Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 198/2020, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 484/2018 de 15 de Junio de 2020

Encabezamiento

S E N T E N C I A nº 000198/2020
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES
PRESIDENTE :
D. Eugenio Ángel Esteras Iguácel
MAGISTRADOS:
D.ª María del Carmen Muñoz Juncosa
D. Emilio Molins García-Atance
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En Zaragoza, a quince de junio de dos mil veinte.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN
(Sección 2ª), el recurso contencioso-administrativo número 484 del año 2018, seguido entre partes; como
demandante la mercantil AUTO CASTILLO-HARO, S.L. representada por el procurador don Luis Gallego
Coiduras y asistida por el abogado don Francisco Javier Bartolomé Auría; y como Administración demandada
la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO , representada y asistida por el Abogado del Estado.
Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Aragón, constituido en Sala,
de 28 de junio de 2018, que desestima las reclamaciones económico- administrativas nº NUM000 , NUM001
y NUM002 interpuestas por la compañía 'Auto Castillo-Haro, S.L.' contra liquidación por el impuesto sobre
sociedades, periodo 2011, y sanciones por el impuesto sobre sociedades, periodos 2009, 2010 y 2011.
Ponente : Ilmo. Sr. Magistrado D. Emilio Molins García-Atance.

Antecedentes

PRIMERO .- La parte actora en el presente recurso, por escrito que tuvo entrada en la Secretaría de este Tribunal en fecha 9 de octubre de 2018, interpuso recurso contencioso administrativo contra las resoluciones citadas en el encabezamiento de esta sentencia.



SEGUNDO .- Previa la admisión a trámite del recurso y recepción del expediente administrativo, se dedujo la correspondiente demanda en la que tras relacionar la parte recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimaba aplicables concluía con el suplico de que se dictara sentencia 'por la que se estime íntegramente el presente recurso contencioso- administrativo, declarándose nulos y sin efecto alguno la liquidación del principal e cuanto al concepto impugnado, y completamente los dos expedientes sancionadores'.



TERCERO .- La Administración demandada, en su escrito de contestación a la demanda, solicitó, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que, por su parte, estimó aplicables, que se dicte sentencia por la que se desestime el recurso interpuesto.



CUARTO .- Sin haber lugar al recibimiento del juicio a prueba, y tras evacuar las partes el trámite de conclusiones, se señaló para votación y fallo del recurso el día 10 de junio de 2020.

Fundamentos

PRIMERO .- Se impugna en el presente proceso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Aragón, constituido en Sala, de 28 de junio de 2018, que desestima las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 , NUM001 y NUM002 interpuestas por la compañía 'Auto Castillo-Haro, S.L.' contra liquidación por el impuesto sobre sociedades, periodo 2011, y sanciones por el impuesto sobre sociedades, periodos 2009, 2010 y 2011.



SEGUNDO .- El 24 de noviembre de 2014 se firmó acta de conformidad por el concepto impuesto de sociedades, periodo 2009 y 2010, con propuesta de liquidación que quedó confirmada, y el 8 de enero se notificaron a la demandante los siguientes actos: '- Liquidación por Impuesto sobre Sociedades, período 2011, por importe a ingresar de 20.504,31 euros, con el siguiente desglose: cuota de 18.281,56 euros, e intereses de demora de 2.222,75 euros; -Sanción por Impuesto sobre Sociedades, períodos 2009-2010, por importe a ingresar de 19.422,94 euros.

-Sanción por impuesto sobre Sociedades, período 2011, por importe a ingresar de 8.496,14 euros.' Interpuesta reclamación económico-administrativa, la misma fue desestimada por la resolución objeto de impugnación jurisdiccional.

Respecto al Acuerdo de liquidación del Inspector Jefe de 30 de diciembre de 2014, en la demanda se precisa que se impugna solo uno de los motivos de regularización tributaria. En concreto, si los 102.502,61 euros abonados en cuenta de reservas en la matriz por cancelación de la cuenta acreedora donde se reconocía un crédito fiscal a una de las filiales que abandonó el grupo, debe o no integrarse en la base imponible del impuesto.

