Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 201/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 613/2018 de 29 de Mayo de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Sexta

C/ General Castaños, 1 , Planta Baja - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2018/0013856

Procedimiento Ordinario 613/2018

Demandante:FERROVIAL AGROMAN SA

PROCURADOR D./Dña. VICTORIA PEREZ-MULET DIEZ-PICAZO

Demandado:MINISTERIO DE CIENCIA, INNOVACIÓN Y UNIVERSIDADES

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Sección Sexta

SENTENCIA Núm.201

Ilmos. Sres.

Presidenta:

Dª. Teresa Delgado Velasco.

Magistrados:

Dª. Cristina Cadenas Cortina.

D. José Ramón Giménez Cabezón.

D. Luis Fernández Antelo.

______________________________________

En la Villa de Madrid, a veintinueve de mayo de dos mil veinte.

VISTO el presente recurso contencioso-administrativo núm.613/2018,interpuesto por la procuradora Dª. Victoria Pérez-Mulet Diez- Picazo en nombre y representación de FERROVIAL AGROMÁN, S.A., contra la Resolución de 5-02-18 del Ministerio de Economía, Industria y Competitividad (Secretaría de Estado de Investigación, Desarrollo e Innovación), que desestima el recurso de alzada interpuesto contra Resolución de informe motivado tipo(a) de 22-12-15 del citado Ministerio (D.G de Innovación y Competitividad, expediente IDI-2013/32751-a), por la que se califican los gastos e inversiones de la actora en actividades de investigación y desarrollo como Innovación Tecnológica (IT). Habiendo sido partes en autos la Administración demandada, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso en legal forma, proveniente de la Audiencia Nacional y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, previa remisión completa del expediente administrativo, se emplazó a la parte demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que postuló una sentencia que anulase la resolución impugnada, con reconocimiento de situación jurídica individualizada, acompañando documental al efecto.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado formuló contestación a la demanda, instando la desestimación del presente recurso, con aportación de informe pericial en autos.

Consta en autos el previo acuerdo social para interponer el presente recurso, aportado ya con el escrito de interposición, a lo que en hipótesis se alude en tal contestación, entendiéndose cumplido el requisito establecido en del artículo 45.2 d) LJCA, sin que dicha parte en conclusiones objete nada al respecto.

TERCERO.- Fijada la cuantía del recurso en indeterminada, se acordó el recibimiento del pleito a prueba, teniendo por reproducida la documental y pericial admitidas a ambas partes, con el resultado que obra en autos.

CUARTO.- Transcurrido el periodo probatorio y acordado trámite de conclusiones, se cumplimentó por su orden por ambas partes, quedando las actuaciones pendientes de señalamiento.

QUINTO.- Para votación y fallo del presente recurso se señaló la audiencia del día 27 de mayo de 2020, teniendo lugar.

SEXTO.- En la tramitación y orden de despacho y decisión del presente proceso se han observado las prescripciones legales pertinentes.

Vistos los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado de la Sección Ilmo. Sr. D. José Ramón Giménez Cabezón.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso jurisdiccional la Resolución de 5-02-18 del Ministerio de Economía, Industria y Competitividad (Secretaría de Estado de Investigación, Desarrollo e Innovación), que desestima el recurso de alzada interpuesto contra Resolución de informe motivado tipo(a) de 22-12-15 del citado Ministerio (D.G de Innovación y Competitividad, expediente IDI- 2013/32751-a), por la que se califican los gastos e inversiones de la actora en actividades de investigación y desarrollo como Innovación Tecnológica (IT), siendo pues dicho informe motivado favorable parcial, con la repercusión correspondiente en la deducción aplicable en dicho impuesto estatal.

La Resolución de 22.12.15, emitida de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.o) del R.D. 345/2012 y artículo 4.1 del R.D. 1432/2003, de 21-11, en correspondencia con lo requerido por el artículo 35.4.a) del R.D. Leg. 4/2004, de 4-03 (TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) y confirmada en alzada, se dictó en relación con el proyecto 'Participación de Ferrovial en el desarrollo del prototipo Patio 2.12( Acrónimo: PATIOSOLAR)', presentado por la mercantil actora, relativo en este proceso al ejercicio de 2012.

