Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 20/2019, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 575/2018 de 14 de Enero de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEÓN
Sala de lo Contencioso-administrativo de
VALLADOLID
Sección Tercera
T.S.J.CASTILLA-LEON CON/ADVALLADOLID
SENTENCIA: 00020/2019
Equipo/usuario: JVA
Modelo: N11600
N.I.G: 47186 33 3 2018 0000570
PROCEDIMIENTO ORDINARIO N.º 575/2018
PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000575 /2018 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De PALLET TAMA SL
ABOGADA: D.ª CONSUELO MARTORELL GUTIERREZ DEL ALAMO
PROCURADORA D.ª ALICIA MARTIN MISIS
Contra TEAR
ABOGADO DEL ESTADO
Ilmos. Sres. Magistrados:
Doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ
Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ
Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO
En Valladolid, a catorce de enero de dos mil diecinueve.
La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de
Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado
la siguiente
SENTENCIA Núm. 20/19
En el recurso contencioso-administrativo núm. 575/18 interpuesto por la entidad mercantil PALLET
TAMA, S.L. , representada por la Procuradora Sra. Martín Misis y defendida por la Letrada Sra. Martorell
Gutiérrez del Álamo, contra Resolución de 28 de febrero de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamación núm. 47/2142/16), siendo parte demandada la

ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre
Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011 (liquidación).
Ha sido ponente el Magistrado don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ, quien expresa el parecer
de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Mediante escrito de fecha 16 de mayo de 2018 la entidad mercantil PALLET TAMA, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 28 de febrero de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. 47/2142/16 en su día presentada frente a la liquidación provisional dictada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Castilla y León, por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, con un importe a ingresar, intereses de demora incluidos, de 13.867,48 euros.



SEGUNDO.- Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 3 de julio de 2018 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte sentencia por la que se revoque la resolución impugnada del TEAR, dejándola sin efecto, y se declare que los intereses devengados como consecuencia de la extensión de un acta de inspección son gasto deducible a efectos del Impuesto de Sociedades, y, en consecuencia, se anule la liquidación practicada y se le devuelva la cantidad de 13.867,48 euros por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, así como el interés legal aplicable a las cantidades ingresadas, todo ello con condena expresa a la Administración demandada al pago de las costas.



TERCERO.- Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 21 de septiembre de 2018 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso- administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.



CUARTO.- Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 13.867,48 €, no recibiéndose el proceso a prueba al no haberse solicitado, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones, y quedando las actuaciones en fecha 15 de noviembre de 2018 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 26 de diciembre de 2018, habiéndose observado en la sustanciación del presente recurso los trámites marcados por LJCA.

Fundamentos

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 28 de febrero de 2018 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. 47/2142/16 en su día presentada por la mercantil PALLET TAMA, S.L., frente a la liquidación provisional dictada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Castilla y León, por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, con un importe a ingresar, intereses de demora incluidos, de 13.867,48 €.

La resolución impugnada desestimó la reclamación por entender, en esencia, que en cuanto a los gastos no deducibles es de aplicación el artículo 14.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), que reproduce; que la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la A.E.A.T. en Castilla y León, tras el oportuno trámite de audiencia, practicó liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, incrementando el aumento al resultado contable por 'Otros gastos no deducibles ( arts. 14.6 c ) y d) LIS )' en la cantidad de 39.040,78 euros, procedentes de los intereses de demora liquidados en las Actas de Inspección incoadas por el Impuesto sobre Sociedades y por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2006 y 2007 'ya que éstos no tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades'; que alega la sociedad reclamante que dichos intereses no tienen carácter sancionador sino indemnizatorio y deben ser gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades en base, sobre todo, a los argumentos recogidos en la Resolución de 4 de abril de 2016 de la Dirección General de Tributos; que a este respecto debe señalarse que el Tribunal Económico Administrativo Central modificó su en Resolución de fecha 23/11/2010 (R.G. 2263/09), que reproduce, concluyendo que 'Pues bien, por todas estas razones este Tribunal entiende que, siendo aplicable la Ley 43/1995 y el R.D.Leg. 4/2004 (siendo este último el aplicable al caso y no la Ley 27/2014), el criterio correcto es el que determina que los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación tienen el carácter de no deducibles'; y que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 239.8 LGT , sobre vinculación de la doctrina del TEAC, procede desestimar la pretensión de la interesada y confirmar la no deducibilidad de intereses de demora aquí objeto de controversia por importe de 39.040,78 euros, por ser ajustada a Derecho.