En el acuerdo de liquidación del impuesto sobre sociedades, periodo 2011 se indica: 'El abono en la cuenta 11300 se corresponde con un cargo en la cuenta '41001 Acreedores diversos'. El abono en esta cuenta se había realizado el 31/12/2006 por el traspaso del saldo acreedor, por importe de 102.502,61 €, de la cuenta'513323 Créditos a corto plazo con empresas del grupo por efecto impositivo Expoavenida'. La sociedad Expoavenida SL pertenecía al grupo fiscal y en el ejercicio 2006 se contabilizó por el obligado tributario en la cuenta 513323 el crédito a favor de esa sociedad que resultaba de la base negativa declarada en el ejercicio 2005 y que había sido aplicada por el obligado tributario en la declaración consolidada presentada por ese ejercicio. En el ejercicio 2006 se transmitieron por el obligado tributario las participaciones en Expoavenida SL y la sociedad dejó de pertenecer al grupo. El crédito a favor de Expoavenida SL no ha sido liquidado ni reclamado por la Sociedad y el obligado tributario lo ha dado de baja en el ejercicio 2011 con abono a reservas.

'El abono en la cuenta 113000 se corresponde con un cargo en la cuenta '410001 Acreedores diversos'.

El abono en esta cuenta se había realizado el 31/12/2006 por el traspaso del saldo acreedor, por importe de 102.502,61€, de la cuenta '513323 Créditos a corto plazo con empresas del grupo por efecto impositivo Expoavenida'. La sociedad Expoavenida SL pertenecía al grupo fiscal y en el ejercicio 2006 se contabilizó por el obligado tributario en la cuenta 513323 el crédito a favor de esa sociedad que resultaba de la base negativa declarada en el ejercicio 2005 y que había sido aplicada por el obligado tributario en la declaración consolidada presentada por ese ejercicio. En el ejercicio 2006 se transmitieron por el obligado tributario las participaciones en Expoavenida SL y la sociedad dejó de pertenecer al grupo. El crédito a favor de Expoavenida SL no ha sido liquidado ni reclamado por la sociedad y el obligado tributario lo ha dado de baja en el ejercicio 2011 con abono a reservas.

El incremento de patrimonio obtenido por la baja del crédito a favor de Expoavenida SL debió haberse contabilizado, sin embargo, en una cuenta de ingresos, para incorporar al resultado del ejercicio mediante la cuenta de pérdidas y ganancias, conforme a las normas establecidas por el Código de Comercio (artículo 36.2) y el Plan General de Contabilidad (Primera parte 'Marco Conceptual de la Contabilidad).' El acuerdo del Inspector Jefe rechaza los argumentos de la parte, ratificando la propuesta del actuario y añade una resolución del Tribunal Económico Administrativo Central 55/2003, de 8 de noviembre de 2006, en la que en un caso idéntico resolvió en contra de los intereses de la empresa.

En la demanda se alega que la contabilización del ingreso (o el incremento de fondos propios como es el caso) no puede dar lugar a un incremento en base imponible. Expone que la cuenta de cargo en el apunte contable en que se reconoce el crédito a favor de la filial por el 35% de su base negativa es, obviamente, la cuenta 630. Este cargo no es gasto deducible, de modo que la regularización de la deuda generada simplemente por la mecánica contable del registro de la tributación consolidada, no puede ser ingreso computable, pues se produciría un enriquecimiento indebido de la Agencia Tributaria. Sostiene que la posición del TEAC en este tema nos lleva al absurdo de que no tendría sentido acogerse al régimen de consolidación fiscal. Aduce que la compensación intergrupo de las bases imponibles obtenidas por las sociedades que lo integran produce un efecto de anticipación en la compensación de las bases imponibles negativas y, por tanto, un diferimiento en el pago del impuesto respecto del que habría resultado en el caso de tributar en el régimen individual. Un asunto temporal, nada más. Sin embargo, alega la parte, si aplicamos la tesis aquí impugnada, resultará que cuando la filial que ha aportado bases negativas al grupo salga del mismo, tendría un gasto no deducible por el importe del 35% de dicha base, mientras que el paralelo ingreso de la matriz debería tributar. Por tanto, se estaría 'regalando' a las arcas públicas el 35% del 35% de las bases negativas de la filial, sin sentido económico alguno. Por ello, los efectos de esta compensación en el patrimonio de las sociedades que generan las bases imponibles negativas y en el de las sociedades que obtienen las bases imponibles positivas que las compensan, no deben producir ninguna alteración respecto de los que hubiesen resultado según el régimen individual si se reconoce un crédito y débito recíproco entre las sociedades del grupo que generan las pérdidas y aquellas otras que las compensan, y por tanto, las regularizaciones que de tales saldos procedan, al igual que los cargos y abonos en cuentas 630, no puede producir ingresos ni gastos fiscales. Alega que la norma contable lleva al registro de unas anotaciones deudoras y acreedoras en cuenta, que no suponen ningún crédito o débito real. Y razona que Expoavenida SL fue vendida a otro grupo de concesionarios de vehículos de la ciudad de Zaragoza y que este jamás reclamó a Auto Castillo Haro SL ese crédito que figuraba en el activo de su balance porque no tenía ninguna herramienta jurídica para hacerlo; porque la base imponible negativa de Expoavenida SL se integró en la base imponible conjunta, y eso ya no tiene más trascendencia, acaba ahí, y los apuntes contables son sólo eso, anotaciones en libros, pero no generadoras de derechos y obligaciones económicas entre matriz y filial.