SEGUNDO.-Conforme a la solicitud presentada (memoria- resumen), acompañada de la documentación correspondiente se significa:

'2.6 Avances técnicos del proyecto

Patio 2.12 es una propuesta de una casa prefabricada autosuficiente energéticamente mediante el uso de energías renovables.

Es un proyecto que desarrolla un tipo de construcción sin huella paisaje, por su ligereza constructiva puede depositarse sobre apoyos simples que garantizan una nula afección al terreno en una eventual retirada de la vivienda.

Combina bajos niveles de consumo de energía en su fabricación con la identidad cultural en el que se inserta. Las características principales se centran en establecer un tipo de vivienda flexible con un 'patio tecnológico', que reinterpreta el patio tradicional y que desempeña múltiples funciones en la casa.

La casa se genera mediante la adición de módulos de vida a un espacio variable, el patio, lo que permite un nuevo tipo de prefabricación de viviendas.

Los módulos de vida prefabricados poseen unas dimensiones que permiten su transporte por carretera, incorporando todos los sistemas de alojamiento e instalaciones. Se basan en el concepto de escala prefabricación medio.

El patio es un espacio intermedio, cubierto por una pérgola, que se utiliza para la vida diaria y que es pieza clave en la regulación térmica y la generación de energía de la vivienda. Se trata de un 'patio tecnológico', que incorpora múltiples desarrollos (motores de movimiento, sistema de control demótico, etc) y que se basa en el conocimiento tradicional acerca de refrigeración pasiva y confort espacial de la casa mediterránea

Patio 2.12 propone un nuevo tipo de espacio interior que combina los dos tipos de piezas: módulos de estar y un 'patio tecnológico'. Permite la producción de casas flexibles, adaptables y atractivas, sin perder la característica de ser un sistema prefabricado.

Se trata de un nuevo tipo de casa prefabricada, ya que no se produce como una casa completa o un componente constructivo, tal como una habitación, sino que se produce como un conjunto de usos compatibles.

El patio es aquí, como en las casas tradicionales de Andalucía, un elemento flexible que se considera el centro de la casa. Las funciones de las habitaciones que lo rodean pueden extenderse hacia el patio, convirtiéndose de sala de estar, comedor, lugar de trabajo, etc, en diferentes momentos y en función de las necesidades, lo que multiplica las opciones de flexibilidad constructiva. Se establece una relación entre el exterior y el interior, lo que permite el ajuste de las condiciones de confort climático, acústico y privacidad.

De esta manera se avanza en el desarrollo de un 'diseño por elección', debido al 'kit de espacios', lo que supera las desventajas de sistemas de prefabricación cerrados.

Antes del montaje de la casa, el usuario dispone de varios modelos de espacios completamente terminados que puede organizar a su antojo, como un juego, poniendo las aberturas hacia el exterior y las alturas que el usuario decida. Este sistema puede ser apropiado para situaciones que requieren nuevas soluciones, como una casa temporal o de emergencia (por ejemplo, para los trabajadores temporales), la vivienda en lugares sin infraestructuras, estudiantes, residencias, etc.

Patio 2.12 desarrolla una nueva forma y espacialidad donde el objetivo más importante es el desarrollo de las estrategias bioclimáticas para el acondicionamiento pasivo de los espacios y la integración arquitectónica de las instalaciones solares.

La mayoría de las estrategias bioclimáticas desarrolladas para el proyecto se concentran en el patio, dado que se basan o utilizan las funcionalidades que éste posee (ventilación cruzada, la sombra ajustable y programable de la 'vid tecnológica', sistemas de apertura y cierre de techo).

La forma de la casa permite la integración total de los sistemas solares, los techos de los módulos tienen la inclinación necesaria para que los paneles fotovoltaicos proporcionen los niveles esperados de producción de electricidad.

Patio 2.12 tiene espacios exteriores con características similares a las de la vivienda en términos de diseño bioclimático.

