Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 194/2019, Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 190/2018 de 11 de Junio de 2019

Encabezamiento

T.S.J.EXTREMADURA SALA CON/AD
CACERES
SENTENCIA: 00194/2019
-
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura,
integrada por los Iltmos. Sres. Magistrados del margen, en nombre de S. M. el Rey ha dictado la
siguiente:
SENTENCIA Nº 194
PRESIDENTE :
DON DANIEL RUIZ BALLESTEROS
MAGISTRADOS
Dª ELENA MENDEZ CANSECO
DON MERCENARIO VILLALBA LAVA
DON RAIMUNDO PRADO BERNABEU
DON CASIANO ROJAS POZO
Dª CARMEN BRAVO DIAZ /
En Cáceres a once de junio de dos mil diecinueve. -
Visto el recurso contencioso administrativo nº 190 de 2018 , promovido por la Procuradora D. Ana
Isabel Arroyo Fernández, en nombre y representación del recurrente D. Luis María , siendo demandada LA
ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado;
recurso que versa sobre: Resolución del TEAREX de fecha 28 de noviembre de 2017 recaída en procedimiento
06-01004 y 06-02397-2015.
CUANTÍA: 15.383,20 €.-

Antecedentes

PRIMERO : Por la parte actora se presentó escrito mediante el cual interesaba se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.-

SEGUNDO : Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entrego el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, sentando los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes y terminando suplicando se dictara una sentencia por la que se estime el recurso, con imposición de costas a la demandada; dado traslado de la demanda a la parte demandada de la Administración para que la contestase, evacuó dicho trámite interesando se dictara una sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas a la parte actora.-

TERCERO : Habiéndose estimado únicamente por la Sala prueba documental obrante en autos se pasó seguidamente al periodo de conclusiones, donde la parte actora interesó se dictara sentencia de conformidad a lo solicitado en el suplico de su escrito de demanda, señalándose seguidamente día para la votación y fallo del presente recurso, que se llevó a efecto en el fijado.-

CUARTO .- En la tramitación del presente recurso se ha observado las prescripciones legales.- Siendo ponente para este trámite el Ilmo Sr. Magistrado D. RAIMUNDO PRADO BERNABEU.-

Fundamentos

PRIMERO .- Se somete a recurso contencioso Administrativo, la resolución del TEAREX de fecha 28 de noviembre de 2017 recaída en procedimiento 06-01004 y 06-02397-2015. Resolutoria de manera desestimatoria de reclamaciones económico administrativas, en virtud de la que se confirma el acuerdo liquidatorio y el sancionador que se imputa a la parte derivada de los ejercicios 2011-2012.



SEGUNDO .- Diversos son los motivos por los que la recurrente insta la anulación tanto de la liquidación y la sanción interpuesta. Así, falta de motivación, inexistencia de división artificial de la actividad, incongruencia e inexactitud en la determinación tanto de las bases liquidables negativas como en la aplicación de la cuantía que se determina como 'rendimiento de capital mobiliario'. Asimismo y derivado de lo anterior se reseña que no existen hechos susceptibles de ser tipificados como infracción y por tanto sancionables. La Abogacía del Estado se opone e insta la confirmación de la resolución administrativa. Pues bien, comenzando por la primera de las cuestiones y dando como acreditados los hechos objetivos que dimanan del expediente y de las actuaciones y que en realidad no son objeto de controversia, hay que indicar que es jurisprudencia ya reiterada y consolidada, que por manifiesta reiteración excusa aquí de su mayor cita individualizada, la que enseña que la motivación de los actos administrativos o tributarios no es una mera obligación de cortesía sino, precisamente, la que permite comprobar en cada caso concreto que la actuación de la administración pública actuante sirve con objetividad a los intereses generales - artícu lo 103.1 de la Constitución española - y que se adecua al cumplimiento de los fines que le señala a la misma el ordenamiento jurídico aplicable (entre muchas otras, STS, Sala 3ª, de 27 de enero de 2003 , con remisión a sus anteriores STS, Sala Contenciosa Administrativa, de 21 de septiembre de 1990 , 12 de enero de 1998 , 3 de febrero de 1998 , 11 de mayo de 1998 y 13 de julio de 1998 ), al tiempo que su funcionalidad no obedece sólo a razones de mera cortesía con sus destinatarios, sino al superior designio de que el interesado pueda conocer en todo momento las razones fácticas y jurídicas tomadas en consideración por la decisión administrativa adoptada, permitiendo ello la defensa puntual de sus intereses en la vía administrativa, primero, y jurisdiccional, después, así como, en su caso, asegurando la posibilidad efectiva de su posterior control jurisdiccional, al poderse deducir de dicha motivación el razonamiento administrativo llevado a cabo para su adopción.