La Abogacía del Estado se opone a este motivo del recurso y sostiene que no es cierto que estemos ante una cuestión puramente contable sin reflejo en la realidad, ni tampoco que la entidad que es titular de un crédito fiscal y lo cede a otra, aunque sea del mismo Grupo, no pueda reclamar nada por ello. Y por supuesto, el criterio de la AEAT (y del TEAC, a cuya doctrina se refiere la liquidación) es perfectamente compatible con el régimen de consolidación que - si se aplica correctamente y sin generar distorsiones - no genera ningún perjuicio a quien se acoge a él. Exista o no consolidación, si una empresa se beneficia de una renuncia de derechos, lógicamente, debe imputarse a su favor el beneficio que esto le supone. Cita en tal sentido la Sentencia de 8 febrero 2013 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo (RJ 20132452).

Expuesto cuanto antecede debemos partir de los razonamientos expuestos por el Tribunal Supremo en la sentencia indicada de 8 de febrero de 2013 en la que se indica: 'En realidad, el ingreso contable objeto de controversia tiene su origen no en la contabilización del Impuesto sobre Sociedades sino en la contabilización de la renuncia o dejación que hace Brochales S.A. al no llevarse consigo el crédito que tenía frente al Grupo por las bases imponibles negativas generadas por dicha entidad y que habían sido compensadas dentro del Grupo. Los créditos que surjan por la indicada causa son créditos iguales a los demás, debiendo ser tratados como los demás y, por tanto, el ingreso contable generado como consecuencia de la renuncia o dejación que realice de los mismos una entidad que deja de formar parte del Grupo no debe ser objeto de ajuste negativo. En consecuencia, no se da el presupuesto de aplicación del artículo 14.1 b) de la LIS de 1995.

Por todo ello, sin duda, ha dicho la sentencia recurrida, que 'ninguna duda razonable se plantea la Sala sobre la conformidad a Derecho del ajuste practicado por la Inspección. Lo esencial al respecto es que la entidad (BROCHALES) deja de formar parte del Grupo en el ejercicio 1998 y que dicha sociedad no se lleva consigo el crédito que ella misma ostentaba frente al grupo (el 35% de la base imponible que aportó en el ejercicio anterior). Si ello es así, forzoso será concluir --como señala con acierto el TEAC-- que el ingreso contable que nos ocupa no deriva de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades sino del abandono tácito del crédito que ella misma ostenta respecto del grupo'. (F. de D. Cuarto)'.

No se trata, por tanto, de una cuestión meramente contable, como señala el Abogado del Estado, sino si, ante el abandono expreso o tácito de un crédito (de la misma naturaleza que el que aquí nos ocupa), se produce una ganancia en el deudor que debería incluirse en la base imponible, lo que no hizo la recurrente.

