Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 193/2016, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 199/2015 de 16 de Diciembre de 2016

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON SALA CON/AD S-2

BURGOS

SENTENCIA: 00193/2016

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCIÓN 2ª

Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario

Sentencia Nº:193/2016

Fecha Sentencia: 16/12/2016

TRIBUTARIA

Recurso Nº:199/2015

PonenteD. Valentín Varona Gutiérrez

Letrado de la Administración de Justicia:Sr. Ruiz Huidobro

SENTENCIA Nº. 193/2016

Ilmos. Sres.:

Dª. Concepción García Vicario

D. Valentín Varona Gutiérrez

Dª. M. Begoña González García

En la Ciudad de Burgos a dieciséis de diciembre de dos mil dieciséis.

En el recurso contencioso administrativo número199/2015interpuesto por Don Justiniano y Doña Visitacion representados por el Procurador Don Eugenio Echevarrieta Herrera y defendidos por el Letrado Don Francisco Javier González Blanco contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos de 26 de agosto de 2015 por la que se desestima la reclamación NUM000 interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF en adelante) del ejercicio 2008 de la que resulta una cantidad a ingresar de 24.152,92 euros de los cuales 19.972,40 corresponden a cuota del impuesto y 4.180,52 a intereses de demora. Número de Registro de la AEAT NUM001

Siendo parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por la Abogacía del Estado en virtud de la representación que por Ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO.-Mediante escrito de fecha 16 de noviembre de 2015 presentado ante esta Sala se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del TEAR de 26 de agosto de 2015 que desestima la reclamación económico administrativa seguida con el nº NUM000 , interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF en adelante) del ejercicio 2008 de la que resulta una cantidad a ingresar de 24.152,92 euros de los cuales 19.972,40 corresponden a cuota del impuesto y 4.180,52 a intereses de demora. Número de Registro de la AEAT NUM001 ; y contra resolución de la misma fecha que desestima la reclamación NUM002 interpuesta contra el acuerdo de liquidaciones provisionales por el IRPF de los ejercicios 2009, 2010 y 2010, y con el siguiente detalle:

Ejercicio 2009: Deuda tributaria: 9.965,39 euros, de los cuales corresponden a la cuota del impuesto y 1.557,24 a los intereses de demora.

Ejercicio 2010: Deuda tributaria: 19.236,35 euros, de los cuales corresponden a la cuota del impuesto y 2.290,65 a los intereses de demora.

Ejercicio 2011: Deuda tributaria: 16.426,35 euros, de los cuales corresponden a la cuota del impuesto y 1.284,95 a los intereses de demora.

Por providencia de 30 de noviembre de 2015 no estimando pertinente la acumulación del recurso contra las dos resolución del TEAR se ordenó la interposición por separado del recurso contra la resolución de la reclamación NUM002 , quedando el presente contra la resolución de la reclamación NUM000 .

SEGUNDO.-Que previos los oportunos trámites, la parte recurrente a medio de escrito formalizó su demanda con fecha 16 de febrero de 2016, en la que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes, terminó suplicando se dictara sentencia por la que se estime el recurso interpuesto, se anulen las resoluciones recurridas, con las consecuencias legales que de ello deriven, condenándola al pago de los intereses legales y procesales que procedan con expresa imposición de costas a la demandada.

TERCERO.-Que asimismo se confirió traslado a la Administración demandada para contestación a la demanda, lo que se verificó a medio de escrito de 19 de abril de 2016, en el que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideró pertinentes, la parte terminó suplicando la desestimación del recurso con imposición de costas.

CUARTO.-Fijada la cuantía del recurso, no fue recibido el recurso a prueba y verificado el trámite de conclusiones quedaron los autos conclusos para sentencia, habiéndose señalado el día24 de noviembre de dos mil dieciséispara votación y fallo, lo que se efectuó.

En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la LJCA.

Fundamentos

PRIMERO.-Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León de 26 de agosto de 2015 por la que se desestima la reclamación NUM000 interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF en adelante) del ejercicio 2008 de la que resulta una cantidad a ingresar de 24.152,92 euros de los cuales 19.972,40 corresponden a cuota del impuesto y 4.180,52 a intereses de demora. Número de Registro de la AEAT NUM001 .