Sin embargo, aun sin desconocer en modo alguno esta resolución lo anterior, del simple examen de las actuaciones recurridas se desprende con claridad que las mismas cumplieron, satisfactoriamente, con los requerimientos legales de motivación anteriormente señalados, con expresión suficiente de antecedentes y de fundamento jurídicos de la decisión administrativa o económico administrativa adoptada, permitiendo a los recurrentes conocer en todo momento, puntualmente, las razones de la decisión administrativa y, en su caso, ejercer con plenitud de garantías de defensión para los mismos sus derechos de impugnación o recurso, como bien lo acreditan la efectiva impugnación en sede económico administrativa, primero, y en sede jurisdiccional, después, de las actuaciones de liquidación tributaria traídas aquí a revisión por la parte recurrente -en particular mediante la posibilidad de la presentación ya desde el primer momento de las alegaciones y pruebas que entendió convenientes a su derecho-, con exclusión así de cualquier sombra, sospecha o atisbo de indefensión efectiva para la parte recurrente, en los términos exigidos como requisito de invalidez jurídica por el art correspondiente de la Ley 39/2015. Es evidente que la parte conoce los motivos pues frente a ellos alega y prueba lo que tiene por conveniente. Basta leer la resolución administrativa para comprender sin duda que la misma se ajusta a un perfecto 'canon motivador' Otra cosa es que la parte no comparta la argumentación fáctica y jurídica.



TERCERO .- En lo tocante al núcleo del asunto, es decir esa manifestada 'división artificial', cabe entender que en realidad nos situamos ante un supuesto de simulación, regulada en el artícu lo 25 de la Ley 230/1963 General y Tributaria en el artícu lo 16 de la vigente Ley 58/2003 General Tributaria en idénticos términos pues, en los actos o negocios en los que se produzca simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las parte. No es aquí aplicable la economía de opción ni el principio de libertad de empresa a efectos de organización, pues como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia, por todas, STS de 18 de marzo de 2013 (Recurso Casación número 392/2011 ), ' Es criterio reiterado de esta Sala que la legitimidad de la llamada economía de opción está fuera de duda, porque no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria [ sentencia de 4 de julio de 2007 (recurso 274/03 , FJ 4º, letra d)]. Cuestión diferente es que, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos [ sentencias de 15 de diciembre de 2008 (casación 5985/05, FJ 4 º) y 9 de marzo de 2009 (casación 6866/05 , FJ 6º), entre otras], esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada. De lo anterior se colige que la existencia de un negocio jurídico simulado o de un complejo negocial de esa índole impide defender la presencia de una opción económica legítima. ' Los límites entre las diferentes figuras negociales, desde la 'economía de opción', fundada en el principio de autonomía de voluntad, en la que se elige entre diversas alternativas jurídicas en función de su mejor reparto en la carga fiscal hasta el fraude de ley, que persigue la consecución de un resultado económico por medios jurídicos distintos a los normales medios jurídicos que natural y primariamente tienden al logro de fines distintos de los amparados por la norma jurídica, o el negocio simulado, en el que se concluye uno distinto del realmente querido por las partes, provocaron lo que en materia tributaria ha venido a denominarse 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria'. A su vez, la difícil delimitación de las fronteras del fraude de ley con los supuestos de simulación, recogidas la primera de ellas en el artícu lo 24 de la Ley 58/2003 General Tributaria y el segundo supuesto en el artículo 25.2 conduce al Tribunal a realizar una interpretación subsidiaria prevista en el artícu lo 6.4 del Código Civil .