Los principales elementos externos son:

1. Una superficie plana y homogénea, como una alfombra, que no deja huella paisaje después de ser eliminado.

2. Tres depósitos de agua refrescante del aire que fluye hacia el patio por la puerta y, además, permite el enfriamiento gratuito por aire (free cooling) de los espacios habitables.

Patio 2.12 desarrolla una nueva forma de construcción sobre la base de la máxima prefabricación de sus componentes, utilizando los materiales más adecuados en cada caso y aquellos procesos de producción genera menor consumo de energía y permite un mayor reciclado.........'

Por último la Memoria desarrolla lo pertinente, señalando y justificando las actividades de investigación y desarrollo que lleva a cabo en el proyecto y fases, recogiendo:

1.- DISEÑO

2.- DESARRROLLO Y CONSTRUCCIÓN

3.- PARTICIPACIÓN EN PRUEBAS

4.- ANÁLISIS DE EXPERIENCIAS Y RESULTADOS.

A su vez el preceptivo informe técnico, elaborado por la certificadora acreditada EQA, tras señalar el objetivo científico-tecnológico y empresarial del proyecto señala las novedades tecnológicas sustanciales y justifica la calificación del proyecto como I+D en las actividades citadas de Diseño, Desarrollo y Construcción del Prototipo y Pruebas Previas, Participación en pruebas de SDE 2012 y Análisis de experiencias y resultados.

El dictamen es, no obstante el tenor de lo ya recogido, favorable parcial,en el sentido de admitir una calificación IT (Innovación Tecnológica), en tanto que, se significa:

'SGFIE: De acuerdo con las definiciones recogidas en el artículo 35.2.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del

Impuesto sobre Sociedades, (TRLIS), el contenido del proyecto se califica como Innovación Tecnológica, ya que los resultados de sus actividades suponen un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Concretamente para desarrollar un modelo de vivienda autosuficiente y eficiente energéticamente y su sistema constructivo con unas características que no ofrecen otros sistemas similares. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

A efectos de establecer la base deducible, el proyecto se enmarca en lo conceptuado por el artículo 35.2.b) 2º del TRLIS: Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto.

SGFIE: La entidad solicitante pretende, de acuerdo con las definiciones establecidas en el artículo 35.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la calificación del proyecto como Investigación y Desarrollo al estimar que el desarrollo de una solución completa energéticamente y desde el punto de vista de residuos e impactos ambientales mediante un prototipo de vivienda prefabricada, sostenible, autosuficiente y energéticamente eficiente contiene novedades tecnológicas objetivas.

Sin embargo, en el proceso de diseño y desarrollo se emplean técnicas comunes en el sector de la eficiencia energética, tal como indica el experto en el apartado 2.2. NOVEDADES DEL PROYECTO, por lo que la incertidumbre científica del proyecto es baja, pues se trata de adaptar e integrar técnicas de uso común en este sector y en otros para producir un nuevo producto que satisfaga ciertos requerimientos funcionales, pero sin que en el desarrollo del proyecto se considere demostrado que se desarrollen técnicas, procesos, o sistemas que sean nuevos en la industria, en la sociedad, en el ámbito empresarial, o en la comunidad científica, por lo que el desarrollo asociado a no presenta novedades tecnológicas objetivas.

Adicionalmente, es conveniente señalar que la novedad de un producto o proceso no es suficiente para calificar a un proyecto como de I+D, como se deduce de la lectura del artículo 35.2 del TRLIS; en el que se indica explícitamente que una nuevo producto o proceso puede recibir la calificación de IT. Por ello se considera que el proyecto supone realmente una mejora tecnológica sustancial en el ámbito de la entidad solicitante, y por lo tanto debe ser calificado como Innovación Tecnológica, de acuerdo con las definiciones establecidas en el artículo 35.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades'.