E Invoca la parte recurrente en apoyo de sus pretensiones anulatorias, que como consecuencia de un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, la Agencia Tributaria procede a la revisión y comprobación de los datos declarados en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2008, a fin de verificar la correcta inclusión en el régimen de estimación objetiva por módulos de los rendimientos de actividades agrícolas declarados por uno de los cónyuges, comprobar si consta declarado como ingreso de la actividad económica la parte del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos correspondiente al gasóleo empleado en la agricultura y ganadería que ha sido objeto de devolución por parte de la Hacienda Pública.

Resultado de todo ello se practica una Liquidación Provisional sobre la base de que el contribuyente objeto de esta comprobación, Don Justiniano , es el único de ambos cónyuges que realiza efectivamente de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los factores de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 11.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Por lo que se modifican los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, como consecuencia de ingresos íntegros no declarados o declarados incorrectamente, imputándose a Don Justiniano tanto los ingresos, como las retenciones de la actividad declarada indebidamente por su cónyuge, Doña Visitacion , en régimen de estimación objetiva; asimismo se aumenta la base imponible general declarada, al considerar las subvenciones agrícolas percibidas por importe de 5.999,90 euros, como ganancias patrimoniales y no rendimientos de la actividad económica, como las declaró el contribuyente, al no constar que Doña Visitacion realice actividades económicas.

Dicha condición de titular único, se fundamenta por parte de la Administración en que la totalidad de las compras de bienes y servicios relativas a bienes y servicios de la actividad agrícola se facturan a Don Justiniano , siendo declaradas en el Modelo 347 y deducidas por éste en el régimen de estimación directa, mientras que su cónyuge no tiene compras imputadas por terceros en el modelo 347, sólo declara en estimación objetiva los ingresos, los cuales tienen un tratamiento fiscal más favorable y en que Don Justiniano consta como único titular en el Registro de Vehículos de la Dirección General de Tráfico de todos los vehículos y maquinaría agrícolas y que Doña Visitacion no figura como cotizante en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social, ni ningún otro y además tiene una actividad laboral por cuenta ajena, de la que percibe rendimientos de trabajo y consta como cotizante en el Régimen General de la Seguridad Social.

Por lo que dado lo que establece el art. 11.4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y la jurisprudencia respecto a dicho precepto, como la sentencia de 12 de marzo de 2009 , ello obliga a la Administración a probar que la actividad no se realiza de forma habitual, personal y directa. Y se considera que la Administración Tributaria no ha destruido la presunción de Que Doña Visitacion realiza de forma habitual personal y directa la actividad agraria declarada, pese a que no tenga compras imputadas a terceros en el modelo 347, ya que es solo a partir del 1 de enero del 2014, cuando los sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado del I.V.A. deben suministrar información, no sólo de las operaciones por las que emitan factura, sino también de las adquisiciones de bienes y servicios que realicen, que deban ser objeto de anotación en el Libro Registro de facturas recibidas

Hasta esa fecha quedaban exceptuados de presentar el modelo 347 las personas físicas y las entidades en atribución de rentas en el I.R.P.F., por las actividades que tributasen en dicho impuesto en estimación objetiva y, simultáneamente, en el régimen simplificado, régimen de la agricultura, ganadería y pesca, o recargo de equivalencia del I.V.A., salvo por las operaciones por las que emitían factura.

De ahí que efectivamente, la actora no tuviera compras imputadas por terceros en el modelo 347, por cuanto que en el ejercicio objeto de comprobación estaba exceptuada de presentar el modelo 347, sin que ello pueda hacer presumir que sus compras hayan sido deducidas en régimen de estimación directa por Don Justiniano y que el encuadramiento de los recurrentes en distintos regímenes, es por el ejercicio de la economía de opción, que como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de Julio de 2002 , sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legitimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.