Como recuerda la STS de 20 de septiembre de 2012 (Recurso Casación 6231/2009 ), 'El fraude de Ley es una forma de 'ilícito atípico', en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ('de cobertura'), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. El negocio fraudulento, como señaló la Sala en la Sentencia de 20 de abril de 2002 , como concreción del artículo, supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (Ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto y contrario a una norma imperativa (Ley defraudada)'.

También la STS de 24 de Febrero de 2014 (Recurso de Casación 1347/2011 ), señala: ' Además, debe tenerse en cuenta que, a pesar de la diferencia teórica que existe, en el plano conceptual, entre fraude de ley y simulación, se ha producido en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una superposición y compatibilidad entre ambas figuras.

En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos.

Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.

La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC ).

Ahora bien, el problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la 'causa típica' o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.

Las dificultades del deslinde y el riesgo de confusión tenían que enfrentarse con las diferentes consecuencias prácticas de una y otra figura. En el caso del fraude de ley, la consecuencia prevista por el ordenamiento jurídico era la exigencia de la carga tributaria que correspondía al hecho imponible soslayado, mientras que en la simulación procedía, además, la imposición de la correspondiente sanción. Por otra parte, la simulación era más fácil de declarar puesto que correspondía al órgano administrativo efectuar la oportuna regularización sin necesidad a acudir al expediente específico y declaración singular contemplada, en la literalidad de la ley, para el fraude.

La utilización indistinta por la Administración tributaria y por jurisprudencia de las figuras o categorías antielusivas llevó a que, ante las dificultades de la prueba de la simulación, se acudiera a la categoría genérica del 'negocio jurídico indirecto' y a que se aplicara la precisión legal sobre calificación establecida en el artículoo28.2 LGT/1963.

Con esos precedentes no puede extrañar que la figura del fraude de ley fuera objeto de intensos debates en la elaboración de la LGT/20 03. Y que, en la redacción final, el artículo 15 sustituyera la figura del fraude de ley por una cláusula general antielusión denominada 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria', explicada por la Exposición de Motivos de la Ley en los siguientes términos: 'se revisa en profundidad la regulación del fraude de ley que se sustituye por la nueva figura del 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria', que pretende configurarse como un instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado, con superación de los tradicionalmente problemas de aplicación que ha presentado el fraude de ley en materia tributaria'.

Esta cláusula genérica 'antiabuso' o antielusión comprende los supuestos tradicionalmente considerados como fraude de ley y los denominados negocios indirectos, quedando, por el contrario, separada la previsión legal de la simulación en elartícu lo 16 LGT/2003.

En definitiva, conforme a este tratamiento unitario, la aplicación del artículo exige, en la actualidad la utilización de dos parámetros avanzados por la jurisprudencia anterior al tratar de las facultades de la Administración para calificar los negocios y aplicar, en su caso, el fraude de Ley: el de la normalidad o anormalidad del resultado obtenido con el negocio jurídico o contrato celebrado, y el de la existencia o no de efectos jurídicos o económicos específicos que sean relevantes al margen del elemento fiscal [...]'.

En definitiva, el fraude de Ley es una actuación en la que se busca crear la apariencia de su conformidad con una norma (de cobertura), que oculta la colisión de la misma con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas.' El Tribunal Supremo ha manifestado que la simulación 'es una mera apariencia engañosa carente de causa y urdida con determinada finalidad ajena al negocio que se finge' ( sentencias de 10 de julio de 1984 y 6 de junio de 2000 ); que la misma 'se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta' ( sentencias 16 de septiembre de 1991 y 27 de febrero de 1998 ); y que 'es un vicio de la declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer' ( sentencias de 30 de septiembre de 1989 , 8 de febrero de 1996 y 8 de julio de 1999 ). Los contratos simulados, pues, fingen un negocio jurídico inexistente (simulación absoluta) o encubren otro distinto (simulación relativa).

Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Se suele decir que en la simulación (sin definición normativa en nuestro Derecho) existe divergencia entre la voluntad interna del sujeto y la que éste exterioriza. A diferencia de lo que sucede en la simulación, en el fraude de ley el negocio es querido y efectivamente realizado por las partes, aunque los motivos que guían a los sujetos no sean los usuales o los previstos por el legislador. La prueba de la simulación ha de llevarse a cabo por medio de presunciones, dado el evidente propósito de ocultación de la verdadera operación, en tanto que en el negocio indirecto ha de probarse el fraude cometido a través de un expediente especial, tal como indica la norma. La sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2011, recurso 4244/2006 , señala, en cuanto al valor de las presunciones en materia tributaria, que 'La prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario (artícu lo 118, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963), siendo válida, como es sabido, si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [artícu lo 396, apartado 1, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil(BOE de 8 de enero) y, entre otras muchas sentencias del Tribunal Constitucional174/1985(FJ 6 º) y 120/1999 (FJ 2º)] '.

También la senten cia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2016, recurso núm. 4134/2014 , al abordar un supuesto de simulación en materia fiscal, declara lo siguiente respecto al valor de las presunciones: 'Además, como se deduce de su lectura, la sentencia recurrida da suficiente cuenta de las razones que justifican su decisión sobre la consideración que merece a la Sala de instancia los informes periciales emitidos. Por ello se ha de entender adecuadamente motivada, ya que, como bien es sabido, la exigencia de explicitar en los pronunciamientos jurisdiccionales las razones que los sustentan, como garantía del justiciable integrada en su derecho fundamental a obtener la tutela judicial efectiva y factor de racionalidad en el ejercicio del poder, se satisface cuando los jueces dan a conocer, las razones que cimientan su fallo (senten cias del Tribunal Constitucional 70/1991 , FJ 2 º, y 154/1995 , FJ 3º , entre otras muchas). Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca (artícu lo 385 LEC). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano (artícu lo 386.1 LEC). En este caso, la sentencia debe incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción (artícu lo 386.2 LEC). En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba'.

Pues bien, traída toda esta Jurisprudencia al supuesto examinado es procedente indicar que en el expediente, en las actuaciones inspectoras y en la resolución (folios 3 a 5) se enumeran una serie de presunciones que conllevan a entender que efectivamente se produjo una simulación y una división artificial de la actividad. Aunque la parte intenta desvirtuar las citadas presunciones hay que indicar que el número de las mismas son tantas y variadas, que no cabe entender que lo argumentado por la Administración sea ilógico ni irrazonable. Contraargumentar una presunción o alguna de ellas puede llegar a desvirtuar las mismas, pero cuando se trata de tantas y tan fundamentadas en los hechos bases cabe su discusión dialéctica como la parte pretende, pero en realidad este Tribunal considera que tales manifestaciones no son suficientes para desvirtuarlas y por tanto debe estarse al criterio de la Administración. La estrategia consistente en la división artificial de la actividad empresarial, incurre en la previsión del precepto pues es indudable que se ha ocultado a la Administración un dato de relevancia para la determinación de la deuda tributaria cual es la fragmentación económica, en modo alguno real, de la actividad. Y ello porque, como consideró acreditado la Inspección y hemos tenido ocasión de constatar en los fundamentos que preceden, el ejercicio efectivo y habitual de las actividades económicas analizadas se desarrolló solo por el obligado tributario, de tal forma que únicamente es a éste al que habrían de imputarse los rendimientos de dichas actividades con la consecuencia liquidadora y sancionadora correspondiente.



