de 2.009, llegado el momento del vencimiento, se le adjudicaba al prestamista íntegramente la ampliación de capital compensando su valor con el capital prestado por acuerdo de la Junta General de socios de 26 de mayo de 2.009. En suma, la voluntad de devolver el saldo dispuesto de la línea de crédito, transformado en préstamo, lejos de desmentirse, quedaría plenamente constatada.' (¿.) 'Por más que se pretenda investir al socio de la cualidad de inversor, y no de prestamista, las calificaciones tributarias no pueden ser subjetivas ni personales, sino que se atienen a los rasgos causales y objetivos de los negocios, que para el caso arrojan la conclusión incontestable de que el referido administrador facilitaba financiación a la sociedad mercantil sin la menor contraprestación o reflejo en títulos o participaciones representativas del capital social ni trasformación contable en el mismo, incluso ostentando hasta el año 2.009 tan solo el 2,94 por 100 de las referidas participaciones. La regularización de la situación tributaria se atiene en suma a esa relación continuada a lo largo de diversos ejercicios, y en modo alguno queda enervada porque culminase esa cesión crediticia, como contrapartida, en un incremento del capital social (en trasformación que la inspección tampoco considera completa).' No se acoge, por tanto, este motivo de impugnación del resultado de la regularización inspectora.

· ·Por referencia al ejercicio de 2.013 se dice en ordinales distintos que la Inspección consideraba no deducibles gastos por importe de 17.495,70 € y que se cuestionaba asimismo el tipo de gravamen aplicable, -F.J Quinto-, mientras que en el Fundamento Octavo se alude a gastos deducibles por importe de 32.000 € y nuevamente al tipo de gravamen, que esta vez no se aborda alegatoriamente.

Debe entenderse en el contexto de las actuaciones que los primeros puntos se refieren al ejercicio de 2.012, en que se discute sobre la deducibilidad como gasto del IS de las cuotas de IVA soportado no devueltas por causa de procedimiento de comprobación por aquella suma de 17.495,70 €. Se aduce en su favor la Consulta de la DGT V3145/16, de la que extrapola la idea de que si tales cuotas al devengarse se consideraban gasto contable conforme al PGC pueden ser deducidas en el IS. A ello le opone la parte demandada que los gastos excepcionales contabilizados por aquella suma hacen referencia a cuotas de IVA soportadas en adquisición de vehículos y otros bienes para necesidades del socio, o recargos por declaración extemporánea que no tienen carácter fiscalmente deducible. No todo IVA soportado no deducible puede tener ese carácter en el IS en tanto no reúna los demás requisitos que, en el caso presente, suponen que se intente deducir IVA soportado en adquisiciones para el socio nunca acreditadas como relacionadas con la actividad desarrollada por la mercantil Así lo entiende igualmente esta Sala, pues el criterio favorable que la parte actora traslada desde una consulta de la Dirección General de Tributos, presupone necesariamente que la no deducibilidad en el IVA responda a razones técnicas propias de dicho tributo que se refieran a 'la adquisición de activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto', y si de lo que se trata en cambio es de adquisiciones de bienes o servicios no afectos a su actividad, la tesis de la parte actora equivaldría a afirmar que, bien en el IVA o bien en el Impuesto sobre Sociedades, los tributos soportados por gastos personales de los socios de las entidades gravadas por ambos tributos, son siempre deducibles, a diferencia obviamente, de lo que ocurre con los sujetos por obligación personal al IRPF, y desnaturalizando, si no pervirtiendo, el impuesto societario.

· ·En relación con el tipo de gravamen, propugna la mercantil recurrente que se le aplique en 2.012 y 2.013 el del 24 por ciento del artículo 29.1.b) de la entonces vigente NF 3/1996, de 26 de Junio, del IS, por tratarse de pequeña empresa a los efectos del artículo 49.1 de la misma, lo que intenta fundamentar con la sola trascripción de los requisitos normativos de dicha disposición. (explotación económica; activo inferior a 10 millones; plantilla-promedio inferior a 50 personas; o no participadas por sociedades que no lo sean, en más de un 25%).