Que respecto a que no conste que la actora sea titular en el Registro de Vehículos de la Dirección General de Tráfico, se invoca que dada la finalidad del citado Registro y que el mismo no permite tener los vehículos inscritos a nombre de dos titulares, en este caso los vehículos matrículas RO-....-U , WA-....-U , LA-....-U y DE-.... , se presuman gananciales conforme al art. 1361 del C.C ., al haber sido adquiridos vigente el matrimonio, pese que figuren exclusivamente a nombre de Don Justiniano , sin que ello prejuzgue que éste sea el único que realiza efectivamente de forma habitual personal y directa la ordenación por cuenta propia de los factores de producción y en cuanto a que la actora no figure como cotizante por el concepto de agricultor en el R.E.T.A., ni en ningún otro Régimen de la misma, pese a llevar a ejerciendo la agricultura desde hace más de veinte años, no invalida su condición de agricultora, no existiendo vinculación entre la exigencia del ejercicio de una actividad de forma habitual, personal y directa en el ámbito laboral y el fiscal.

Y finalmente el hecho de tener una actividad por cuenta ajena de la que recibe rendimientos de trabajo, figurando como cotizante en el Régimen General de la Seguridad Social, es perfectamente compatible con el desempeño de una actividad empresarial, como precisa la sentencia de 10 de junio de 2009 (Rec. Casación n° 3343/2006 ).

Por contra existen datos objetivos y acreditados de lo que se deduce lo contrario pretendido por la Administración y que son que Doña Visitacion viene ejerciendo la agricultura hace más de veinte años, que es titular propietaria junto con su esposo de determinadas fincas rústicas en régimen de gananciales, siéndolo también a título privativo de otras tantas fincas rústicas con su hermana, Doña Carmela , por herencia familiar, cultivando Doña Visitacion , a titulo particular, parte de las fincas gananciales y la totalidad de las fincas privativas.

Como queda acreditado a la vista de los títulos de propiedad y del Certificado de fecha 20 de junio de 2013 emitido por el Sr. Alcalde Presidente del Ayuntamiento del Valle de las Navas y pese a no reunir los requisitos establecidos en el art. 2° de la Ley 19/1995 de 4 de julio, en el 2008 , para ser considerada Agricultor a Título Principal, si viene percibiendo desde el año 1993 los pagos por superficie para los cultivos herbáceos y para la superficie retirada de la producción (P.A.C.), como resulta de las solicitudes acompañadas, apareciendo relacionadas las fincas que cultiva Doña Visitacion , en la Declaración de Superficies de Cultivos, Forrajeras y Otros Aprovechamientos de Secano.

Para el desempeño de dicha actividad Doña Visitacion ha suscrito pólizas de seguros agrarios, respecto de las fincas por ella cultivadas y solicitado préstamos a su nombre por daños por sequía y constan a su nombre facturas de ventas a favor de la mercantil Abonos y Semillas S.A.

Y finalmente se invoca la Ley 45/2007 de 13 de diciembre, para el desarrollo sostenible del medio rural, que considera agricultor profesional a todo aquel titular de una explotación que obtenga al menos el 25 % de sus ingresos de actividades agrarias y cuya finca requiera un volumen de un empleo anual (aunque no sea el suyo).

Por ello la nueva definición viene a considerar profesional a muchos agricultores a tiempo parcial o que tienen el campo como segunda actividad e incluso como actividad casi residual, aunque no la trabajen, o personas que si trabajan en el campo pero compaginan esta labor con otro trabajo u oficio que realmente constituye la base de sus ingresos.

Por lo que se concluye que la Administración demandada no ha conseguido desvirtuar la presunción legal de que la actora, como titular de la actividad agrícola declarada, realiza de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a dicha actividad, existiendo en todo caso datos objetivos que adveran y acreditan el ejercicio habitual, personal y directo de la actividad, siendo irrelevante a estos efectos si se vale de los vehículos que figuran a nombre del esposo, pero que son de carácter ganancial o si la prestan sus hijos ayuda para las tareas agrarias.

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario, interesándose la desestimación del recurso, por entender que las resoluciones impugnadas son conformes a derecho.

SEGUNDO-A los efectos de resolver el presente recurso deben de destacarse los siguientes hechos que resultan del propio expediente de gestión que ha sido remitido.

1.- Los recurrentes presentaron declaración-liquidación conjunta correspondiente al IRPF del ejercicio 2008, con el siguiente resultado: 843,63 euros a ingresar con unos rendimientos netos de Don Justiniano de -2.240,07€ en régimen de estimación directa y unos rendimientos netos reducidos de Doña Visitacion de 18.004,62 € en régimen de estimación objetiva.