TERCERO.- El objeto del presente recurso se centra en determinar si la impugnada resolución informe es conforme a Derecho en los términos en que se ha realizado o debiera haber informado en el sentido de que el proyecto era susceptible de ser calificado como Investigación y Desarrollo (I+D), cual postula la actora, que de otra parte no discute la minusvaloración del gasto imputado al proyecto, a lo que se extiende asimismo el informe a debate, cual hemos recogido.

Dicha parte alega, en síntesis, tras exponer los antecedentes fácticos, que el proyecto debió calificarse como de I+D, en base al preceptivo informe proveniente de la empresa certificadora EQA, al que añade en autos un informe de ratificación de la misma, elaborado al parecer por profesionales diferentes y firmado por la propia Directora de Certificación de dicha empresa , que apoya el criterio de la recurrente y dicho informe técnico anterior de la citada certificadora.

El Abogado del Estado, tras delimitar el objeto del proceso y analizar la normativa vigente al efecto, distinguiendo las calificaciones de IT e I+D, se opone a la demanda actora y sustenta la presunción de acierto de los informes oficiales, aludiendo al carácter discrecional de la actuación a debate y aportando un informe aclaratorio del procedimiento seguido para elaborar tal informe a debate y finalmente informe pericial de Ingeniera Industrial y Profesora universitaria, que reafirma el criterio sustentado en la actuación impugnada, desvirtuando en definitiva el informe técnico de la actora.

CUARTO.- A continuación, para solventar la litis, debemos referirnos al procedimiento en que se dictó la Resolución Informe objeto del presente recurso.

En efecto la Resolución se ha dictado en el seno del procedimiento regulado en el R.D. Legislativo 4/2004, que regula el Impuesto de Sociedades.

Dentro del Título V, que regula la Deuda Tributaria ,se incluyen los Capítulos dedicados al tipo de gravamen y la cuota íntegra , las Deducciones para evitar la Doble Imposición, las Bonificaciones, y la Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades y entre estas se encuentras aquellas para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación; por inversión de beneficios ; Deducción por inversiones en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas, edición de libros, sistemas de navegación y localización de vehículos, adaptación de vehículos para discapacitados y guarderías para hijos de trabajadores, Deducciones por inversiones medioambientales, por gastos de formación profesional y, también, la Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.

En el presente caso el objeto del recurso es la Resolución Informe Técnico motivado, emitido por la citada Dirección General, en el seno de un procedimiento resolutorio de la solicitud de la recurrente, como entidad legitimada al ser sujeto pasivo del Impuesto, que pretende que se le practique la deducción fiscal por investigación y desarrollo e innovación tecnológica prevista en el artículo 35 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

Acompañaba a dicha solicitud el informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos previstos en el citado artículo 35, y emitido por la citada entidad ACIE , debidamente acreditada , siendo un informe donde queda recogido tanto el desglose de las actividades del proyecto y su naturaleza, como los gastos del ejercicio afectos al proyecto aceptados por la auditoría contable , junto con el correspondiente informe técnico de acreditación del personal investigador, todo ello en cumplimiento de la previsión contenida en el artículo 7.

Ambas partes, cual ya relatamos, aportan informes periciales en apoyo de sus respectivas tesis.

QUINTO.-Por su parte, en cuanto a las normas de procedimiento de la emisión del informe, el artículo 8 del citado RD 1432/2003, de 21-11, regula la emisión de los informes y dispone al respecto que el órgano competente emitirá informe motivado sobre cada solicitud presentada, separando, en su caso, sus contenidos en investigación y desarrollo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 35.1.a) , o en innovación tecnológica, de acuerdo con lo previsto en el artículo 35.2.a) de la misma Ley. En el caso de los informes motivados a que se refieren los párrafos a) y c) del artículo 2 de este Real Decreto, se detallará la identificación de los gastos e inversiones asociados con cada contenido que merezcan tales calificaciones. Este informe se notificará al interesado por el órgano competente, y se remitirá copia a la Administración tributaria debiendo ser emitido en plazo máximo de tres meses transcurrido el cual sin contestación no implicará la aceptación de los criterios expresados por el consultante en el escrito de petición de informe ni determinará efectos vinculantes para el Ministerio de Ciencia y Tecnología.