Resultan, en definitiva, correctos los razonamientos del acuerdo de liquidación al destacar: 'La deuda contabilizada era una deuda real y había sido contabilizada correctamente en su momento, conforme al reparto de la carga tributaria que las sociedades que tributan en consolidación deben realizar entre ellas. En la tributación consolidada las sociedades que integran el grupo fiscal no tributan individualmente sino que sus distintos elementos tributarios se integran en la declaración consolidada que es autoliquidada e ingresada por la sociedad dominante, representante del grupo fiscal.

De acuerdo con la declaración consolidada presentada del ejercicio 2005, la sociedad Expoavenida SL, que en ese ejercicio pertenecía al grupo fiscal integró una base negativa en la declaración consolidada de la que se benefició el grupo fiscal, y en el ejercicio 2006 se contabilizó correctamente el crédito a favor de esa sociedad por el aprovechamiento de esa base negativa que había realizado el grupo fiscal y que se había concretado en un menor ingresos a realizar por la sociedad dominante, la cual reconoció en contabilidad ese crédito a favor de Expoavenida.

Se trata por lo tanto de un verdadero crédito de Expoavenida contra el obligado tributario, al que la autoliquidación del ejercicio 2005 le resultó una menor cuota a ingresar por la base negativa que aprovechó de esa sociedad y a la que reconoció que correspondía ese beneficio fiscal conseguido.

Este crédito según resulta de la comprobación no ha sido reclamado por su legítimo titular la sociedad Expoavenida, la cual en el ejercicio 2006 dejó de pertenecer al grupo fiscal, y el obligado tributario lo ha eliminado de su contabilidad incorporando directamente en una cuenta de reservas el incremento de patrimonio obtenido por la cancelación de la deuda que pesaba sobre él.

Este incremento de patrimonio obtenido debió haberse contabilizado, sin embargo en una cuenta de ingresos, para incorporarse al resultado del ejercicio mediante la cuenta de pérdidas y ganancias.

El Plan General de Contabilidad, en su primera parte 'Marco Conceptual de la Contabilidad', define los ingresos y su registro en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, en el estado de cambios en el patrimonio neto: 'Son incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.

... ...

Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad o en una norma que lo desarrolle'.

El Código de Comercio, en su artículo36.2, define los ingresos de forma casi idéntica al Plan General de Contabilidad: 'Los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son: a )Ingresos: incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios.

... ... ... ...

Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la presente sección o en una norma reglamentaria que la desarrolle'.

Ni el Código de Comercio ni el Plan General de Contabilidad contemplan el caso de que el incremento en el patrimonio obtenido por la disminución del pasivo producida por la no exigibilidad de una deuda deba imputarse directamente al patrimonio neto. Por lo tanto, resulta claro que el incremento de patrimonio obtenido por la baja en contabilidad de la deuda que pesaba sobre el obligado tributario debió imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.

Así lo entiende igualmente el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de 8/11/2006 al deducir en su fundamento de Derecho Sexto el que no debe eliminarse el ingreso que se genera en el Grupo como consecuencia de la renuncia o dejación que una entidad que se separa del Grupo hace del crédito a su favor que se había generado como consecuencia de la compensación de sus bases imponibles negativas en el Grupo.' Por lo expuesto procede desestimar este motivo del recurso.



TERCERO .- Respecto a las sanciones, la parte impugna tanto la impuesta por la regularización anteriormente analizada, como otras suscritas de conformidad, en las que se discute únicamente el elemento subjetivo de la culpabilidad, por entender la parte que no ha habido ocultación y tratarse de conceptos en los que la interpretación de la parte puede considerarse razonable.

Este Tribunal ha razonado en sentencia de 03-02-2016, nº 44/2016, rec. 96/2012: 'Discutida igualmente la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, resulta preciso comenzar reconociendo la aplicación al derecho administrativo sancionador del principio de presunción de inocencia, el cual tanto en el ámbito penal como en el administrativo sancionador 'requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el artículo 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción' - sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril- Dicho lo anterior, debe tenerse en cuenta igualmente, a los efectos que aquí interesan, que para apreciar la concurrencia de la culpabilidad no es necesario acreditar la existencia de conciencia y voluntad por parte del sujeto pasivo del resultado antijurídico, sino que basta con que no se hubiera observado el cuidado o diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Así se desprendía del antiguo artículo 77 de la Ley General Tributaria de 1963-el mismo disponía que 'las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'-, y se desprende del vigente artículo 183 de la LGT de 2003 en cuanto dispone que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley''.

