Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 198/2018, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15099/2018 de 28 de Mayo de 2018

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00198/2018
- Equipo/usuario: IL
Modelo: N11610
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2018 0000186
Procedimiento : DF DERECHOS FUNDAMENTALES 0015099 /2018 /
Sobre: DERECHOS FUNDAMENTALES
De D./ña. Emilia
ABOGADO FRANCISCO JAVIER GOMEZ TABOADA
PROCURADOR D./Dª. MONTSERRAT BERMUDEZ TASENDE
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, AXENCIA
TRIBUTARIA DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO, LETRADO DE LA COMUNIDAD
PROCURADOR D./Dª. ,
PONENTE: D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, PRESIDENTE
JUAN SELLES FERREIRO
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A Coruña, veintiocho de mayo de dos mil dieciocho.
Esta Sala ha visto el procedimiento de DERECHOS FUNDAMENTALES número 15099/2018,
interpuesto por Emilia , representada por la procuradora D.ª MONTSERRAT BERMUDEZ TASENDE ,
dirigida por el letrado D. FRANCISCO JAVIER GOMEZ TABOADA, contra RESOLUCIONES DE LA
AXENCIA TRIBUTARIA DE GALICIA DE 15/12/17, SOBRE LIQUIDACION IMPUESTO TRANSMISIONES
PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS,SANCION.EXPEDIENTE:INS/ NUM000 ,

NUM001 . Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO
REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO, y la codemandada AXENCIA
TRIBUTARIA DE GALICIA, representada por el letrado Comunidad.
Es ponente el Ilmo. Sr. D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, quien expresa el parecer
del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a las partes demandadas, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en las contestaciones de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 240.466,34+89.318,77= 329.785,11 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso jurisdiccional seguido por el cauce del capítulo I del Título V de la Ley Reguladora de esta jurisdicción contencioso- administrativa, relativo al procedimiento para la protección de los derechos fundamentales de la persona, lo dirige Dª Emilia , contra acuerdos de 15 de diciembre de 2017, del Inspector Jefe Adjunto de la Agencia Tributaria de Galicia (ATRIGA) , por el que se confirma propuesta en relación con liquidación en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (Acta A02/ NUM002 ) y se resuelve sobre imposición de sanción por falta de ingreso de la deuda tributaria en el expediente de origen, conjunto, INS/ NUM000 .

La demandante, en escritura pública de fecha 28/4/10, adquirió cien mil participaciones sociales de la mercantil 'Amuebla Vigo, S.L.', que declaró exentas del tributo discutido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores en la redacción vigente en aquel momento.

Seguidas actuaciones de regularización por la ATRIGA, se dicta acuerdo de liquidación e imposición de sanción, con inicio de expediente de comprobación de valores, que se recurre ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia quien, en acuerdo de 27/4/17, estima parcialmente la reclamación NUM003 y acumulada, acordando la retroacción e actuaciones por inadecuada motivación de la valoración de la base imponible.

La demandante interpone recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 12/6/17 solicitando la adopción de 'las medidas provisionales oportunas para el efectivo cumplimiento del derecho de quien suscribe'.

Con fecha 30/8/17 por la ATRIGA se acuerda la continuación de actuaciones en ejecución de la retroacción acordada por el TEAR, comunicando la actora a dicho organismo en fecha 8/9/17 la interposición del recurso ante el TEAC y la solicitud de medidas provisionales.

Las actuaciones continuaron hasta la adopción de los acuerdos recurridos que, si bien no agotan la vía administrativa, son susceptibles del recurso que se tramita por el procedimiento, invocando la demandante como motivos de recursos los siguientes: a) infracción del principio de tutela judicial efectiva ( artículo 24.1 CE ) por continuación de las actividades inspectoras pese a la solicitud de medidas provisionales ante el TEAC, lo que se conecta con la jurisprudencia sobre la imposibilidad de abrir la vía ejecutiva y dictar providencia de apremio en los casos en que la liquidación ha sido impugnada, solicitando la suspensión; b) infracción del principio de tutela judicial efectiva ( artículo 24.1 CE ) por proyección al principio de seguridad jurídica y necesidad de dotar de efecto retroactivo a las disposiciones más favorables para el administrado; y c) infracción de la presunción de inocencia ( artículo 24.2 CE ) porque, de prosperar la tesis de la demanda en orden a la retroactividad, se carece de bien jurídico a proteger y, añadidamente, la sanción se basa en una presunción legal.

Ministerio Fiscal y Administración demandada solicitan la desestimación del recurso.