2.- Por Resolución de 28 de mayo de 2013 se notificó a la parte actora la iniciación de procedimiento de comprobación y regularización del IRPF del ejercicio 2008. En concreto, se trataba de comprobar y regularizar los siguientes extremos:

Comprobar la correcta inclusión en el régimen de estimación objetiva por módulos de los rendimientos de actividades agrícolas declarados por uno de los cónyuges y Comprobar si consta declarado como ingreso de la actividad económica la parte del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos correspondiente al gasóleo empleado en la agricultura y ganadería que ha sido objeto de devolución por parte de la Hacienda Pública.

3.- Como consecuencia de dicha actuación se realizaron propuestas de liquidación del siguiente tenor:

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correcta-mente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se modifican los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, determinados según disponen los artículos 6.2.c , 27 a 30 de la Ley del Impuesto , como consecuencia de ingresos íntegros no declarados o declarados incorrectamente. En concreto: 1º) Se imputan los ingresos, 65.888,56 euros , así como las retenciones, 1.317,77 euros, de la actividad agrícola declarada indebidamente por el cónyuge en el régimen de estimación objetiva ya que, de acuerdo con los ante-cedentes obrantes en este procedimiento, el contribuyente objeto de esta comprobación es el único de ambos cónyuges que realiza efectivamente de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los factores de los factores de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . Tal condición de titular único se confirma, entre otros aspectos, porque: A) La totalidad de las compras de bienes y servicios relativos a la actividad agrícola se facturan al contribuyente objeto de comprobación, que son declaradas por el mismo en el modelo 347 (importe de las compras declaradas: 52.074,26 euros). A mayor abundamiento, la totalidad de dichas compras son deducidas en régimen de estimación directa por el interesado, mientras que su cónyuge, que no tiene compras imputadas por terceros en el modelo 347, sólo declara en estimación objetiva los ingresos, los cuales tienen en este régimen un tratamiento fiscal muy favorable en comparación con el de estimación directa.

Es claro que de esta manera el matrimonio logra una tributación sensiblemente menor en IRPF, pero también es evidente que se causa un perjuicio a la Hacienda Pública contrario a la norma tributaria.

B) El interesado consta como único titular en el Registro de Vehículos de la Dirección General de Tráfico de todos los vehículos y maquinaria agrícolas (actualmente constan de alta a su nombre en el Registro de Tráfico: cuatro vehículos matrículas RO-....-U , WA-....-U , LA-....-U y DE-.... .

C) El cónyuge no figura como cotizante por el concepto agricultor por cuenta propia en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social ni en ningún otro Régimen de la misma. A diferencia del contribuyente objeto de comprobación, que sí figura dado de alta como agricultor por cuenta propia en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la s.s.

D) El cónyuge tiene una actividad laboral por cuenta ajena de la que percibe rendimientos del trabajo y en la que consta como cotizante en el Régimen General de la S.S. 2º)Además en la casilla otros ingresos, se incluyen la totalidad de las subvenciones cobradas por el contribuyente en el ejercicio, según costa en la base de datos(17.436,78 euros ) y 1.119,77 euros , correspondiente a la parte del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos correspondiente al gasóleo de uso agrícola que ha sido objeto de devolución por parte de la Hacienda Pública, que no consta que haya sido declarada, Todo lo anterior conforme establece el artículo 28.1 y 30 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , del I.R.P.F. por remisión al artículo 10.3 del R.d.l 4/2004, de 5 de marzo ,, por el que se aprueba el T.R. Ley del I.S, ver también la consulta V0049-11 de la DGT

- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4¬ de la Ley del Impuesto .

- Se aumenta la base imponible general declarada en el importe de los rendimientos netos de actividades agrícolas, ganaderas y forestales en estimación objetiva, determinados según lo dispuesto en el artículo 31.2 de la Ley del Impuesto , artículos 37 y 38 del Reglamento del Impuesto y Orden EHA 3462/2007 de 26 de noviembre .

- La reducción de carácter general que establece, la disposición adicional segunda de la Orden de EHA 3413/2008 de 26 de noviembre, para paliar el efecto producido por los insumos de aplicación en 2008, es incorrecta.