A la vista de la anterior doctrina hay que señalar, respecto a la contabilización del crédito ya indicada, que existía una clara doctrina administrativa que interpretaba el Plan General de Contabilidad y el art. 36 del Código de Comercio en su aplicación al supuesto que nos ocupa y que respaldaba la postura de la Administración tributaria, doctrina por lo demás confirmada por el Tribunal Supremo, y que por tanto cabe apreciar la concurrencia de la culpabilidad por no observar la parte el cuidado o diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sin que haya presentado sentencias o resoluciones administrativas que sostengan la particular interpretación contable en que funda sus impugnaciones económico-administrativa y jurisdiccional.

Por lo demás, la parte rechaza las sanciones impuestas por distintas regularizaciones tributarias cuya liquidación no ha impugnado.

En concreto alude a los siguientes hechos del expediente NUM003 , con alegaciones que hace extensibles al expediente NUM004 : 'A) Modificaciones en la Base Imponible individual de la sociedad dependiente ARAGON WAGEN SLU (B50080662): A.1) Modificaciones en el Resultado Contable: A.1.a) Incremento de 15.461,90 € por gastos contabilizados que son un mayor valor del activo.

En la cuenta '63100500 Plaza. Otros tributos' se contabilizó el 4/12/2009 un importe de 15.461,90 €, que se corresponde con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por Declaración de Obra Nueva del edificio destinado a nave industrial en la calle Trapani 18 de PLAZA en Zaragoza, según Notificación de Resolución con liquidación y pago del referido tributo, documentos aportados en la comprobación.

No debió contabilizarse el gasto, por cuanto debió incluirse en el precio de adquisición conforme a la Norma de Registro y Valoración 2ª del Plan General de Contabilidad.

A.1.b) Incremento de 155.663,55 € por gastos contabilizados relativos a un swap contratado por el obligado tributario, que no responde a las condiciones objetivas de un swap independiente y está relacionado con la financiación proporcionada por la entidad con la que se ha contratado, por lo que en realidad supone un mayor interés por esa financiación. En consecuencia, se ha realizados una aplicación incorrecta de la norma de registro y valoración 9ª del Plan General de Contabilidad sin que proceda la actualización del swap por su valor razonable, y devengándose el gasto conforme se produzcan las liquidaciones del contrato suscrito con la entidad financiera.

A.2) Modificaciones en las correcciones al resultado contable: A.2.a) Incremento de 23.441,84 € por gastos fiscalmente no deducibles correspondientes a pagos que deben considerarse liberalidades por corresponderse con importes facturados por las gestorías a los clientes del obligado tributario en la tramitación de sus adquisiciones y que han sido abonados por este último.

Se trata, por lo tanto de disposiciones gratuitas a favor de otro sin contraprestación.

No son fiscalmente deducibles conforme al artículo 14.1.e) de la Ley del Impuesto de Sociedades.

A.2.b) Incremento de 41.703,62 € por gastos fiscalmente no deducibles correspondientes a pagos que deben considerarse liberalidades.

En la cuenta '67100000 Pdas. Proced. De Inmoviliz.' se contabilizó el 31/08/2009 un importe de 27.517,52 € que corresponde a la pérdida producida en la transmisión del vehículo Porsche 911 Turbo, matrícula ....YX , vendido a Bienvenido , administrador de la empresa. No se ha justificado la afectación del vehículo a la actividad de la empresa.

En el ejercicio 2009 se contabilizó también una amortización del vehículo por importe de 14.186,10 €.

Se trata, por lo tanto de disposiciones gratuitas a favor de otro sin contraprestación.

No son fiscalmente deducibles conforme al artículo 14.1.e) de la Ley del Impuesto de Sociedades.