CUARTO .- Convenimos asimismo en la interpretación razonable que se realiza del art 25 de la Ley del IRPF . Si se parte de la existencia de una 'división artificial' y que en realidad no existe una verdadera relación comercial, debe entenderse que los ingresos de 8428, 68 y 19554,07 no pueden ser catalogados de otra manera que no sea la de rendimientos de capital mobiliario. Compartimos por lo demás el criterio de la Abogacía del Estado y el expresado en la propia resolución administrativa. En cuanto a la interpretación que se efectúa del art 50 de la Ley 35/2006 es a nuestro juicio correcto también. Señala el precepto que si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes. La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo a que se refiere el párrafo anterior mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores. En definitiva se trata de un beneficio y en consecuencia es de aplicación el criterio al que se alude del TEAC que ha sido expuesto por nuestra Salas en supuestos similares. Es decir, las bonificaciones, beneficios fiscales, etc. Deben ser alegados en el periodo correspondiente y en forma, no a 'posteriori' como se pretende en este caso. Así nuestra Sentencia de 24 de enero de 2019 en otro supuesto impositivo reseña que: 'no optar por los beneficios fiscales dentro del período voluntario de declaración se entiende que renuncia a los mismos. La norma contenida en el artícu lo 29 del Decreto Legislativo 1/2006, de 12 de diciembre , no afecta a la definición de la reducción contemplada en la legislación estatal sino a la forma y plazo en que debe solicitarse o aplicarse el beneficio fiscal, de modo que estamos ante un norma de gestión que regula la forma y requisitos que deben cumplir las Autoliquidaciones y Declaraciones de los obligados tributarios. Se trata de una norma de gestión tributaria que hace que la Administración Tributaria gestione las Autoliquidaciones o Declaraciones en la forma en que son presentadas, sin que puedan aplicarse fuera del período voluntario de declaración beneficios fiscales a los que se ha renunciado pues pueden no cumplirse todos los requisitos que la norma prevé'.



QUINTO .- Resuelto lo anterior, y por relación ya con las sanciones tributarias asimismo recurridas en el proceso por su supuesta falta de justificación al derivarse éstas de liquidaciones presuntamente contrarias a derecho, lo que, propiamente, haría referencia a una presunta falta de tipicidad infractora de los hechos imputados y, a su vez, por la supuesta falta de justificación de la culpabilidad o la responsabilidad de los titulares de la actividad económica subyacente en las actuaciones, deberá partir esta resolución, en efecto, de constatar la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria, en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 del mismo texto constitucional, el cumplimiento en cualquier tipo de actuación administrativa sancionadora, también en materia tributaria, del principio de culpabilidad o de responsabilidad, en tanto que principio estructural básico del ordenamiento jurídico punitivo o sancionador, lo que descartará por completo cualquier pretensión administrativa de la deducción de una responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, STC 15/1999, de 4 de julio , 76/199 0, de 26 de abril , y 246/19 91, de 19 de diciembre ) y exigirá siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificadas como infracción o ilícito administrativo sean en todo caso imputables a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a fecha relevante por los artícu los 178 , 179 y 183.1 de la LGT 58/2003 de reiterada mención y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario para este específico ámbito tributario exDispos ición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, LRJPAC (hoy Dispos ición Adicional Primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015, LPACAP ), y artícu los 7.2 y 97 de la repetida LGT 58/2003, por el artículo 130 de la hoy ya derogada Ley 30/1992 , LRJPAC, aun aplicable al caso por razones temporales a la vista de la fecha de las infracciones sancionadas (hoy artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre , de régimen jurídico del sector, LRJSP).