La entidad mercantil PALLET TAMA, S.L., alega en la demanda que la diferencia entre la autoliquidación practicada y la propuesta de liquidación recibida estriba en que la Oficina gestora y el TEAR entienden que no son deducibles los gastos por intereses liquidados con ocasión de la extensión de las actas de inspección suscritas en el ejercicio 2011 'en aplicación de la doctrina vinculante del TEAC (Resolución del TEAC de 7 de mayo de 2015'; que dicha cuestión ha dado lugar a distintas posiciones tanto en el ámbito de la doctrina administrativa, como en los Tribunales; que la doctrina administrativa representada en diversas consultas vinculantes de la DGT (CV0603-16, de 4 de abril) entiende que los intereses de demora son, contablemente, gastos financieros, que como tales no son contrarios al ordenamiento jurídico ya que son gastos que vienen impuestos por el mismo, concluyéndose que 'Por tanto, teniendo en cuenta que los intereses de demora tienen la calificación de gastos financieros y el artículo 15 de la LIS no establece especificidad alguna respecto de los mismos, deben considerarse como gastos fiscalmente deducibles', viniendo la Administración tributaria obligada a seguir los criterios de las consultas vinculantes ex artículo 89 LGT ; que la oficina gestora admite la obligatoriedad para ella de seguir lo criterios de las consultas vinculantes, pero señala que en este caso '...

no existe identidad, pues la declaración del Impuesto de Sociedades se ha presentado al amparo del TRLIS, mientras que las consultas de tributos aludidas hacen referencia a la Ley 27/2014 LIS', lo que, aunque es cierto, sin embargo, es palmario que entre la vigente y la anterior normativa se da una identidad sustancial, lo que implica que todos los razonamientos expuestos en la consulta de 4 de abril de 2016 son plenamente aplicables a la normativa inmediatamente anterior, aplicable al caso controvertido; que lo que ocurre es que el TEAC asume un criterio del Tribunal Supremo fundamentado en consultas de la DGT respecto a la legislación anterior a 1 de enero de 1996, y ligado conceptualmente al carácter o no necesario del gasto que entonces exigía la Ley 61/1978 y su Reglamento de desarrollo (no aplicable al caso que discutimos), aplicando el TEAC ese criterio cuanto tanto la norma, la Ley 43/1995, como la doctrina administrativa, no niegan la deducibilidad del gasto, al no exigir ya el carácter de necesidad del mismo, resucitando indebidamente, después de casi 20 años de deducibilidad fiscal pacífica, la necesariedad del gasto, o una interpretación del ilícito no contenido en la norma, más allá de los principios generales, pero que había sido asumida por la AEAT y los contribuyentes, citando en apoyo de su tesis la STSJ de Aragón de 20 julio de 2016 ; y que estamos en definitiva en una situación no deseada ni deseable de cambio de criterio que afecta a la seguridad jurídica del contribuyente, con un fundamento técnico incorrecto (del TEAC), vulnerando el principio de confianza legítima, quedando claro en base a todo lo expuesto que los intereses liquidados en el acta de inspección de 2011 han de considerarse fiscalmente deducibles, aunque el criterio que se aplique a partir del momento presente sea diferente, no pudiendo afectar en modo alguno a un Impuesto de Sociedades de 2011, ya que lo contrario vulneraría el principio de seguridad jurídica, derecho básico del contribuyente reconocido en la Constitución, siendo legítima la confianza que el contribuyente tiene en que la Administración actuará de buena fe, sin emitir consultas vinculantes favorables al contribuyente para luego cambiar el criterio con efectos retroactivos y exigir a todo el que no le haya prescrito (el ejercicio 2011 está apunto de prescribir) una cuota (con sus intereses de 5 años) con la que no cuenta y que no es justa, y apoyado en una interpretación errónea.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que la cuestión debatida se refiere a la deducibilidad de los intereses moratorios satisfechos como consecuencia de regularizaciones tributarias como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, reconociendo la diferencia de criterios que se han venido sucediendo sobre esta cuestión, pero que, sin embargo, nunca pueden tener el efecto pretendido por la recurrente (de no modificarse en su perjuicio el criterio por cuanto atentaría a su buena fe, al haber firmado el Acta de la Inspección en conformidad con la expectativa de que podría deducir los intereses moratorios como gasto deducible en su declaración del Impuesto sobre Sociedades), teniendo únicamente el efecto de poder reconocer una falta de culpabilidad (y por tanto la improcedencia de sancionar) a quien dedujo incorrectamente los intereses moratorios -precisamente por las discrepancias jurídicas que la cuestión ha planteado-, pero nunca impedirá a la Administración aplicar el criterio que finalmente sea considerado correcto, aun cuando sea contrario al sostenido en momentos precedentes, siempre que se motive adecuadamente el cambio de criterio; que la falta de carácter deducible de los intereses moratorios constituye en este momento un criterio unánime y zanjado tanto por el TEAC (cuyas Resoluciones de 7 de mayo de 2015 (R.G. 1967/2012) y de 4 de diciembre de 2017 (R.G. 5241/2016) se citan y sirven de fundamento a la Resolución del TEAR recurrida, como por el propio Tribunal Supremo, que viene manteniendo un criterio unívoco contrario a la deducibilidad de los intereses de demora ( STS de 25 de febrero de 2010, recurso de casación 10396/2004 ); y que siendo pacífica y asentada la anterior doctrina, la Resolución del TEAR debe ser confirmada con íntegra desestimación de la demanda.