En este tipo de informes, además, el importe de los gastos e inversiones efectivamente incurridos en actividades de investigación y desarrollo o innovación deberá estar documentado y ajustado a la normativa fiscal vigente, y corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria la inspección y control de estos extremos.

En cuanto a las normas materiales es de aplicación el artículo 35 del R.D. Legislativo 4/2004, ya citado.

Tras disponer que la realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, define el concepto de Investigación y Desarrollo, de tal modo que, en síntesis, se considera ' Investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico',..... mientras que ' Desarrollo es la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software'.

De otro lado se define la Innovación tecnológica, actividades cuya realización da derecho a la deducción reflejada en el mismo artículo, como la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:

a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa.En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.

c) La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos.'

El precepto contiene una serie de precisiones sobre la base de la deducción y los porcentajes en cada caso.

Por último, en materia de Informes Técnicos de Calificación, el art. 5.3 del Real Decreto 1432/2003 de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, establece que:

'Salvo en los supuestos y en los términos que se establezcan por orden del Ministro de Industria, Turismo y Comercio, el solicitante deberá presentar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos contemplados en el art. 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC)'.

SEXTO.-Tal como se ha puesto de relieve en reiteradas sentencias sobre temas relativos a la interpretación de estos preceptos, los conceptos de investigación y desarrollo , al que se incorpora el de innovación, son potencialmente indeterminados y, en su configuración legal, se articulan alrededor de términos equívocos cuya determinación final se relega a la apreciación del intérprete, pues tanto las definiciones legales de ambos conceptos como las excepciones o salvedades que a renglón seguido se instrumentan, están plagadas de fórmulas genéricas y de expresiones de notable equivocidad.

Como recuerda la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la AN de 7 de marzo de 2013, ' El requisitos central de la novedad en el material, producto o proceso, en lo concerniente a la investigación o desarrollo que se viene exigiendo por la Administración puede ser, a priori, objeto de interpretaciones diametralmente opuestas, según se pretenda favorecer la inversión de las empresas en las actividades de investigación y desarrollo -no cabe olvidar que la propia rúbrica del Capítulo IV del Título VI de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, se incorpora la finalidad de la deducción que nos ocupa, al referirse a 'deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades', entre las cuales, el artículo 33 Legislación citadaLIS art. 33Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades .Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. reconoce y disciplina la deducción 'por la realización de actividades de investigación y desarrollo'- o, por el contrario, se pretenda excluir todo intento de obtener un beneficio fiscal, lo que se logra ensanchando o reduciendo la interpretación de conceptos tales como 'indagación original', 'nuevos conocimientos' o 'superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico', que son las nociones abiertas sobre las que se monta, en la Ley 43/1995, la idea de 'investigación', así como en el posterior Texto refundido de dicha Ley; y, por lo que respecta a la concreción final del otro término de la deducción, el de 'desarrollo', también son conceptos indeterminados los de 'nuevos materiales o productos' o 'nuevos procesos', siendo así que, además, cuando se habla de novedad respecto a los resultados de la labor investigadora, puede ésta centrarse en aspectos absolutos o relativos'.

Debe tenerse en cuenta a este respecto el concepto de discrecionalidad técnicaaplicable en estos supuestos, y sobre la misma así como sobre la presunción iuris tantum de veracidad de los informes administrativos emitidos en ejercicio de la misma, la jurisprudencia, por todas al FJ 3 de la STS de 17 de julio de 2012 (rec. núm. 992/2011Jurisprudencia citadaSTS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 4ª, 17-07-2012 (rec. 992/2011) ) estima que la discrecionalidad técnica 'ha sido reconocida por el Tribunal Constitucional en Sentencias 353/1993, de 29 de noviembreJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 29-11-1993 ( STC 353/1993) , 34/1995, de 6 de febreroJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 06-02-1995 ( STC 34/1995) , 73/1998, de 31 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 31-03-1998 ( STC 73/1998) , o 40/1999, de 22 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 22-03-1999 ( STC 40/1999) , por cuanto, en estos casos, los órganos de la Administración promueven y aplican criterios resultantes de los concretos conocimientos especializados, requeridos por la naturaleza de la actividad desplegada por el órgano administrativo, de forma que las modulaciones que encuentra la plenitud del conocimiento jurisdiccional sólo se justifican en una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Presunción iuris tantum, que puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del poder razonable que se presume en el órgano calificador'.

