Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 200/2020, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15372/2019 de 07 de Mayo de 2020

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00200/2020

-Equipo/usuario: IL

Modelo: N11600

PLAZA GALICIA S/N

Correo electrónico:sala4.contenciosoadministrativo.tsxg@xustiza.gal

N.I.G:15030 33 3 2019 0000810

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015372 /2019 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. Luis Alberto

ABOGADOPABLO LAGO ALMEIDA

PROCURADORD./Dª. LUIS SANCHEZ GONZALEZ

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

RELATOR: D. FERNANDO FERNÁNDEZ LEICEAGA

NO NOME DE EL-REI

A Sección 004 da Sala do Contencioso-Administrativo do Tribunal Superior de Xustiza de Galicia pronunciou a

SENTENZA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

MARIA DOLORES RIVERA FRADE PDTA.

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, sete de maio dous mil vinte.

No recurso contencioso-administrativo que, co número 15372/2019, presentado por Dº Luis Alberto, representado polo procurador Sr.Sánchez González, dirixido polo letrado Dº Lago Almeida, contra o acordo de 21.03.2019 do TEAR. É parte a Administración demandada o TEAR/AEAT, representado polo avogado do Estado.

É relator o Ilmo. Sr. D. FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA.

Antecedentes

PRIMEIRO. -Admitiuse a trámite o recurso, e practicáronse as dilixencias oportunas, presentado o recorrente a súa demanda, na que solicitou que se acollera integramente o recurso.

SEGUNDO. -Conferido traslado á parte demandada, solicitouse a desestimación do recurso, de conformidade cos feitos e fundamentos de dereito consignados na contestación da demanda.

TERCEIRO. -Recibíndose o asunto a proba e declarado concluso o debate escrito, quedaron as actuacións sobre a mesa para resolver.

CUARTO. -Na sustanciación do recurso observáronse as prescricións legais, sendo a súa contía 29.813,18 EUROS.

Fundamentos

PRIMEIRO.-O acto que se recorre é o acordo de 21.03.2019 do TEAR que acolle, parcialmente - anula a sanción- a reclamación económico administrativa contra a liquidación/sanción IRPF ano 2011: non lle admiten que os 60.658,58 euros recibidos cumpran as esixencias do art. 7p Lei 35/2006.

O recorrente percibía 5.054,88 euros/mes

SEGUNDO.-O recorrente alega que non é membro do Consello de Administración de Brigal SA, senón que exercía funcións de controller financiero, que o TEAR incorre en falta de congruencia, e que está acreditado que no ano 2011 traballou no nestranxeiro 195 días - Portugal- nunha filial da sociedade española con beneficio para a filial; a esto engade que noutro procedemento - con idénticas circunstancias- a AEAT considerou que cumpría co art. 7.p.

O avogado do Estado alega: a) o certificado de retencións da empresa identifica o pagamento dos 60.658,58 euros coma axudas de custo, b) nos acordos sociais do ano 200 o recorrente é nomeado coma VOGAL da sociedade, c) os tickects non xustifican o motivo do desprazamento e só abranguen 37 días, d) non xustifica o cumprimento das esixencias do art. 7.p Lei 35/2006, e falarmos de sociedades vinculadas.

Compre resolver, con carácter previo, o concepto polo que percibiu os 60.658,58 euros e a relación que mantiña con Brigal SA.

Verbo da 1ª cuestión; na autoliquidación do IRPF ano 2011 declara coma retribucións: a) dinerarias: 49.781,12 e b) en especie: 7.247,76 euros.

O certificado de retencións de Brigal SA identifica o pagamento dos 60.658,58 euros coma axudas de custo. O certificado está asinado polo recorrente.

Nas alegacións á proposta de liquidación manifesta que o certificado é un erro, e achega un certificado de recurso humanos: cantidades pagadas por traballos no estranxeiro, durante 195 días.

A liquidación examina ambos conceptos: a) axudas de custo e b) rendementos no estranxeiro, e o TEAR limita o estudio a se estarmos ante rendementos no estranxeiro.

Do dito resulta que, a propia administración, parece acoller que o certificado de Brigal SA é un erro e que os 60.658,58 percibiunos por traballos no estranxeiro.