- Se aumenta la base imponible general declarada en el importe de las ganancias patrimoniales que no derivan de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 33.1 y 36 de la Ley del Impuesto . En concreto, las subvenciones agrícolas percibidas por importe de 5.999,90 euros se consideran ganancias patrimoniales, de acuerdo con el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y no rendimientos de la actividad económica, como las declaró el contribuyente. Ello es así porque, de acuerdo con los antecedentes obrantes en esta Delegación, no consta que el contribuyente objeto de comprobación realice actividades económicas, esto es, realice efectivamente de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los factores de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, conforme establece el artículo 11.4 de la Ley 35/2006 -

4.- Presentadas alegaciones con fecha con fecha 17 de junio de 2013 se añade se practicó la liquidación provisional en concepto de IRPF, con el siguiente resultado:

Total deuda tributaria 24.152,92 euros de los cuales 19.972,40 corresponden a cuota del impuesto y 4.180,52 a intereses de demora.

En la motivación de la liquidación se añade a la contenida en la propuesta de liquidación: En contestación a sus alegaciones, no son tenidas en cuenta, ya que con la documentación aportada no acredita que Doña Visitacion realiza efectivamente de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los factores de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .'

5.- Contra la liquidación se formuló reclamación económico-administrativa Nº NUM000 que fue desestimada por Resolución del TEAR de 26 de agosto de 2015, a tales resoluciones se contrae el objeto del presente recurso jurisdiccional.

TERCERO.-Y como se deduce de los términos del presente recurso, para resolver el mismo dadas las alegaciones de la demanda y las pruebas practicadas no podemos olvidar en aras del principio de seguridad jurídica consagrado en el art. 9 de la Constitución lo declarado ya por esta Salar en la sentencia de 26 de septiembre de 2016 dictada en el recurso 218/2015 donde indicábamos: la cuestión a resolver la constituye el determinar si la actora Doña Visitacion realiza la actividad agrícola de manera personal habitual y real, es decir si dicha actividad la realiza efectivamente de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los factores de los factores de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, tal y como exige el artículo 11.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre o si por el contrario ello no es así, como ha concluido la Administración demandada y así las cosas, debemos significar en primer lugar, que procede atender a las reglas generales respecto de la carga de la prueba, debiéndose significar que conforme a lo prevenido en el artículo 105 de la LGT '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. 2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria' disponiendo el art. 108 de la LGT que '1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. 3. La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario. 4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario'.

En este sentido, nos encontramos con que el número 4 del artículo 108 establece que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones y declaraciones presentadas por los obligados tributarios se presumen ciertos, pero también se recoge en el número 3 que la Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier... actividad... a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario; y por otra parte, el artículo 105 establece que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Igualmente nos hemos de referir a la prueba indiciaria a la que se refiere la sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, de 17-2-2014, recurso 651/2013 , de la que ha sido Ponente Don Joaquín Huelin Martínez de Velasco, en los siguientes términos:

Se ha de tener en cuenta que la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba (véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º).

Y partiendo de dichas premisas esta Sala no comparte la argumentación de la parte actora en cuanto pretende considerar que pese a los datos que toma en consideración la Administración, si desarrolla la actividad agrícola, ya que lo cierto es que respecto a que no estaba obligada fiscalmente a realizar modelo 347 de compras imputadas a terceros y que los vehículos podían estar a nombre de su esposo y que eran gananciales y que el hecho de que no figurar como cotizante por el concepto de agricultor en el R.E.T.A., o en ningún otro Régimen de la misma, con independencia de otras consecuencias, no podía impedir considerar que si realizaba dicha actividad agrícola, hemos de referirnos en primer lugar a que la Sala comparte el argumento del TEAR referido a que pese a que no estuviera obligada por el régimen de estimación de bases aplicado, el importe de los ingresos declarados era lo suficientemente importante para que no se explique cómo, pese a ello, no pueda aportar factura alguna de gastos, y como es posible que su cónyuge para unos ingresos similares, escasamente superiores en un 10% a los de Doña Visitacion , haya tenido unos gastos, como los declarados y ello pese a que ambos explotan conjuntamente, según invocan, en común las fincas, con lo que en principio los ingresos tendrían que ser iguales e iguales los gastos o incluso superiores en el caso de la recurrente, dado que esta alega que es propietaria de otras fincas privativas, por lo que el hecho de esta mera titularidad, no equivale a acreditar que desarrolla efectivamente esta actividad agrícola, tampoco aparece justificado como pese a todo ello no tiene al menos la titularidad de alguno de los vehículos, sin que el hecho de que haya percibido ayudas por el PAC o suscrito seguros, determine tal ejercicio de la actividad agrícola a efectos tributarios, ya que las exigencias derivadas de la normativa tributaria, no vienen impedidas por el concepto de agricultor que de otras normativas puede resultar, como esta Sala ha concluido en el recurso contencioso-administrativo 190/2013, con la sentencia de 6-6-2014, nº 142/2014 , de la que ha sido Ponente Doña María Concepción García Vicario y en cuyo Fundamento de Derecho Sexto se argumentaba que:

SEXTO.- Por lo que se refiere a la cuestión relativa a que la subvención recibida por la Política Agraria Común ( PAC ) debe tributar como actividad agraria y no como ganancias patrimoniales no justificadas, procede realizar una precisión fundamental: no nos encontramos con los requisitos que pueda exigir la normativa Europea (Reglamento CE 73/2009 del Consejo) y la normativa Autonómica (Orden AYG 84/2010) para cobrar esta subvención, ni tampoco con el concepto de agricultor que esta normativa pueda tener.

Y ello porque hemos de estar a la normativa tributaria para determinar si esta subvención debe tributar como ingreso percibido por el ejercicio de una actividad agrícola o debe tributar en el IRPF como ganancia patrimonial no justificada.

Recordemos que la Ley 35/2006, en su artículo 27, recoge lo que se debe considerar como rendimientos íntegros de actividades económicas, y así en su número 1 dispone que 'se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas'.

Por tanto, debe acreditarse no sólo que el ingreso proceda del trabajo personal o/y del capital, sino también que supongan que el contribuyente realice la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, y esto no ha quedado acreditado en el presente caso, pues parece ser que pone medios de producción, como es la tierra, pero en ningún caso establece la recurrente la ordenación con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Por otra parte, a los efectos de determinar el concepto de 'actividad' se debe acudir también a la expresión que recoge la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, al referirse al IAE, en su artículo 80 , que dispone que 'se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios'.

Así las cosas, la mera percepción de la subvención de la PAC no acredita el ejercicio de una actividad, pues además es preciso la ordenación por parte del contribuyente de los medios de producción o de los recursos humanos tendente o con la finalidad de intervenir en la producción del bien concreto, y por tanto se viene a exigir un carácter empresarial en la actividad.

Esta consideración se aprecia también con precisión en la interpretación que procede dar a la ORDEN EHA/3413/2008, de 26 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2009 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido; pues siempre se refiere a los ingresos procedentes de cultivos o explotaciones, y así se desprende de lo recogido en tal norma, en cuanto dispone que: 'El rendimiento neto previo en el supuesto de actividades en que se realice la entrega de los productos naturales o los trabajos, servicios y actividades accesorios, se obtendrá multiplicando el volumen total de ingresos, incluidas las subvenciones corrientes o de capital y las indemnizaciones, de cada uno de los cultivos o explotaciones por el «índice de rendimiento neto» que corresponda a cada uno de ellos.

La ayuda directa de pago único de la Política Agraria Común se acumulará a los ingresos procedentes de los cultivos o explotaciones del perceptor en proporción a sus respectivos importes. No obstante, cuando el perceptor de la ayuda directa no haya obtenido ingresos por actividades agrícolas y ganaderas, el índice de rendimiento neto a aplicar será el 0,56'.

Es cierto que establece que el índice de rendimiento neto a aplicar será el 0,56, pero no establece este índice para los supuestos en que no se realice actividad alguna y sólo se perciba la ayuda de la Política Agraria Común, sino que establece este índice cuando no se obtengan ingresos por la actividad agrícola y/o ganadera. Es decir, cuando los gastos y los ingresos hayan quedado compensados o cuando, en caso de tributación objetiva como es el caso, todos los ingresos se hayan percibido en otro año distinto, como puede ocurrir cuando se vende el producto obtenido en otra anualidad; pero en ningún caso se refiere a que no se realice la actividad agraria.