La DFB rechaza que se esté ante una sociedad que merezca esa reducción de gravamen, por faltar el requisito de ejercicio de actividad económica , al remitirse la NFIS en relación con el arrendamiento de inmuebles -D.A 16ª-, a la N.F. 6/2006, de 29 de Diciembre, del IRPF, y no concurrir los requisitos del artículo 24.3 de ésta (local destinado en exclusiva y, al menos, una persona empleada).

En este extremo resulta concebible el rechazo a toda otra mayor consideración que promueve la contestación a la demanda en su primer ordinal, pero no ya por tratarse de una alegación o motivo repetitivo, sino por su carácter puramente formulario y ayuno de fundamentación que ningún cariz impugnatorio ofrece.

· ·Un último capítulo impugnatorio recae sobre el extremo planteado en el F.J Noveno -folios 83 a 85 de estos autos-. Sostiene la parte actora el carácter deducible del gasto de 32.000 € derivado de la devolución de la fianza a una entidad arrendataria de un local en la Gran Vía bilbaína. La fianza de dos meses habría sido pactada con el anterior propietario mediante contrato en el que se subrogó la recurrente en el año 2.012, siendo ella la que asumió la devolución de dicha fianza cuando el contrato se resolvió, que es punto al que la Inspección niega todo soporte documental, y la representación procesal de la DFB se remite al acuerdo del TEAF cuando indica que el contrato de alquiler del local se suscribió por plazo de 21 años, -hasta 2.032-, y que no consta documentada ni acreditada dicha resolución, siendo la carga de justificarlo probatoriamente de dicha parte acreditarlo en base al artículo 103.2 NFGT y no al contrario, conforme a la doctrina general en materia de prueba, La parte actora confía su fundamento a indicar que es la Inspección la que no aporta prueba que justifique el aumento de la base imponible, pero ese enfoque no resulta mínimamente acogible desde la sola contemplación del articulo 103.2 NFGT en relación con el artículo 217 de la LEC , pues es la parte actora la que ante la constancia de quedar inacreditado el hecho de esa extinción del contrato, debe soportar las consecuencias negativas de no haberse justificado probatoriamente los hechos normalmente constitutivos de esa acaecimiento jurídico-civil en el que funda su pretensión de que el gasto resulte deducible, y no cabe intentar trasladar a la Administración la prueba de un hecho negativo como que la tal resolución no se produjo.



CUARTO.- Como de lo hasta ahora examinado, la estimación afectaría a un aspecto parcial de la regularización correspondiente al ejercicio de IS de 2.011, en que no se derivó sanción, queda intacta la necesidad de abordar el capítulo sancionatorio recayente sobre los ejercicios de 2.012 y 2.013.

En esta perspectiva, la sociedad recurrente Arias 2004, S,L defiende que en ningún caso concurriría infracción tributaria basada en el principio de culpabilidad, invocando el artículo 184 de la NFGT, 2/2005, de 10 de Marzo, en que tiene por no desvirtuada su buena fe, al haberse amparo en una interpretación razonable de la norma y por no poderse invertir la carga de la prueba, con diversas citas de la jurisprudencia.

La Administración demandada vincula la oposición a esos argumentos a la argumentación del TEA Foral sobre IVA, (que no parece ser atinente a este proceso), pero si nos atenemos al F.J. Undécimo del Acuerdo recurrido se verifica que las apreciaciones de dicho órgano de revisión se centraban en la calificación del contrato de préstamo y en haberse motivado suficientemente en los F.J. Séptimo y Noveno de dicho Acuerdo el carácter no deducible de los gastos.

Ante ello, esta misma Sala se encuentra despojada de la aportación de una motivación de culpabilidad específicamente vinculable a las cuestiones de controversia referenciables a los ejercicios de 2.012 y 2.013, pues la consideración sobre los préstamos la sociedad afecta al ejercicio de 2.011, y lo mismo ocurre con la materia tratada, al menos en el F.J. Séptimo, (gastos de notaria y registro), siendo así que en dicho ejercicio, de cuota '0', no se impuso sanción.