SEGUNDO.- Hemos de recordar el criterio del Tribunal Constitucional en relación con la infracción del principio de tutela judicial efectiva en las actuaciones administrativas. En efecto, la infracción de tal principio es propia de las actuaciones judiciales, no obstante lo cual, el Tribunal Constitucional (STC, Sala 1ª, sentencia de 26/1/09 -recurso 1703/2005 - entre otras) ha recordado que "conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, 'el derecho a la tutela judicial, en cuanto es el poder jurídico que tienen los titulares de derechos e intereses legítimos de acudir a los órganos jurisdiccionales para reclamar la solución de un conflicto, tiene su lugar propio de satisfacción en un proceso judicial', de manera que, 'son los Jueces y Tribunales los que han de otorgar la tutela judicial efectiva y los únicos, en consecuencia, a los que cabe imputar su violación' ( STC 26/1983, de 13 de abril , FJ 1; y 197/1988, de 24 de octubre , FJ 3; AATC 263/1984, de 2 de mayo , FJ 1 ; 664/1984, de 7 de noviembre, FJ 1 ; y 104/1990, de 9 de marzo , FJ 2). Ciertamente, este Tribunal ha destacado también la posibilidad de que el art. 24.1 CE resulte vulnerado por actos dictados por órganos no judiciales, pero sólo 'en aquellos casos que no se permita al interesado, o se le dificulte, el acceso a los Tribunales' ( SSTC 197/1988, de 24 de octubre , FJ 3 ; 90/1985, de 22 de julio , FJ 4 ; 123/1987, de 1 de julio , FJ 6 ; 243/1988, de 19 de diciembre, FJ 2 ; y 36/2000, de 14 de febrero , FJ 4).

Por otra parte, no se puede olvidar que este Tribunal ha señalado igualmente que las garantías procesales establecidas en el art. 24 CE son aplicables también a los procedimientos administrativos sancionadores, en cuanto que son también manifestación de la potestad punitiva del Estado, con las matizaciones que resulten de su propia naturaleza (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril , FJ 2 ; 291/2000, de 30 de abril , FJ 4 ; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3 ; y 308/2006, de 23 de octubre , FJ 3, por todas)".

Sin perjuicio de volver más adelante al procedimiento sancionador, lo que ahora interesa es que nada en el procedimiento de retroacción seguido, ni en las resoluciones impugnadas ha dificultado el acceso de la demandante ante la jurisdicción y, ante ello, ya resulta claro que la infracción del derecho fundamental que se invoca no concurre.

Es cierta la jurisprudencia que la demanda invoca, que ahora habría de actualizarse a la STS de 27/2/18 (recurso 170/2016 ) en su labor de interpretación de los preceptos acotados en el auto de admisión, al que alude la demanda, en cuanto a que "Tal interpretación la ha llevado a cabo, en lo sustancial, la sentencia de esta Sala de 28 de abril de 2014, recaída en el recurso de casación nº 4900/2011 , de cuya doctrina cabe extraer la fundamental conclusión, desdeñada por la vía del silencio por la Sala juzgadora, de que no es jurídicamente válida la apertura del procedimiento de apremio cuando aún está pendiente de decisión, o de notificación de una decisión ya tomada, la solicitud de suspensión referida a la deuda apremiada. La irreprochable fundamentación de la mencionada sentencia es la siguiente: '[...]

SEGUNDO .- Nuestra jurisprudencia [pueden consultarse las sentencias de 6 de marzo de 2000 (casación 3986/95 , FF.JJ. 3º a 6º); 7 de marzo de 2005 (Pleno, casación 715/99 , FJ 5º); 14 de abril de 2005 (casación 1829/00, FF.JJ. 3 º y 4º); 29 de abril de 2005 (casación 4534/00 , FJ 4º); 16 de marzo de 2006 (casación 7705/00 , FJ 4º); 29 de abril de 2008 (casación 6800/02 , FJ 3º); 15 de junio de 2009 (casación 3474/03 . FJ 4 º); y 27 de diciembre de 2010 (casación 182/07 , FJ 3º), entre otras] sostiene que la Administración no puede iniciar la vía ejecutiva en tanto la decisión sobre la suspensión penda de los órganos económico-administrativos. Lo mismo cabe decir en los supuestos en que la solicitud de suspensión se produzca en vía judicial. La posibilidad de que la Administración tributaria dicte providencia de apremio sobre una liquidación impugnada en la vía económico-administrativa (y con mayor motivo si lo ha sido en la jurisdiccional), y respecto de la cual se ha solicitado la suspensión de la ejecución, sin haber resuelto sobre esa suspensión conculca los artículos 9 , 24.1 y 106.1 de la Constitución , contraviniendo la seguridad jurídica, el derecho a la tutela judicial efectiva y la prohibición de indefensión, así como el sometimiento de la actividad administrativa al control de legalidad. Tal vez por ello, el artículo 167.3 de la Ley General Tributaria de 2003 contempla, en la letra b), como uno de los motivos tasados de oposición a la providencia de apremio la solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en periodo voluntario y «otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación».