SÉPTIMO.-Partiendo de esta normativa y situación, esta Sección viene considerando que de lo expuesto se deduce que, para resolver debidamente los litigios de esta naturaleza, hay que ponderar en cada concreto principalmente tres documentos.

En primer lugar, la Memoria Técnico-Económica del proyecto, elaborada directamente por los solicitantes y donde se ha de alegar motivadamente con la debida capacidad de convicción en qué modo el proyecto incluye una novedad sustancial en el concreto campo científico-técnico a que pertenece. Así pues, no se trata de un documento eminentemente científico donde se haya de incorporar un examen técnico, pero tampoco se puede limitar a trascribir el tenor literal de los artículos citados, a riesgo de no suministrar a la Administración la información precisa para manifestarse en sobre si constituye I+D o sólo Innovación.

A esta memoria técnico-económica se ha de acompañar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC).

Este segundo documento es de obligada aportación, y debe emitirse por entidad acreditada. Esta obligatoriedad de aportación con la cualificación que contenga no puede asimilarse a vinculación de sus conclusiones, ya que esto dependerá de su contenido y valoración junto con la Memoria Técnico-Económica y el Informe Motivado Vinculante que constituye el objeto del presente recurso contencioso, que sería el tercer documento que ha de contener el procedimiento.

A ello se añaden los diferentes informes que puedan aportar las partes, y cuya valoración se realiza en cada caso, atendiendo las concretas circunstancias.

OCTAVO.-Se trata pues de aplicar estas normas al proyecto concreto que fue sometido a dicho informe motivado a debate en autos.

Debemos partir de que existen en el expediente administrativo y en el recurso informes técnicos aportados por la parte actora y asimismo otros procedentes de la Administración, todos ellos ya reseñados y procedentes de profesionales de relieve, que, en lo no recogido, damos por reproducidos en aras a la concisión.

Pues bien, la Sala, analizados y sopesados unos y otros, cuyas conclusiones ya hemos recogido y/o extractado ex ante, ha de inclinarse, se adelanta y concluye, por la tesis de la Administración al efecto.

Ni que decir tiene que los informes aportados por la actora, pese a la reticencia de la demandada, resultan aceptables y valorables en autos, conforme a la normativa administrativa y procedimental al efecto, que no precisamos exponer aquí. También lo son, claro está, los aportados por la Administración, por más que los quiera refutar la actora.

Así, resulta pertinente significar que el Tribunal Supremo, en supuestos no idénticos al que nos ocupa, pero sí similares en tanto en cuanto las decisiones administrativas van precedidas de informes técnicos sobre cuestiones muy específicas, como es el caso de los modelos de utilidad, se han manifestado, en sentencias tales como la de 14 de enero de 2002 RJ 2002/742 que se remitía , a su vez, a la de 6 de marzo de 2001, en el sentido de que concedía valor primordial a los informes técnicos oficiales ( en tales casos, de la Oficina Española de Patentes y Marcas), debido a la especialización y preparación técnica de este órgano en la materia, sin perjuicio de la apreciación particular que, respecto a la pericial aportada por la parte, merezca a la Sala en cada supuesto de hecho.

Pues bien, en el presente caso, partiendo de ese valor primordial que el Tribunal Supremo ha concedido a tales informes, no podemos por menos que inclinarnos por la tesis oficial, que, además de debidamente fundamentada en el informe vinculante a debate en autos, aparece reforzada por dicho informe técnico último, que concluye razonadamente, cual ya recogimos, el no carácter de I+D del proyecto, lo que no resulta en modo alguno, o al menos suficientemente, desvirtuado por los informes aportados por la actora y elaborados a su solicitud, no tratándose pues de informes periciales de Sala, elaborados por peritos insaculados en el proceso.