B) Modificaciones en la Base Imponible individual de la sociedad dependiente SARTOPINA SA (A50007400): B.1) Modificaciones en las correcciones al resultado contable: B.1.a) Incremento de 10.399,63 € por gastos fiscalmente no deducibles correspondientes a pagos que deben considerarse liberalidades por corresponderse con importes facturados por las gestorías a los clientes del obligado tributario en la tramitación de sus adquisiciones y que han sido abonados por este último Se trata, por lo tanto de disposiciones gratuitas a favor de otro sin contraprestación.

No son fiscalmente deducibles conforme al artículo 14.1.e) de la Ley del Impuesto de Sociedades.' Aduce, respecto al apartado A.1.a), que cuando menos existe una interpretación razonable de la Norma 2ª.1 del PGC. Sostiene que hay un requisito básico y fundamental para poder activar gastos: que añadan valor al inmovilizado en cuestión. Y alega que la operación tributó por IVA, de modo que la imposición indirecta no fue la modalidad Transmisiones patrimoniales onerosas, sino Actos jurídicos documentados, la cual grava el papel notarial, el mero documento como su nombre indica, esto es, no añade valor alguno al activo adquirido.

En cuanto al apartado A.1.b) indica que en la regularización de este asunto el actuario llevó más allá de lo razonable la norma de que los hechos económicos se deben contabilizar por el fondo independientemente de las formas. Indica que la esencia del swap siempre está en ser cobertura de otra operación principal, de modo que si fuese razonable la interpretación administrativa no habría norma específica para su contabilización, simplemente el PGC diría que se contabilizase como mayor o menor coste, según los casos, de la operación de la que trae causa. De modo que la empresa, sin duda, actuó correctamente al contabilizar según la norma expresa para estas operaciones (y con la aceptación de los auditores). Por tanto, entendemos que no estamos sólo ante una interpretación razonable de la norma, sino simplemente ante la correcta, con lo que la sanción es absolutamente improcedente.

Respecto a los apartados A.2.a) y B.1.a) alega que la postura de la Administración carece de sentido porque una empresa puede tener una atención por el motivo que sea con algún cliente, por definición es imposible tenerlo con todos, el objetivo empresarial es maximizar el beneficio. Obviamente, si la factura hubiera ido a nombre de la empresa (como indudablemente debía haber sido), los beneficios de cada operación de venta de vehículos hubieran sido exactamente los mismo, nada sustancial se ve alterado, es un simple problema de forma. Es evidente, argumenta la parte, que los gastos de gestoría son un coste más como otro cualquiera, y no debemos olvidar que en imposición directa no es requisito para la deducibilidad de un gasto que la factura esté a nombre de destinatario (como ocurre en IVA), sino que puede probarse por cualquier medio de prueba admisible en derecho. Así que el gasto que nos ocupa no es ninguna liberalidad, pero si hacemos un esfuerzo e imaginamos que no lo fuera, volveríamos a estar ante un supuesto de interpretación razonable.

Por lo que atañe al apartado A.2.b) aduce, con cita de la STJ de Cataluña de 18 de septiembre de 2007, que la carga de la prueba corresponde a la Administración, no a la parte.

La Abogacía del Estado se opone a estos motivos de impugnación y reitera los razonamientos de los acuerdos dictados en los procedimientos sancionadores, indicando que concurrió una clara negligencia y, en cualquier caso, error vencible.

A juicio de la Sala en las sanciones impuestas se aprecia la concurrencia del elemento subjetivo por no observar la parte el cuidado o diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Comenzando por la transmisión del Porsche 911 Turbo y la contabilización de una amortización del vehículo en 2009, hay que indicar que la venta se realizó a Bienvenido , administrador de la empresa y persona que figura como poderdante en el poder para pleitos presentado al interponer la empresa este procedimiento. En esta situación hay que convenir con la Administración y la Abogacía del Estado que la aplicación del art. 105 LGT y el principio de facilidad probatoria hace recaer sobre el contribuyente la prueba de la afectación del vehículo a la actividad de la empresa.

Por lo demás, en los acuerdos sancionadores se detallan las normas de contabilidad incumplidas por la sociedad (normas 2ª y 9ª del PGC) y los preceptos tributarios infringidos ( art. 14.1e) LGT) sin que la parte acredite la pretendida justificación o interpretación razonable que afirma haber sostenido.