SEGUNDO.-Sobre la deducibilidad de los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación. Gasto deducible. Estimación del motivo.

La STSJ de Aragón, de 20 de julio de 2016, recurso 5/2015 -citada por la recurrente-, tras un exhaustivo análisis de la evolución normativa y doctrina administrativa y sentencias aplicables a la cuestión litigiosa, llega a la siguiente conclusión, que esta Sala comparte: ' Así pues, a la vista de lo expuesto cabe concluir que las sentencias del Tribunal Supremo antes referidas no modifican, aplicando la normativa vigente tras la aprobación de la ley 43/1995 y el Texto refundido de 2004, la posición del Tribunal Supremo sobre el tema de la deducibilidad de los intereses de demora, sino que se limitan a aplicar la normativa anterior, y ello nos lleva igualmente a afirmar que cuando el TEAC en sus resoluciones de 23 de noviembre de 2010 (R.G. 2263/2009) y de 7 de mayo de 2015 (R.G. 1967/2012), acogen para ejercicios en los que está vigente la ley 43/1995 o posteriores la tesis de dichas sentencias -con poco entusiasmo argumentativo puesto que se limitan a transcribir la sentencia del TS citada y a concluir, sin ningún razonamiento adicional, que 'por ello, de acuerdo con lo expuesto procede desestimar la pretensión de la interesada y confirmar la no deducibilidad de los intereses de demora'-, yerran al estimar que las referidas sentencias del Tribunal Supremo están contemplando la solución procedente con relación a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los intereses de demora derivados de liquidaciones dictadas por la administración tributaria, aplicando la normativa posterior a la ley 61/1978, y modifican el criterio que se sustentaba hasta entonces por la DGT y el TEAC.

Por otra parte no puede dejarse de constatar que si bien la resolución de la DGT de 4 de abril de 2016 'en relación con la deducibilidad de los intereses de demora tributarios, en aplicación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades', trata de justificar que se aparta del informe de 6 de marzo de 2016 de la AEAT en la 'modificación sustancial, entre otros muchos aspectos, en relación con aquellas partidas de gastos que tienen la consideración de no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades' producido con dicha ley, lo cierto es que dicha ley no establece ninguna modificación sustancial en dicho aspecto -salvo la inclusión del apartado f) en cuanto excluye 'gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico', cuya interpretación y alcance excede el ámbito de este proceso-.