Los informes adicionales que aporta la actora reiteran de una u otra forma lo que ya se expresa en la documentación (memoria e informe técnico de EQA) aportados con la solicitud inicial, objeto de reconsideración por la Administración, cual ya recogimos.

De otra parte, el informe de 2ª opinión que aporta la demandada, elaborado por experta universitaria ajena a la Administración actuante, Sra. Eva María , cuya especial cualificación no parece pueda ponerse en duda, en sustancia y tras analizar los elementos que componen el proyecto, descarta razonadamente, uno por uno, el carácter de I+D del proyecto, sin efectiva desvirtuación de adverso al efecto por la actora por más que lo haya intentado en fase conclusiva.

Dicho informe de 2ª opinión resulta ciertamente clarificador al respecto, significando en su evaluación del proyecto lo que sigue:

'El proyecto objeto de evaluación tiene como marco la participación de un consorcio formado por cuatro universidades en la competición internacional Solar Decathlon Europe 2012. FERROVIAL AGROMAN participa como colaborador en distintas actividades del proyecto. El objeto de la competición y, por tanto, del proyecto, es el diseño de viviendas solares autosuficientes energéticamente, cumpliendo con las reglas específicas de la competición. El prototipo de vivienda propuesta por el consorcio mencionado se denomina Patio 2.12 y consiste en una vivienda de unos 70 m2 útiles basada en la adición de módulos prefabricados en torno a un patio, como revisión contemporánea de la arquitectura tradicional andaluza, a la que se incorporan las nuevas tecnologías relacionadas con la producción y ahorro de energía.

Los aspectos del proyecto en los que participa FERROVIAL AGROMAN, según la memoria del proyecto, son los siguientes:

Prefabricación de viviendas

Eficiencia energética en envolventes

Aplicación de energías renovables (fotovoltaica y solar térmica) en viviendas

Prefabricación para elementos interiores funcionales de la vivienda

Sistemas de acondicionamiento pasivos (evapotranspiración)

Eficiencia y sostenibilidad de las instalaciones (depuración de agua, eficiencia lumínica, domótica, optimización informática de la energía)

Acondicionamiento de espacios intermedios (pérgolas, cerramientos acristalados)

Huella ecológica y huella de carbono en la construcción.

La empresa aporta al desarrollo del prototipo los medios técnicos, materiales e instalaciones para la industrialización y construcción del mismo, así como el transporte hasta su ubicación final.

Este proyecto cuenta con novedades tecnológicas evidentes en relación a los productos existentes en el mercado. A continuación se comentan las principales novedades.

La prefabricación de viviendas está experimentando un auge por las ventajas que presenta frente a la construcción en obra, como la rapidez de tramitación y montaje, la flexibilidad y el reducido impacto en el lugar de montaje. La mejora en la calidad de los productos y su coste hacen de las viviendas prefabricadas una solución atractiva. En otros países el mercado de vivienda prefabricada supera al español, pero en este país la demanda de este producto va en aumento. La oferta de vivienda prefabricada es amplia en el mercado, tanto de viviendas completas como modulares, con distinto grado de modularidad y de prefabricación [1-3]. En este proyecto se propone un grado de modularidad novedoso, consistente en la construcción de unidades funcionales (zona de estar cocina-comedor, zona de dormitorio y baño o sala de sistemas), en lugar de habitaciones o componentes. Con ello se pretende alcanzar un compromiso entre facilidad de montaje y de transporte, con un grado de prefabricación media. Esta novedad supone un reto tecnológico importante, pero el grado de incertidumbre asociado es bajo, puesto que se basa en experiencias previas existentes en el sector con distinto grado de prefabricación. Como consecuencia, este aspecto supone una novedad tecnológica subjetiva para la empresa.