Por lo que siempre resultará exigible a la administración sancionadora actuante, por lo tanto, una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la inicial presunción constitucional de inocencia que, sin duda, protege de entrada a todo inculpado en un procedimiento sancionador administrativo o tributario, a tenor del artícu lo 137.1 de la repetida Ley 30/1992 , LRJPAC, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia que reconoce a todos el artícu lo 24.2 de la Constitución española y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal sino también en el derecho administrativo sancionador (ya desde las tempranas STC de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio , seguidas entre otras muchas por las posteriores STC 212/1990 y 246/19 91 ), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos jurídicos penal y administrativo sancionador (así, STEDH de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984 , caso Öztüz ), sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos antes ya insito en los artícu los 56 y 57.1 de la repetida Ley 30/1992 , LRJPAC (y hoy en los artículos 58 y ss. de la citada Ley 39/2015, LPACAP ), y con respecto a los actos administrativos sancionadores, en particular, en el tenor del artícu lo 138.3 de la Ley 30/1992 , LRJPAC, tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto administrativo dictado con el objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum , lo que ciertamente corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que con ello se le traslade también al mismo, impropiamente y de rondón, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión por su parte de los hechos imputados, carga probatoria de la acusación que corresponderá siempre levantar a la administración sancionadora actuante, so pena de exigirse de lo contrario al propio inculpado una auténtica probatio diabolica de su inocencia por hechos negativos, exigencia está terminantemente prohibida en nuestro sistema jurídico, según tiene reconocido desde su más temprana jurisprudencia la doctrina constitucional antes citada por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en este ámbito sectorial de los mismos principios inspiradores del derecho penal por la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos -penal y sancionador-, al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

Culpabilidad o responsabilidad que, como también es sabido, deberá aparecer suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, y no acreditada con la mera remisión a la conducta infractora tipificada en la norma tributaria aplicable o con la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor, cuyo eventual defecto no puede ser más tarde subsanado ni por la resolución económico administrativa ni tampoco por la resolución a dictar en sede ya jurisdiccional, conforme a una ya reiterada y consolidada jurisprudencia contenciosa administrativa (entre otras, STS, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -rec. 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - rec. 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - rec. 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - rec.

1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 -rec. 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - rec. 2966/2014 - o, por más reciente, la STS, Sala 3ª, de fecha 20 de abril de 2017 -rec. 1172/2016; Roj: STS 1601/2017 - ).

Siendo asimismo así que, como también es sobradamente conocido, el requisito general de motivación, aun sucinta, en cuanto a los hechos y fundamentos de derecho de los actos administrativos sancionadores o que resuelvan los procedimientos administrativos de carácter sancionador -hoy artícu lo 35.1.h) de la Ley 39/2015, LPACAP (y antes artícu los 54.1 y 138.1 de la citada Ley 30/1992 , LRJPAC)-, aparece asimismo subrayado en este ordenamiento sectorial tributario por el artícu lo 211.3 de la LGT 58/2003 de reiterada mención, conforme a una consolidada jurisprudencia contenciosa administrativa antes ya especificada, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora sancionada a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2.d) de la repetida LGT 58/2003, en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes aplicables no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria ' cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ', en los que resulta imprescindible, además, ' una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere ', tal como así lo proclamara la STC 164/2005, de 20 de junio , sin que, como recordara, entre otras muchas, la STS, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 -rec. 2424/2010 -, la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

Al tiempo que, por relación ahora al elemento objetivo del tipo de la infracción tributaria aplicable, resultará asimismo necesario dejar sentado ya de entrada el obligado reconocimiento de las exigencias del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria que, ciertamente, se derivan de nuestro ordenamiento jurídico sancionador, también en materia tributaria, como una manifestación de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora consagrado en el artícu lo 25.1 de la Constitución española , y que antes se recogía por el artícu lo 129 de la Ley 30/1992 , LRJPAC, aplicable supletoriamente al presente caso por razones temporales (y hoy el artícu lo 27 de la Ley 40/2015, LRJSP , asimismo ya mencionada), así como en el específico orden tributario el artícu lo 178 de la LGT 58/2003 repetidamente citada, atendido el contenido implícito del precepto constitucional ya indicado - artícu lo 25.1 CE -, pese a su notable laconismo ( STC 34/1996, de 11 de marzo ), en el que se ha destacado la denominada garantía material del principio de legalidad (entre otras, ya desde la STC 42/1987, de 7 de abril , por las STC 3 , 11 , 12 , 100 y 101/1988, de 8 de junio , 161 , 200 y 219/19 89 , de 21 de diciembre, 61/199 0 , de 29 de marzo , 207/19 90 , de 17 de diciembre , 120 y 212/1996 , 133/1999, de 14 de julio , 142/1999, de 22 de julio , y 60 y 276/20 00 , de 16 de noviembre ), que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas o tributarias, y que en lo que principalmente ahora interesa exige la necesaria predeterminación normativa -previa y cierta- de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de falta o ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva al respecto in malam partem ( STC 125/2001, de 4 de junio , con cita allí de las STC 81/1995, de 5 de junio , 34/199 6, de 11 de marzo , 64/200 1, de 17 de marzo , y 113/20 02, de 9 de mayo ).