La conclusión de lo expuesto es la procedencia de la deducción de los intereses de demora controvertidos, por aplicación de la normativa aquí aplicable posterior a la ley 61/1978, manteniendo lo que es posición consolidada de la doctrina administrativa y jurisprudencia, que se da por reproducida, por lo que procede dejar sin efecto la resolución del TEAR arriba identificada, en cuanto desestima la reclamación al negar la deducibilidad de los intereses de demora controvertidos, entrando en el examen de las demás cuestiones suscitadas '.

La STSJ del País Vasco, de 21 de septiembre de 2017, recurso 84/2017 , llega a la misma conclusión sobre la deducibilidad de los intereses de demora tras expediente de comprobación, señalando que ' Antes bien, no puede admitirse la alegación de vinculación de la Administración del Estado a las precitadas resoluciones o consultas (las que sostienen la deducción de los intereses de demora pagados por el sujeto pasivo, de conformidad con la Ley estatal de 1995 del Impuesto de sociedades y/o el TRLIS de 2004 y la vulneración, en caso contrario, del artículo 89 de la LGT , porque tal vinculación presupone identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se expongan en la contestación a la consulta (apartado 3) y de que la contestación responda a la misma normativa tributaria (apartado 2), lo cual no es el caso, ya que la cuestión debe resolverse en aplicación de normativa foral, aun coincida esta con la normativa estatal aplicada en las precitadas consultas o resoluciones, y esto al margen de la consolidación o modificación de los criterios fijados en estas en virtud de contestaciones o resoluciones posteriores de la misma Administración tributaria y de su fundamentación en la normativa del Impuesto de sociedades vigente en el ejercicio liquidado.

Tampoco pueden traerse al caso los fundamentos de la sentencia del Tribunal Supremo de 25-02-2010 (Rec. 10396/2004 ) porque se ha dictado en aplicación de normativa fiscal (estatal) anterior a la vigente en el ejercicio en que la recurrente pagó los intereses de cuya deducción se trata.

Pues bien, (...) los intereses legales de demora pagados por el contribuyente no pueden subsumirse en algunos de los conceptos que tienen la consideración de fiscalmente no deducibles, conforme al artículo 14.1 de la Norma Foral 3/1996 de 26 de junio de y, concretamente, por su distinta categorización y naturaleza, en el apartado c) referido a las multas, sanciones penales y administrativas y recargos, sino que precisamente la inclusión de esos conceptos como gastos no deducibles y no, así, de los intereses legales de demora comporta la exclusión de estos últimos a los mismos efectos.

Inclusius unius, exclusius alterius.

Los antecedentes -anteproyecto de la Ley estatal de 1995 del Impuesto de sociedades- son significativos sobre la inclusión (en el anteproyecto) y exclusión (en el texto final) de los intereses legales de demora de la consideración de gasto fiscalmente no deducible.

Además, el carácter indemnizatorio -no sancionador- de los intereses legales de demora pagados por el contribuyente o cobrados por este (en este segundo supuesto computables como ingreso del sujeto pasivo) y su sustantividad respecto a los recargos en la normativa tributaria, no consiente su asimilación a esos conceptos en razón a una supuesta causa común, esto es, la conducta ilícita del contribuyente; como si pudiera compararse el simple incumplimiento de la obligación de ingresar el tributo dentro de plazo con el impago de la deuda liquidada dentro del período de pago voluntario y, consiguiente iniciación, del procedimiento de recaudación ejecutiva o comisión de una infracción tributaria o penal '.

Como hemos anticipado, esta Sala comparte la tesis favorable a la deducibilidad de los intereses de demora liquidados por la Administración tributaria tras expediente de comprobación o investigación, cuya naturaleza financiera y puramente compensatoria y no punitiva no se cuestiona, sin perjuicio de significar: a) Que lo determinante para la estimación de dicha tesis no es la eliminación del requisito de la 'necesidad' del gasto para la obtención de los rendimientos que el artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , exigía para poder considerarlo fiscalmente deducible, requisito que desaparece en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en la normativa posterior. A este respecto la STS 12 de febrero de 2015 recuerda que '... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como 'partidas deducibles' para determinar los rendimientos netos, los 'gastos necesarios', haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos 'gastos' deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la 'necesidad del gasto' desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción'.