Verbo da 2ª cuestión; figura na escritura do ano 2000 que o recorrente era VOGAL do consello de administración, mais non consta que o cargo fose retribuido,. En xullo de 2007 cesárono coma conselleiro e conselleiro delegado.

Consonte sinala a doutrina: Están exentos os rendementos do traballo percibidos por traballos realizados no estranxeiro ( art. 7. p) LIRPF e art. 6 RIRPF. A exención aplicarase ás retribucións percibidas durante os días de estancia no estranxeiro, co límite máximo de 60.100 euros anuais.

É necesario que se trate de traballo asalariado . Así, non procede no caso dun traballador que é o administrador único da sociedade, e a socio traballador adscrito ao RETA ( DHF Biscaia, resolución de 19 decembro 2013 [ JUR 2014, 51966] ). E non importa que o empregador non distinguise entre a parte das retribucións que correspondían a traballos realizados en España e realizados no estranxeiro . STSJ de Illas Canarias, As Palmas núm. 351-2013 de 5 setembro ( JT 2014, 750) . A exención resulta aplicable aos rendementos do traballo derivados dunha relación laboral ou estatutaria, así como ás relacións laborais de carácter especial , pero non no caso de administradores de sociedades, CV 0273/17 de 2 febreiro ( JUR 2017, 102312) , DHF Álaba, Resolución de 12 xaneiro 2018 ( JUR 2018, 10098) ; autónomo que presta servizos a unha sociedade da que é socio único, CV 0778/16 de 25 febreiro ( JUR 2016, 80071) ; beneficiario dunha bolsa, CV 1136/16 de 21 marzo ( JUR 2016, 118508) ; etc.

A relación con BRIGAL e a súa categoría profesional non está debidamente acreditada xa que non achega o contrato de traballo (de alta dirección) e a única proba é a certificación de recursos humanos:

'El trabajo desarrollado por D. Luis Alberto, ha consistido en funciones vinculadas con la organización y apoyo a la administración, análisis de la gestión empresarial y de las operaciones de Brigal Artes Gráficas Lda. En el campo administrativo con el fin de generar una utilidad exclusiva para Brigal Artes Gráficas Lda. Mejorando la gestión empresarial y ayudando en la consolidación y desarrollo del negocio de la Compañía.'

O art. 1.2 do Real Decreto 1382/1985 do 1 de agosto polo que se regula a relación laboral de carácter especial do persoal de alta dirección establece os contornos da figura xurídica do 'persoal de alta dirección' ao sinalar: «Considérase persoal de alta dirección a aqueles traballadores que exercitan poderes inherentes á titularidade xurídica da empresa, e relativos aos obxectivos xerais da mesma, con autonomía e plena responsabilidade só limitadas polos criterios e instrucións directas emanadas dos órganos superiores de goberno e administración da entidade que respectivamente ocupe aquela titularidade.» Quedan excluídas as persoas que ostenten/exerzan pura e simplemente o cargo de conselleiro ou membro dos órganos de administración nas empresas que revistan a forma xurídica de sociedade.

O recorrente alega non participaba nos órganos superiores de goberno e administración de Brigal SA e así resulta da certificación do rexistro mercantil - e é de supor que actúaba baixo as directrices e instruccións do Conselleiro delegado-, polo que sería posible considerar que estarmos ante unha relación laboral, é dicir, era un traballador asalariado ben retribuido.

Verbo da - suposta- falta de congruencia do TEAR; o TEAR quizabes, para extremelas garantías do recorrente, debeu proceder consonte co art. 237.2 Lei 58/2003, xa que procede a ter en consideración feitos e motivos ós que a AEAT non lle deu moita relevancia; o que acontece é que esto non lle causou indefensión, dado que, por unha banda, non insiriu novas cuestións - so interpretounas de xeito diferente- e, por outra, as súas posibilidades de defensa quedaron garantidas co recurso xudicial, o que nos leva a rexeitala causa de nulidade.

TERCEIRO.-Verbo dos demais; son requisitos para poder aplicala exención do artigo 7. p : 1.- Que os traballos se realicen para unha empresa ou entidade non residente ou un establecemento permanente no estranxeiro .