Siendo asimismo doctrina jurisprudencial ya bien consolidada la que nos enseña que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la administración actuante no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional sino predominantemente reglada para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comportará, ya de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y su incardinación puntual y correcta subsunción en el correspondiente tipo infractor legalmente definido para su corrección, de forma que lo contrario, ciertamente, resultaría determinante de una violación del derecho fundamental subjetivo anteriormente apuntado y a todos reconocido por el texto constitucional - artícu lo 25.1 CE - ( STC 77/1983, de 3 de octubre , y 3/1988 , de 21 de enero ), que por ser un derecho constitucional subjetivo de protección jurisdiccional reforzada susceptible de amparo constitucional haría incurrir a una actuación administrativa sancionadora eventualmente infractora del mismo en el vicio de nulidad de pleno derecho o absoluta antes previsto por el artícu lo 62.1.a) de la Ley 30/1992 , LRJPAC (y hoy por el artícu lo 47.1.a) de la Ley 39/2015, LPACAP ).Pues bien, proyectadas las anteriores determinaciones normativas y jurisprudenciales al caso particular que es aquí objeto de enjuiciamiento, y tras el examen de las actuaciones documentadas en el expediente administrativo de autos, en ausencia de cualquier otro elemento o medio probatorio no practicado en el periodo probatorio procesal que lo contradiga, se alcanza la conclusión de que en el supuesto particular de autos quedó suficientemente acreditada la efectividad de las infracciones tributarias cometidas por el recurrente SR. Luis María y sancionadas por las actuaciones recurridas, con eficaz destrucción así en este caso de la presunción constitucional de inocencia inicial al respecto reconocible de entrada sin que se pueda efectuar sólidamente a las mismas ningún reproche ni de supuesta falta de culpabilidad ni de presunta falta tipicidad infractora de los hechos imputados, por relación a la infracción cometida. La División artificial es un medio consciente de obtener ahorro fiscal de manera no permitida y que encuadra en la infracción señalada en la resolución sin que quepa entender que la sanción es desproporcionada al estar graduada de manera debida.



SEXTO .- Conforme al art 139 de la LJCA , las costas deben ser impuestas a la recurrente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación, por la potestad que nos confiere la Constitución Española,

Fallo

Que desestimamos el recurso interpuesto por D. Luis María frente a la resolución del TEAREX de fecha 28 de noviembre de 2017 recaída en procedimiento 06-01004 y 06-02397-2015. Resolutoria de manera desestimatoria de reclamaciones económico administrativas, en virtud de la que se confirma el acuerdo liquidatorio y el sancionador que se imputa a la parte derivada de los ejercicios 2011-2012. Las costas deben ser impuestas a la recurrente.

Contra la presente sentencia cabe recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. El recurso de casación se preparará ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del TSJ de Extremadura en el plazo de treinta días contados desde el día siguiente al de la notificación de la sentencia.

El escrito de preparación deberá reunir los requisitos previstos en los artículos 88 y 89 LJCA y en el Acuerdo de 19 de mayo de 2016, del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE 6-7-2016).

Y para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, una vez adquirida firmeza, remítase testimonio de la misma, junto con el expediente administrativo, al órgano que dictó la resolución impugnada, que deberá acusar recibo dentro del término de diez días conforme previene la Ley, y déjese constancia de lo acordado en el procedimiento.

Así por esta nuestra Sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.