Y aunque, en efecto, la nueva regulación parte del principio de equiparación de la base imponible y el resultado contable con los ajustes a éste que expresamente determine la Ley, enumerándose adicionalmente los gastos no deducibles e incluyendo una referencia explícita y detallada a los conceptos derivados de incumplimientos tributarios (multas, sanciones y recargos) entre los que no se incluyen los intereses de demora, sin embargo, sigue vigente el principio de correlación de ingresos y gastos. Debemos indicar que si bien el nuevo PGC abandonó como principio contable el de correlación de ingresos y gastos, sirviendo de criterio para el reconocimiento de los elementos en las cuentas anuales dentro del Marco Conceptual de la Contabilidad, lo cierto es que el art. 19.1 del TRLIS, sigue exigiendo para la imputación fiscal de los gastos que se respete la debida correlación con los ingresos, ' respetando la debida correlación entre unos y otros ', y también en el art. 14.1.e) del mismo texto acoge como gasto deducible aquellos que pudiendo calificarse de liberalidades o donativos, ' se hallen correlacionados con los ingresos '; dicho principio hace referencia a que los gastos deben estar claramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan, por tanto, un coste de producción. En este sentido debemos recordar el principio de correlación de ingresos y gastos, ' siguiendo ese camino lógico deductivo que constituye el Marco Conceptual, se ubica como criterio de reconocimiento de los elementos en las cuentas anuales ' - de la Exposición de Motivos del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad-, en cuya virtud ' Se registrarán en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos ' -Criterio 5º.4, párrafo segundo-. Y que el vigente artículo 11.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , señala que ' Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros '. En fin, la más reciente STS de 20 de junio de 2016 señala que ' ... la propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, las gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio. Sin entrar en la perplejidad que supone una regulación que, al menos, resulta contradictoria, crea incertidumbres y dudas difícil de solventar, aportando un grado de inseguridad que se traduce en una permanente conflictividad, al punto que la propia parte recurrente en el presente llama la atención sobre la imposibilidad de advertir en su comportamiento un ánimus donandi, cuando el pago responde al cumplimiento de una obligación bilateral, lo procedente para salir airoso de este trance es centrar el objetivo en lo que establecido como excepcional, pero que por su propia formulación acaba convirtiéndose en la regla definidora, esto es son gastos deducibles, en definitiva, 'los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos'. Por consiguiente, todo gasto correlacionado con los ingresos es un gasto contable, si todo gasto contable es gasto deducible en Sociedades, sin más excepciones que las previstas legalmente, lo procedente es examinar si estamos ante una liberalidad que se exceptúa, a su vez, en cuanto que como gasto pudiera estar correlacionada con los ingresos '.

Así pues, y no sosteniéndose por la Administración tributaria que dicho concepto pueda ser incluido entre los supuestos de no deducibilidad por no tratarse de ' gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico ', podría seguir teorizándose sobre si los intereses de demora secuentes al cumplimiento tardío de las obligaciones tributarias -como la propia obligación tributaria, cuya deducibilidad está expresamente excluida ex artículo 15 b) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , ' b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades '-, aunque gasto real, económico y contable, está o no correlacionado con los ingresos; pero, como decimos, no es esta consideración, a juicio de la Sala, el elemento determinante de la admisión de su deducibilidad.

b) En efecto, debemos incidir, como lo hace la doctrina y las sentencias que hemos citado, en las múltiples ocasiones desaprovechadas en las que el legislador ha podido incluir en la relación de gastos no deducibles los intereses de demora y, sobre todo, en la expresiva circunstancia de que la redacción definitiva de la Ley 43/1995 no recogió el texto del Anteproyecto -tampoco se aceptaron sendas enmiendas al Proyecto de Ley 43/1995 en el Congreso y el Senado para incluir los intereses de demora como gastos no deducibles- en el que expresamente se excluía de los gastos deducibles los intereses de demora tributarios -excepto los derivados del aplazamiento y fraccionamiento-, lo que a nuestro entender favorece la interpretación que se viene sosteniendo.