Aun cuando esa jurisprudencia se pronunció interpretando el Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, aprobado por Real Decreto 381/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo), lo cierto es que el vigente Reglamento General en materia de revisión administrativa, aprobado en 2005, la recoge en el artículo 46.2 , invocado en este recurso como infringido, cuando dispone que «[s]i la deuda se encontrara en periodo voluntario en el momento de formular la solicitud de suspensión, la presentación de esta última basada en que la ejecución del acto podría causar perjuicios de imposible o difícil reparación o en la existencia de error material, aritmético o de hecho, incorporando la documentación a que se refieren, según el caso de que se trate, los párrafos c) y d) del artículo 40.2, suspenderá cautelarmente el procedimiento de recaudación mientras el tribunal económico-administrativo decida sobre la admisión o no a trámite de la solicitud de suspensión». Por lo tanto, si la sola petición de solicitud de la medida cautelar suspende la ejecutividad del acto tributario hasta que no se pronuncie el órgano de revisión, resulta evidente que entretanto la Administración no puede adoptar ningún acto tendente al cobro de la deuda.

Por ello, el control judicial de la actividad administrativa que proclama el artículo 106.1 de la Constitución y la tutela cautelar, que se integra en la garantía para obtener la protección jurisdiccional de los derechos e intereses legítimos, consagrada en el artículo 24.1 del texto fundamental, resultarían burlados si la Administración pudiera adoptar acuerdos de ejecución de un acto cuya suspensión cautelar ha sido interesada sin antes pronunciarse sobre la misma. Y ese pronunciamiento no alcanza realidad jurídica en tanto no adquiera trascendencia exterior o, en otras palabras, no resulta eficaz hasta que no se notifique [ artículo 57.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], situación que en el caso enjuiciado no tuvo lugar hasta el 28 de julio de 2006, día en el que se trasladó a la sociedad recurrente la decisión de no admitir a trámite la solicitud de suspensión, sin garantía, que dedujo en el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa. Sin embargo, ya antes, el 14 de julio (el mismo día en que se adoptó esa decisión de inadmitir), la Administración acordó abrir la vía de apremio mediante la aprobación de la providencia que se encuentra en el origen de este recurso de casación. De acuerdo con lo dicho, no podía hacerlo, pues en tal fecha no se había producido con la pertinente eficacia el pronunciamiento que, por rechazar a limine la adopción de la medida cautelar, dejaba expedito el camino hacia la ejecución. No otra cosa deriva de lo establecido en el artículo 46.4, párrafo tercero, del Reglamento General de revisión en vía administrativa: «[l]a inadmisión a trámite supondrá que la solicitud de suspensión se tiene por no presentada a todos los efectos. Dicho acuerdo deberá notificarse al interesado y comunicarse al órgano de recaudación competente con indicación de la fecha de notificación al interesado".

Y, añadidamente, que "a) Es cierto que la mera interposición del recurso de reposición no suspende per se la ejecución del acto (art. 25.1 RRVA), lo que no significa que la petición de suspensión cautelar, contenida en el mismo escrito, mantenga a fortiori tal declaración, pues el propio párrafo segundo del mismo apartado expresa que '...no obstante, a solicitud del interesado se suspenderá la ejecución del acto impugnado en los siguientes supuestos:... '. La conjunción adversativa y la declaración que le sigue, que la sentencia omite, es reveladora de que la petición de suspensión sí provoca efectos jurídicos.

b) Que la notificación de la resolución sea irrelevante no sólo colisiona frontalmente con nuestra doctrina reiterada, de la que la sentencia prescinde, sino con la propia finalidad institucional de la notificación, que es la de dar a conocer la decisión a sus destinatarios y, además, al propio órgano de recaudación. Si éste no espera a que se resuelva el recurso de reposición, bien podría dictar precipitadamente una providencia de apremio de una deuda después declarada nula, hecho que podría conocer a través de la comunicación de la estimación del recurso.