En efecto, para valorar el grado de diligencia desplegado por la obligada tributaria hay que destacar la ausencia de cita de resoluciones o sentencias que sustenten su particular interpretación (salvedad hecha de la sentencia del TSJ de Cataluña que no consideramos de aplicación en este caso) y no es ocioso recordar los razonamientos vertidos en el acuerdo sancionador al destacar el grado de diligencia exigible a una sociedad mercantil, señalando: 'En el caso que nos ocupa nos encontramos con una forma societaria, a la cual por propia definición, finalidad y estructura se le ha de requerir un conocimiento y cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones contables y fiscales superior al del 'ciudadano común' ajeno por formación y ocupación al mundo jurídico tributario y, por otro lado, y en cuanto a la eximente de interpretación razonable de la norma, por cuanto no basta para alcanzar la exoneración de responsabilidad con alegar simple error padecido en base a la oscuridad de la norma, sino que es preciso que esa oscuridad sea real, que la norma objetivamente considerada sea susceptible de diversas interpretaciones todas ellas admisibles, o al menos razonables y defendibles, puesto que si la norma es clara y unívocamente interpretable en un único sentido no cabría tal alegación y en numerosas ocasiones ha sido rechazada por los Tribunales.

Por consiguiente, en la apreciación de la culpabilidad se deberán tener en cuenta un elemento normativo y otro de capacidad del sujeto. Este último, se refiere a la capacidad del sujeto para conocer o prever y para evitar el resultado. La capacidad de prever dependerá, lógicamente, de la capacidad intelectual de quien actúa, por lo que para apreciar si un sujeto ha actuado o no culposamente es preciso tener en cuenta las circunstancias concretas del caso, tanto las objetivas como las personales. Ello supone ponderar las circunstancias personales del autor (tamaño de la empresa, actividad, etc.).

El TEAC ha señalado que la negligencia como elemento subjetivo de la infracción se debe poner en relación con los medios de que el infractor debe disponer, y que una empresa importante debe contar con una asesoría fiscal eficiente a la que acudir y con un departamento administrativo capaz de responder a las exigencias de las normas fiscales.' Esta Sala ha razonado, entre otras en sentencia de 23-09-2013, nº 414/2013, rec. 42/2011: 'es un hecho no cuestionado que el actor dejó de ingresar en el plazo establecido parte de la deuda tributaria a cuyo pago quedaba obligado, a tenor de las disposiciones legales citadas, en el importe que establece la resolución recurrida, y descartando que el actor haya actuado con ánimo defraudatorio, al no existir indicio alguno de ello, sin embargo no puede sostenerse que el recurrente haya actuado con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, pues, obviamente no puede ampararse en un error en el conocimiento de la normativa de aplicación que justifique su actuación, dado que el desconocimiento de la norma, error vencible, si se hubiera actuado con la diligencia necesaria para evitarlo, no puede en modo alguno equipararse a una interpretación razonable de la norma o a la existencia de otras causas que le exoneren de la imposición de la sanción'.

Finalmente, en los acuerdos sancionadores se señala expresamente que 'En el presente caso no se aprecia ocultación', es decir, se trata de una circunstancia que ha sido ya expresamente contemplada en la imposición de las sanciones objeto de impugnación.

Por todo lo expuesto procede desestimar el recurso con imposición de costas a la parte recurrente por vencimiento - art. 139 LJCA-.

Fallo

PRIMERO.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 484 del año 2018, interpuesto por la mercantil AUTO CASTILLO-HARO, S.L. contra la resolución citada en el encabezamiento de la presente sentencia.



SEGUNDO.- Condenamos a la parte recurrente al pago de las costas de esta instancia.

Contra la presente resolución podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Supremo por infracción de norma estatal o de la Unión Europea o recurso de casación ante este Tribunal por infracción de derecho autonómico, según lo previsto en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, redacción dada por la LO 7/2015, de 21 de julio. Recurso que se preparará ante esta Sala, en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la resolución, por escrito que deberá cumplir los requisitos del artículo 89 del citado texto legal.

Así, por esta nuestra sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.