Resulta aplicable aos rendementos percibidos por funcionarios públicos ou persoal laboral que se achan destinados en comisión de servizo nun organismo internacional situado no estranxeiro e do que España forma parte , (técnicos do Banco de España desprazados ao BCE) sempre que os traballos realícense materialmente fose do territorio nacional e beneficien ao organismo internacional, con independencia de que beneficie así mesmo ao empregador do traballador ou/e a outra ou outras entidades.

O devandito precepto non prohibe que os traballos efectivamente realizados fóra de España consistan en labores de supervisión ou coordinación, e non reclama que as viaxes ao estranxeiro sexan prolongados ou teñan lugar de forma continuada, sen interrupcións . Tribunal Supremo Sentencia 428/2019 de 28 marzo, . No mesmo sentido, STS 429/2019 de 28 marzo, RJ 20191284.

Tamén procede no caso de empregado que se despraza ao estranxeiro dous ou tres días por semana para prestar os seus servizos ( DXT, consulta vinculante núm. 3/2014 de 3 xaneiro [ JUR 2014, 70108] ). Tamén no caso da entidade que despraza a empregados á sede dos clientes para prestar os seus servizos e captar novos interesados ( DXT, consulta vinculante núm. 6/2014 de 3 xaneiro [ JUR 2014, 70111] ). Considérase que se cumpre este requisito cando o traballador desprázase ao estranxeiro nos períodos de tempo concertados para prestar no estranxeiro os servizos contratados, CV 2049/16 de 12 maio ( JUR 2016, 211071) .

A Sentenza do TSJ de Madrid núm. 392/2012 de 24 abril ( JT 2012, 528) entende que queda debidamente probado que o seu traballo tiña por destinatario exclusivo o establecemento permanente da sociedade española no Reino Unido aínda tratándose de servizos laborais prestados no seo dun grupo empresarial, e procede por tanto a exención.

Para aplicar a exención requírese que o traballo se preste para unha empresa ou entidade non residente, ou un establecemento permanente radicado no estranxeiro. No suposto que o cliente que faga o encargo sexa unha empresa residente en España e o traballador desprázase a un país estranxeiro onde devandito cliente ten un establecemento permanente; entenderase cumprido o requisito se a beneficiaria ou destinataria última dos traballos realizados no estranxeiro , polos traballadores desprazados, fóra un establecemento permanente radicado no estranxeiro, CV 0035/16 de 8 xaneiro ( JUR 2016, 46809).

Supostos en que a empregadora e a destinataria dos servizos están vinculados ( coma é o caso actual ) : Neses casos, a lei require que se dean as circunstancias establecidas no actual 18.5 LIS, relativas á dedución nos gastos de apoio á xestión entre entidades vinculadas: que exista un pacto ou contrato, onde se especifique a natureza do servizo e os criterios de distribución do gasto. Así mesmo, segundo o art. 6.1. 1º do RIRPF, entenderanse que os traballos se han realizado para a entidade non residente cando poida considerarse que se prestou un servizo intragrupo á entidade non residente porque o citado servizo produza ou poida producir unha vantaxe ou utilidade á entidade destinataria.

En efecto, non pode entenderse incumprido o requisito polo feito de que os servizos prestados redunden en beneficio de todas as empresas do grupo, incluídas as residentes . Neste sentido, TSJ Cataluña, sentencia núm. 127/2012 de 9 febreiro ( JT 2012, 250) , TSJ Madrid (Sala do contencioso-administrativo, Sección 5ª), sentencia núm. 481/2011 de 31 maio ( JUR 2011, 247192) , núm. 1347/2010 de 13 decembro ( JT 2011, 116) . En Sentenza núm. 540/2012 de 17 maio ( JT 2012, 704) , considera que ha de analizarse en cada suposto se o servizo intragrupo foi efectivamente prestado , tendo en conta que se trata dunha operación vinculada. Para estes efectos ha de considerarse se unha empresa independente houbese estado disposta a pagar ou executase ela mesma devandita actividade. Nesta mesma liña, STSJ de Cataluña, núm. 562-2013 de 23 maio ( JT 2014, 677) e o TSJ Castela e León, Burgos, sentencia núm. 34/2014 de 7 febreiro ( JT 2014, 663) considera que a prestación de servizos de formación no negocio para o persoal da planta da empresa noutro país supuxo unha utilidade para a entidade non residente e por tanto, a exención é procedente. Segundo o TSJ Madrid, sentencia núm. 392/2012 de 24 abril ( JT 2012, 528) a aplicación da exención non require que o único beneficiario dos servizos sexa a empresa non residente , ou, segundo o mesmo Tribunal, a filial non residente, en sentenza núm. 195/2012 de 28 febreiro ( JT 2012, 495) .