c) El último argumento tampoco es convincente, pues la ineptitud objetiva de la garantía hipotecaria ofrecida y su consecuencia -reglamentaria- del archivo, con el efecto retroactivo que prevé el artículo 25.5 RRVA, es algo que, examinado desde la perspectiva del órgano competente para abrir la vía de apremio, sólo se puede representar como posible cuando se conoce fehacientemente la resolución del archivo, a través de su comunicación, no antes de que tales actos sucedan. No hay, pese a la estricta y literal dicción reglamentaria, diferencia alguna entre los artículos 25.5 y 46.4 RRVA a estos efectos.

d) Alguna precisión se impone acerca del sentido en que cabe interpretar el artículo 25.5 RRVA, en tanto consagra la consecuencia, para la hipótesis de inidoneidad de las garantías ofrecidas, del archivo de la solicitud. El abogado del Estado insiste en que el ordenamiento no puede amparar a quien ni siquiera aparentemente se somete a las exigencias legales objetivas en cuanto a las cautelas ofrecidas para la suspensión, de suerte que de la solicitud así formulada sólo podría esperarse su archivo. Ahora bien, una cosa es que tal esperado efecto pudiera preverlo el órgano decisor del recurso de reposición, actuando consecuentemente, y otra bien distinta es que pudiera adivinarlo también el órgano de recaudación antes de conocer el resultado del recurso de reposición, susceptible legalmente de determinar -aunque el caso no sea frecuente-, la anulación de la liquidación impugnada en él.

Además, del régimen del artículo 25 RRVA, interpretado rectamente conforme al sentido y finalidad de las medidas cautelares y su ulterior control administrativo o judicial, deriva que no es admisible concentrar en una sola resolución la decisión final sobre el recurso y el -ya- innecesario pronunciamiento sobre una medida que sólo regiría, prima facie , durante la sustanciación de ese mismo recurso. La técnica cautelar obliga a considerar que la petición correspondiente, así como su examen, decisión y, en su caso, archivo, han de desembocar en una decisión propia e independiente de la de fondo, único caso en que tendría sentido valorar separadamente la solicitud cautelar y facilitar su impugnación autónoma, como autoriza el artículo 25.11 RRVA. De los apartados 5 y 11 del Reglamento dimana, pues, que la decisión sobre suspensión debió ser previa y separada de la de fondo, no simultánea a ésta, pues de no ser así carecería de sentido la prevención de que '...se procederá al archivo de la solicitud y a su notificación al interesado...', así como que '...si, posteriormente, la resolución que recayese en el recurso de reposición...', expresiones en las que queda patente la autonomía de la decisión cautelar.

Tales reflexiones no son impertinentes al caso. Cuando en vía de reposición se pretende una medida cautelar, como la suspensión, ajustada o no al elenco de garantías previstas en el artículo 224 LGT , su archivo -que ha de ser inmediato y debidamente notificado-, es el que permite abrir la vía de apremio, esto es, el que sustenta el efecto de que la solicitud se tenga por no presentada, pero tal consecuencia carece de razón de ser si se confunde el momento de resolver el recurso de reposición con el de proveer acerca de la solicitud cautelar, que es instrumental de la anterior, sobre el que ya no tendría sentido pronunciarse.

Las consecuencias adversas de ese proceder indebido debe afrontarlas la Administración con arreglo al principio jurídico general que impide a los sujetos de derecho beneficiarse de sus propias torpezas o incumplimientos, condensado en el aforismo latino allegans turpitudinem propriam non auditur. Dicho de otro modo, no cabe presumir, en contra del administrado, que su solicitud estaba destinada al archivo y que éste, a su vez, obliga a suponer que aquélla no se presentó nunca, cuando no puede hablarse en sentido propio, ni tampoco analógico, de archivo, decisión cuya naturaleza no es sustantiva sino procedimental, en tanto que determinante de la finalización de un procedimiento o, en el caso que examinamos, de un incidente dentro de él, respecto del que conserva su identidad conceptual propia (véanse, al efecto, los artículos 43 , 87 y 92 de la Ley 30/1992 , del Procedimiento Administrativo Común), sobre la noción de archivo como medio de terminación de los procedimientos".

A partir de lo anterior, entiende la demanda que -a pesar de no haberse impedido el acceso a la jurisdicción, deberíamos notar ahora- el principio de tutela judicial quiebra porque se ha ejecutado una resolución administrativa de un órgano inferior pendiente la petición de medidas cautelares ante otro de rango superior, sobre lo que no cabía resolución, pese al principio no suspensivo del recurso ínsito en el RRVA y que responde al criterio general de nuestro procedimiento administrativo ( artículo 117.1 LPAC ), sujeto al plazo de un mes para resolver (artículo 117.3).