En el presente caso, la actora no ha acreditado que realice actividad agraria alguna, pues no ha probado que destine el elemento patrimonial y empresarial alguno (con la excepción de la tierra) para el ejercicio de la actividad, no habiendo acreditado en consecuencia, que tenga estructura empresarial alguna para realizar la actividad agraria.

Por ello no se puede entender que realice ningún tipo de actividad agraria y, como tal, estos ingresos que ha percibido de la PAC no pueden computarse como ingresos obtenidos por actividades agrícolas, ganaderas y forestales realizadas y rendimientos obtenidos, por lo que habiéndolo entendido así las resoluciones impugnadas, procedente será desestimar íntegramente el recurso interpuesto.

Por lo que en el presente caso y pese a la prueba documental aportada por la parte actora y referida a la solicitud de ayudas, seguros y facturas de ventas a una mercantil, no podemos considerar que la actora realice la actividad efectivamente y de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los factores de los factores de producción, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, tal y como exige el artículo 11.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , ya que si se realiza una comparación entre los ingresos declarados a los que antes nos hemos referido y a los rendimientos netos, como realiza la Administración en la contestación a la demanda, de Don Justiniano en el régimen de estimación directa y los rendimientos netos reducidos en régimen de estimación objetiva de Doña Visitacion , resulta que:

- En 2008 los rendimientos netos de Don Justiniano fueron negativos -2.240,07 € mientras que los de Doña Visitacion fueron de 18.004,62€

Es decir en el mismo ejercicio y pese a que la diferencia de ingresos es un 10% superior para Don Justiniano y pese a que invocan que comparten en gananciales instrumentos de explotación, como los vehículos y las tierras, Doña Visitacion que, curiosamente tributa en régimen de estimación objetiva, mientras que Don Justiniano lo hace en régimen de estimación directa, obtenga unos rendimientos netos superiores en 20.244,54€.

Por ello no podemos concluir que dicha tributación responda a la posibilidad reconocida con la conocida expresión de economía de opción, sobre la cual el Tribunal Supremo tiene dicho en su Sentencia de 15 de julio de 2002 que 'la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas'.

Ya que por otro lado el Tribunal Constitucional en la Sentencia 46/2000 , BOE 66/2000, de 17 de marzo de 2000, rec. 2876/1994, de la que fue Ponente Don Vicente Conde Martín de Hijas, ha rechazado las que califica de 'economías de opción indeseadas', indicando que se ha de considerar por tales:

....(entendiendo por tales la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras), como expresión máxima de la búsqueda de la capacidad económica efectiva. Con ello se corregía, además, un desequilibrio previo respecto de los perceptores de rentas regulares (en sentido similar, SSTC 65/1990, de 5 de abril, FJ 8 ; y 146/1994, de 12 de mayo , FJ 3), a la búsqueda del efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues 'lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar' como se dijo en la STC 110/1984, de 26 de noviembre , FJ 3).

Por lo que si para analizar las anteriores cuestiones se ha partido de las previsiones legales al respecto y en este sentido tenemos que el art. 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aquí aplicable, aprobada por ley 35/06, que nos dice que: '1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.' Y el art. 11.4 del mismo testo legal nos dice en cuanto a la imputación de los rendimientos de las actividades económicas que: '4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.

Y que se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.' En este caso y habida cuenta de las circunstancias concurrentes consideramos que la Administración ha aportado datos que permiten destruir dicha presunción, procediendo por todo ello la desestimación íntegra del presente recurso.

ÚLTIMO.-La desestimación del recurso lleva consigo por aplicación del art.139.1 de la LJCA , en la redacción otorgada por la Ley 37/2011 la expresa condena al recurrente al pago de las costas causadas.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo199/2015interpuesto por Don Justiniano y Doña Visitacion representados por el Procurador Don Eugenio Echevarrieta Herrera y defendidos por el Letrado Don Francisco Javier González Blanco contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos de 26 de agosto de 2015 por la que se desestima la reclamación NUM000 interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisionales por el IRPF del ejercicio 2008. Por ser la citada resolución conforme a derecho y todo ello con expresa condena a la parte recurrente al pago de las costas procesales causadas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA , en su redacción dada por la LO 7/2015 de 21 de julio y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley , presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA .

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.