Así mesmo, inclúese calquera actividade, tamén a dirección, como indica TSJ Madrid (Sala do contencioso-administrativo, Sección 5ª), sentencia núm. 1292/2010 de 25 novembro ( JT 2011, 11) .

Doutrina administrativa: Para determinar se existiu devandito servizo intragrupo , a DXT ( Consulta vinculante núm. 2997/2013 de 8 outubro [ JUR 2014, 1624] ) propón o seguinte test: habería que determinar se a actividade supón un interese económico ou comercial para un membro do grupo que reforza así a súa posición comercial. É dicir, se, en circunstancias comparables, unha empresa independente houbese estado disposta a pagar a outra empresa independente a execución desta actividade ou se a executase ela mesma internamente . Se a actividade non é das que unha empresa independente houbese estado disposta a pagar por ela ou executase ela mesma, non debería, en xeral, considerarse que o servizo se ha prestado. E considera por tanto, que non serán susceptibles de resultar exentas: - os desprazamentos para a realización de actividades que un membro do grupo realiza debido aos seus intereses e por tanto asociados á estrutura xurídica da matriz. Esta actividade sería das que un membro do grupo, normalmente, a sociedade matriz ou unha sociedade holding rexional, realiza debido aos seus intereses nun ou varios membros do grupo, por exemplo, na súa calidade de accionista - a parte dos servizos intragrupo realizados no estranxeiro que se corresponde con servizos prestados á entidade española non terá a consideración de traballos realizados para unha empresa ou entidade non residente en España, e en consecuencia non estará amparada pola exención. En cambio, serían servizos intragrupo aqueles centralizados na sociedade matriz ou nun centro de servizo de grupo e postas ao dispor do grupo ou de varios dos seus membros. En xeral, adoitan incluír servizos administrativos tales como planificación, coordinación, control orzamentario, asesoría financeira, contabilidade, servizos xurídicos, factoring, servizos informáticos; servizos financeiros tales como a supervisión dos fluxos de tesourería e da solvencia, dos aumentos de capital, dos contratos de préstamo, da xestión de risco dos tipos de interese e do tipo de cambio e refinanciamento; asistencia nas áreas de produción, compra, distribución e comercialización; e servizos de xestión de persoal, especialmente no que se refire ao recrutamento e á formación. Tamén, CV 0032/16 de 8 xaneiro ( JUR 2016, 46828) , CV 1574/17 de 19 xuño ( JUR 2017, 206264) , CV 0635/17 de 13 marzo ( JUR 2017, 100126) ; aplicarase a exención no caso dunha sociedade española con filial residente no estranxeiro, no que o traballador desprazado realizará tarefas que supoñerán vendas para a filial estranxeira. A parte dos servizos intragrupo realizados no estranxeiro para unha empresa radicada en España; se a beneficiaria ou destinataria última dos traballos fose unha empresa ou entidade residente en España, o requisito de traballos realizados para unha entidade ou empresa non residente en España non se entende cumprido, CV 0492/16 de 8 febreiro ( JUR 2016, 74055) .

2.- Que no devandito territorio aplíquese un imposto de natureza idéntica ou análoga ao IRPF , e que non teña a consideración regulamentaria de paraíso fiscal (véxase RD 1080/1991, de 5 xullo [ RCL 1991, 1761] ). Véxase, sobre este requisito, a DXT, consulta vinculante núm. 1108/2013 de 4 abril ( JT 2013, 1122) .

3.- A exención ten un límite máximo anual de 60.100 euros , e é incompatible coa exención dos excesos sobre dietas para funcionarios e empregados con destino no estranxeiro; aínda que o contribuínte poderá optar pola aplicación dun ou outro réxime, no caso de que ambos sexan aplicables.