Y, en tal contexto, lo primero que sería necesario concluir es que la misma jurisprudencia existente en relación con la imposibilidad de apremiar una deuda cuando se ha solicitado la suspensión de la liquidación, rige para la interposición de recursos administrativos cuando se solicita algún tipo de medida cautelar en su interposición, lo cual no nos parece que quepa concluir, al menos hasta donde nos permite el actual estado de la cuestión. En primer término, y no nos parece un obstáculo insalvable que no exista una petición expresa de suspensión, porque entre ambos casos hay una diferencia sustancial: el resuelto por el Tribunal Supremo se refiere a una actuación dentro de un procedimiento ejecutivo del que se siguen importantes consecuencias para el contribuyente, esencialmente el recargo; y, en segundo lugar porque la retroacción de actuaciones no es, de acuerdo con la última jurisprudencia, un nuevo procedimiento, sino el mismo ya existente con anterioridad en el que ha habido que desandar aquello que se había tramitado incorrectamente.

Esta cuestión la hace notar el Sr. Letrado de la Xunta en sus alegaciones, al distinguir entre lo que es un procedimiento declarativo de uno ejecutivo. Y esta segunda cuestión la pusimos de manifiesto en nuestra sentencia de 14/3/18 (recurso 15321/17 ) al expresar que " En los casos de anulación por razones sustantivas o de fondo, la STS de 19/1/18 (recurso 1094/2017 ) señaló que: "5. En la repetida sentencia de 31 de octubre de 2017 , hemos concluido que de su contenido se obtiene que, en el caso de resoluciones que anulen por defectos de forma con retroacción de actuaciones, son actos de ejecución la decisión de retrotraer las actuaciones y de anular los actos posteriores que traigan causa del anulado por razones de forma. Conforme a lo dispuesto en el artículo 66.2 RRVA, estas providencias de ejecución han de dictarse en el plazo de un mes desde que la resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para adoptarlas, sin que formen parte del procedimiento en el que fue dictado el acto anulado en la resolución que se trata de ejecutar. Sin embargo, no son de estricta ejecución en el sentido del artículo 66 RGRVA los actos procedimentales producidos tras la retroacción ni la resolución que dicte la Administración tributaria después de recorrer de nuevo el curso procedimental para restañar la indefensión provocada por el incumplimiento formal que determinó la anulación del primer acto y la vuelta atrás en el procedimiento.

6. De ese mismo pronunciamiento jurisdiccional se obtiene (FJ Segundo.8) que, cuando se anula en la vía económico-administrativa por razones de fondo, sustantivas o materiales una resolución tributaria (en el caso, la que pone fin a un procedimiento de gestión, en concreto, de comprobación limitada), la adopción de una nueva decisión ajustada a los términos indicados en la resolución anulatoria constituye un acto de ejecución, que debe adoptarse con arreglo a las formas y plazo previstos en el artículo 66 RRVA, apartados 2 y 3 [actualmente , artículo 239.3 LGT, en la redacción del artículo único . 48 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (BOE de 22 de septiembre)]. Es decir, son de ejecución los actos dictados en sustitución del anulado sin necesidad de tramitar diligencia nueva alguna, situaciones en las que la Administración debe limitarse a pronunciar una nueva decisión correcta, conforme a los criterios señalados en la resolución económico-administrativa anulatoria. No hay, pues, en tales situaciones retroacción de actuaciones en sentido técnico, ni, por ello, resulta menester tramitar de nuevo (en todo o en parte) el procedimiento de gestión tributaria, en este caso de comprobación limitada; sólo es necesario dictar una nueva liquidación que sustituya a la anulada. En otras palabras, no opera el artículo 104 (con carácter general para los procedimientos de gestión tributaria) ni el artículo 139 (en particular, para el procedimiento de comprobación limitada), ambos de la LGT ".