c) Resulta especialmente llamativo que la Dirección General de Tributos haya emitido el 4 de abril de 2016 una Resolución en la que, reproduciendo en lo esencial los argumentos de las consultas vinculantes V4080-15 y V0603-16, concluye que los intereses de demora tributarios son deducibles fiscalmente bajo la Ley 27/2014, al no poderse subsumir en ninguno de los supuestos de gastos no deducibles recogidos en el artículo 15 de la misma; y la misma conclusión se alcanza por la DGT en su contestación a consulta vinculante de 6 de abril de 2016 (V1403-16). Conclusión que difícilmente no puede dejar de hacerse extensiva a la normativa anterior teniendo en cuenta que en lo que respecta a los intereses de demora es análoga la redacción de los tres textos normativos: Ley 43/1995, TRLIS y Ley 27/2014. Y d) En fin, esta Sala es conocedora de la Resolución del TEAC de 4 de diciembre de 2017 (RG 05241/16), en la que se vuelven a exponer las razones por las que considera que la no deducibilidad de los intereses derivados de procedimientos de comprobación (verificación de datos, comprobación limitada e inspección) es el criterio correcto con la Ley 43/1995 y RDLeg. 4/2004, señalando, resumidamente, al respecto que: los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación no tienen la misma naturaleza jurídica que los intereses que un acreedor paga a un tercero (paradigmáticamente a un banco) por un préstamo concedido; que la identidad en la denominación del artículo 26 de la Ley 58/2003 'interés de demora', no supone que todas las prestaciones que comprende tengan la misma naturaleza jurídica, pues en ese artículo hay toda una serie de intereses que son muy distintos unos de otros -por ejemplo, los intereses del obligado que ha solicitado un aplazamiento o un fraccionamiento de una deuda cumpliendo las condiciones legal y reglamentariamente establecidas para ello-; que la no deducibilidad de esos recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo del artículo 27 presupone la no deducibilidad de los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación, pues de no darse ésta (la no deducibilidad de los intereses), aquélla (la de los recargos) podría tildarse de incoherente, la cual llegaría a extremos insostenibles en los supuestos en que resultara de aplicación lo dispuesto en el segundo párrafo del art. 27.2 LGT ; que admitir la deducibilidad de los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación produciría verdaderas inequidades e iniquidades -en relación con otros impuestos como el Impuesto sobre Sucesiones o el IRPF-, incompatibles con la existencia del sistema tributario justo que la Constitución preconiza; y que, aunque parece evidente que, de entre toda las grandes categorías de la cuenta de pérdidas y ganancias, los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación tienen un acomodo más natural en la categoría de gastos financieros, sin embargo, eso no hace de tales intereses unos gastos fiscalmente deducibles, pues esa contabilización, acorde con lo que el Código de Comercio dispone, no altera su auténtica naturaleza jurídica, y es que contabilidad y fiscalidad responden a finalidades distintas, y por lo que a este Impuesto se refiere, a partir de una base imponible constituida en función de los rendimientos, para cuya cuantificación se parte de los ingresos y se deducen de éstos los gastos correlacionados con la obtención de los primeros y, en el caso de los intereses que nos ocupan, más que con los ingresos de la entidad, su importe deriva de un previo nulo o incorrecto cumplimiento por parte del contribuyente de sus obligaciones tributarias.

Pues bien, al margen de que sigue siendo muy significativo que el TEAC no haga extensivo dicho criterio a la Ley 27/2014 -quizá para no incurrir en contradicción con las resoluciones de la DGT del año 2016 ya citadas- pese a que, como hemos dicho, en este particular la normativa es esencialmente análoga, sin embargo, ninguno de los motivos que se aducen para mantener el criterio de la no deducibilidad gozan de virtualidad bastante como para obviar el argumento literal de que los intereses de demora siguen sin estar incluidos en el catálogo de gastos no deducibles, correspondiendo en su caso al legislador poner fin a la invocada incoherencia.



TERCERO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede efectuar especial pronunciamiento en cuanto a costas dada la naturaleza controvertida de la cuestión.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil PALLET TAMA, S.L., contra la Resolución de 28 de febrero de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (reclamación núm. 47/2142/16), que se anula, al igual que la liquidación de la que trae causa, por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, sin efectuar especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la no tificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA .

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.