Determinados os fundamentos da xurisprudenza e doutrina aplicables, debemos precisar que a administración non pon en cuestión que concorran os requisitos 2-3, e a controversia cínguese o 1º, en concreto, a proba da realización dos traballos no estranxeiro, ó contido destes traballos, e a utilidade que resultou para a empresa portugüesa.

A única proba de que traballou no estranxeiro - Portugal -e para dúa sociedades vinculadas con Brigal SA é a certificación de recursos humanos ( apoiada por algún tickets de gastos ).

A certificación reflicte as función desenvolvidas . FX 2º - e os días de desprazamento - 195 días, en 12 períodos ( tódolos meses do ano ). Os tickets só abranguen 37 días.

Diferencia de tempo que é subliñada polo abogado do Estado mais non ten a relevancia pretendida; o recorrente non aplica a exención por axudas de custo - parecería, polo tanto, que a cantidade percibida polos servizos en Portugal xa tiña en conta os gastos-, polo que é lóxico que non conservara os xustificantes e os achegados o son a efectos meramente exemplificativos.

A certificación da recursos humanos acredita que traballou en Portugal durante 195 días.

É certo que, coma indica o letrado do Estado, sorprende o escaso tempo que traballaría en España ( por comparación ) e que non exista unha diferencia retributiva ( por uns e outros servizos ) maior, mais esto, en por si, non autoriza a negarlle veracidade á certificación da empresa.

Verbo da utilidade; fronte ó criterio restrictivo que adopta a AEAT e o letrado do Estado, entendemos, xunto coa xurisprudenza citada do TSX Madrid, que é inevitable que xunto coa utilidade que recibe a filial tamén concorra utilidade para a sociedade dominante, mais esto non exclúe a aplicación do art. 7 P.

Consonte coas funcións que realizou o recorrente para a empresa portugüesa- certificación de recursos humanos- entendemos que é evidente a utilidade que o seu traballo tivo para a filial e que, de non facelo o recorrente, a empresa ( filial ) estaba obrigada a contratar a outra persoa para facelo, polo que, se cumpren as esixencias indicadas.

Reforza esta conclusión a alegación do recorrente de que, outro exercicio fiscal, no que concorrían idénticos elementos, a AEAT considerou correcta a aplicación da exención do art. 7.P.

Sen dúbida a administración non esta suxeita, irremediablemente, ó antecente, mais para mudalo criterio debe motivar o porque, e neste caso non o fai.

Se a esto engadimos, que a resolución de 04.04.2017 da AEAT, verbo doutro traballador, da mesma empresa, e en circunstancias semellantes, admite a aplicación da exención do artigo 7.p, a conclusión é que debemos acollelo recurso.

CUARTO.-Non facemos declaración das custas, de conformidade co disposto no artigo 139 da Lei Xurisdicional.

Por todo o exposto, en nome do Rey, pola autoridade que lle confire a Constitución, esta sala decidiu

Fallo

Que ACOLLÉMOLO recurso contencioso-administrativo presentado por Dº Luis Alberto contra a resolución de 21.03.2019 do TEAR (Liquidacion IRPF ano 2011, exped. 54/00387/00906/2016) anulándoa por contraria a dereito.

Non facemos declaración das custas.

Notifíquese ás partes e, no seu momento, devólvase o expediente administrativo á súa procedencia, con certificación desta resolución. Contra esta resolución teñen un recurso de casación ante a Sala Terceira do Tribunal Supremo. Devandito recurso haberá de prepararse ante a Sala de instancia no prazo de trinta días, contados desde o seguinte ao da notificación da resolución que se recorre, en escrito no que, dando cumprimento aos requisitos do artigo 89 da Lei Reguladora da Xurisdición Contencioso-Administrativa, tómese en consideración o disposto no punto III do Acordo da Sala de Goberno do Tribunal Supremo de data 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima e outras condicións extrínsecas dos escritos procesuais referidos ao recurso de casación (B.Ou.E. do 6 de xullo de 2016).

Así o pronunciamos, mandamos e asinamos.