En consecuencia, el primero motivo de recurso debe decaer, pues nada de lo actuado por la Administración en sede de retroacción de actuaciones hace inviable ni el recurso de alzada deducido ante el TEAC ni las consecuencias de las medidas cautelares, permaneciendo indemne la posición de dicho órgano económico-administrativo para resolver y permaneciendo indemne igualmente la posición de la recurrente en cuanto a sus posibilidades de defensa ante la Administración y ante los tribunales de justicia. La esencia de la quiebra del principio de tutela judicial efectiva reside en hacer inviable un pronunciamiento que remedie las consecuencias del acto impugnado. En el presente caso, la retroacción de actuaciones solamente consiste en dejar lo actuado en el estado anterior a la reclamación ante el TEAR; tanto liquidación como sanción pueden impugnarse ante dicho órgano y, más tarde, en alzada ante el TEAC, sin perjuicio del eventual éxito del recurso ya interpuesto ante dicho órgano en fecha 12/6/17. Situación la descrita netamente distinta a la que acontece cuando se dicta providencia de apremio y se inicia el procedimiento del mismo nombre pues, entonces, al margen de los efectos propios de dicho acto, alguno de los cuales ya apuntamos ( artículo 167.1 LGT ) se añade la limitación de medios de oposición (artículo 167.3) con lo que se produce un empeoramiento de la situación del contribuyente y una reducción de las posibilidades de defensa.



TERCERO.- El segundo motivo de recurso se refiere a la proyección del mismo derecho fundamental - tutela judicial efectiva- sobre el texto del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores , según la redacción dada por la disposición Final Primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre en cuanto que '1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos: a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

(. . .)'.

Dicho texto no se encontraba vigente al tiempo de la transmisión de las participaciones sociales, sino al tiempo de dictarse los actos ahora cuestionados y, en la tesis de la demanda, la locución salvo prueba en contrario en relación con el ánimo de elusión del pago del impuesto es una mejora de la situación del contribuyente en relación con el texto del precedente artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores , en cuanto a que: '1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos: a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por ciento por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. A los efectos del cómputo del 50 por ciento del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas: (. . .)'. Mejora la anterior que se completaría con la indicación de que el activo de inmuebles no se encuentre afecto a actividades empresariales.

Pues bien, en primer término, ya parece claro que nos encontramos ante un texto legal cuya retroactividad no ha sido expresamente declarada por el texto que le sucede y, a partir de ello, la retroactividad que se postula resulta tanto más del criterio de la Administración o judicial que se obtenga que del texto de la norma. A nuestro parecer, la conexión del artículo 9.3 CE con el artículo 24.1 para obtener la protección adicional del presente procedimiento resulta forzada pues ya se reconoce de inicio que la norma que se pretende retroactiva no se encontraba vigente en el momento del devengo del impuesto. Y si esta conexión se pretende por la vía del derecho sancionador, la conclusión es la misma, pues la sanción, como acertadamente se destaca en las alegaciones de Ministerio Fiscal y Xunta de Galicia lo es por la vía de dejar de ingresar la deuda tributaria y no por efecto directo de la del Mercado de Valores.



CUARTO.- Y, a partir de lo anterior, el tercer motivo de recurso debe decaer igualmente. Desde la perspectiva de la desaparición del bien jurídico protegido, porque ello supone partir de una premisa que hemos rechazado; y desde la perspectiva de que la sanción se base en una presunción legal, tampoco es un elemento a considerar que infrinja la tutela judicial efectiva, pues la presunción opera en sede de liquidación y es la falta de ingreso de ésta la que determina la sanción; y porque la LGT (artículo 106 ) admite todos los medios de prueba propios del Código civil y de la LEC, uno de los cuales es la prueba por presunciones, no exceptuada para los procedimientos tributarios.



QUINTO.- Dispone el artículo 139.1 que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

No concurriendo tal circunstancia, procede la imposición de las costas procesales a la parte demandante en la cuantía máxima de mil quinientos euros, comprensiva de los derechos de representación y asistencia letrada.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido: 1. Desestimar el recurso contencioso-administrativo seguido por el cauce del capítulo I del Título V de la Ley Reguladora de esta jurisdicción contencioso- administrativa, relativo al procedimiento para la protección de los derechos fundamentales de la persona interpuesto por Dª Emilia , contra acuerdos de 15 de diciembre de 2017, del Inspector Jefe Adjunto de la Agencia Tributaria de Galicia (ATRIGA) , por el que se confirma propuesta en relación con liquidación en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (Acta A02/ NUM002 ) y se resuelve sobre imposición de sanción por falta de ingreso de la deuda tributaria en el expediente de origen, conjunto, INS/ NUM000 .

2. Imponer las costas procesales a la parte demandante en la cuantía máxima de mil quinientos euros.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma.

PUBLICACION.- La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr.

Magistrado Ponente D.JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, veintiocho de mayo de dos mil dieciocho.