Se deriva de ello que se está ante una motivación insuficiente que no valora, siquiera a nivel de constatar y argumentar una falta de diligencia sin necesaria intencionalidad explícita de fraude, en la actividad de la mercantil recurrente en torno a los aspectos que le han sido rectificados en dichos ejercicios, (tipo de gravamen; problema de la fianza arrendaticia, ¿) y en que la Sala no puede hacer consideraciones propias y 'de oficio ', que sustituyan a la Administración en su fase de gestión y aplicación tributaria En la STS de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 , que trataba precisamente de la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como de la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se apreciase culpabilidad en grado de simple negligencia, se decía: 'La cuestión se reduce, en consecuencia, a valorar si la concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora se ha justificado y, por consiguiente, si la imposición de la sanción ha estado suficientemente motivada, lo que nos conduce, de forma inexorable, al contenido del acuerdo por el que se infligió, por ser el lugar donde dicha motivación debe aparecer explicitada.

La Inspección cimentó la procedencia de la sanción en los siguientes aspectos: (a) la conformidad del sujeto pasivo con los hechos que dieron lugar al acta; (b) la inexistencia de oscuridad en la norma que infringió y (c) la importancia de la empresa, dotada de un equipo de expertos jurídicos y fiscales. Asimismo, (d) negó la concurrencia de alguna causa excluyente de la responsabilidad, al considerar irrelevante la ausencia de ocultación y la llevanza de una contabilidad exacta.

Vaya por delante que cada uno de esos aspectos ha sido objeto de valoración por la jurisprudencia de esta Sala.

a) En cuanto a la conformidad con los hechos, este Tribunal ha declarado que debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad (...) La imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente [ sentencias de 16 de marzo de 2002 ( casa. 9139/06, FJ 3 º) y 6 de junio de 2008 ( casa. 146/04 , FJ 4º)]. (.....) Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [ sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03 , FFJJ 8º y 5º, respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casa. 3542/03 , FJ 6º)]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere [ sentencias de 6 de junio de 2008 ( casa. 146/04, FJ 6 º) y 6 de noviembre de 2008 ( casa. 5018/06 , FJ 6º)].' Ante este déficit motivador, las sanciones deben en este caso decaer.



QUINTO.- Concluyéndose en la parcial estimación del recurso, no procede hacer preceptiva imposición de las costas a ninguna de las partes. - Articulo 139.1 LJCA -.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, la Sala (Sección Primera), emite el siguiente,

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTE EL RECURSO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR EL PROCURADOR DE LOS TRIBUNALES DON GERMÁN ORS SIMON EN REPRESENTACIÓN DE 'ARIAS 2014, S.L' CONTRA ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE BIZKAIA DE 12 DE JULIO DE 2.018 EN RECLAMACIONES ACUMULADAS MÁS ARRIBA RESEÑADAS, Y DECLARAR LA DISCONFORMIDAD A DERECHO DE DICHO ACUERDO Y DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS A QUE SE CONTRAE, RESPECTO DE LA DEDUCCIÓN EN EL EJERCICIO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DE 2.011 DE GASTOS POR ALQUILER DE SALON DE HOTEL POR 12.000 EUROS, ASI COMO RESPECTO DE LAS SANCIONES IMPUESTAS CON CARGO A LOS EJERCICIOS DE 2.012 Y 2.013, QUE PROCEDE ANULAR, Y CONFIRMAR EN CAMBIO DICHO ACUERDOS Y LIQUIDACIONES DE QUE TRAE ORIGEN EN TODO LO DEMAS, SIN HACER IMPOSICIÓN DE COSTAS.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS ( artículo 89.1 LJCA ), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0938 18, un depósito de 50 euros , debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN .- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 27 de junio de 2019.