El proyecto aplica técnicas de acondicionamiento bioclimático relacionadas con los materiales de los cerramientos, la reducción de huecos acristalados, la gestión de sombra, la ventilación por convección natural con techos inclinados y el acondicionamiento por evapotranspiración. El patio juega un papel primordial en el éxito de aplicación de estas técnicas, Igual que en la vivienda tradicional, el patio es fuente de luz y de ventilación. Un sistema de apergolado combinando cerramiento solar y un filtro de sombra mediante lamas móviles se propone como elemento regulador de estos dos factores en el proyecto. La solución es novedosa pues emula técnicas tradicionales aplicando materiales y técnicas de cerramiento y de domótica actuales. Sin embargo, el riesgo asociado al grado de incertidumbre es también bajo, pues la regulación de la sombra y el acristalamiento para producir efecto invernadero son técnicas ampliamente utilizadas en viviendas [4-6].

Las fachadas se constituyen de material cerámico ligero con características térmicas adecuadas. En estas fachadas se prevé una cámara de aire con compuertas inferiores que pueden abrirse para favorecer la ventilación (en estaciones cálidas) o cerrarse para aumentar la captación de calor por radiación (en estaciones frías). Además el cerramiento cerámico incluye un sistema de riego por capilaridad que favorece el acondicionamiento por evapotranspiración de las estancias, emulando el llamado 'efecto botijo'. En este proyecto se diseña una técnica para incluir este efecto en el material del cerramiento de fachadas. La ventilación interior de los módulos también se prevé mediante aberturas inferiores de captación y superiores de salida de aire a una chimenea solar. El novedoso sistema de acondicionamiento pasivo mediante fachada cerámica es objeto de solicitud de patente en 2013 [7], aunque la opinión escrita que consta en el expediente indica que no hay actividad inventiva, al encontrarse registradas todas sus reivindicaciones en documentos anteriores del estado de la técnica. Por tanto, la aplicación de esta técnica al prototipo de vivienda objeto del proyecto supone una novedad subjetiva para la empresa. Se introducen también técnicas de generación de energía basadas en fuentes renovables. Entre ellos, se prevé la instalación de paneles fotovoltaicos en el techo de los módulos (diseñados con la inclinación adecuada) y la instalación de inversores para cada -string' o cadena, de forma que aumenta la flexibilidad de la instalación al adaptarse cada inversor a las condiciones de producción de los paneles de cada uno de los módulos por separado. Una cavidad de aire entre los paneles y el techo impide la disminución del aislamiento térmico del techo. La introducción de generación fotovoltaica en viviendas es una técnica de producción energética que cuenta con un alto grado de madurez. En el módulo técnico se instalan paneles híbridos, que producen simultáneamente agua caliente. Con estas dos soluciones, se da cumplimiento y se superan las exigencias de la normativa técnica vigente en materia de ahorro energético en viviendas [8].

Se diseña también un sistema de depuración natural de aguas grises mediante depósitos que integran desinfección por radiación ultravioleta y purificación por contacto con capas de plantas y sustratos. El agua depurada puede reutilizarse para riego o para el sistema de enfriamiento por evapotranspiración. La propuesta adapta a un dispositivo tipo electrodoméstico los principios de funcionamiento de las balsas de fitodepuración [9]. '

Concluye dicho informe cual sigue:

'Por todo lo expuesto, se considera que el desarrollo del presente merece la calificación de innovación tecnológica,de acuerdo con las definiciones de la Ley vigente en 2012 del impuesto sobre sociedades ( artículo 35 del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) por los motivos siguientes:

* El proyecto constituye una actividad cuyo resultado es un avance tecnológico en la mejora sustancial de un producto: una vivienda prefabricada energéticamente eficiente. La actividad incluye la obtención de un prototipo no comercializable y un proyecto de demostración inicial en una competición internacional.

* El proyecto aplica técnicas de construcción, de ingeniería y de eficiencia energética habituales en el sector de construcción de las viviendas, aunque su adaptación e integración al prototipo de forma conjunta es novedosa. Sin embargo, la novedad no supone una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, ni aplica por primera vez los resultados de la investigación original.

* El riesgo asociado a la incertidumbre en la consecución de los objetivos planteados es bajo, pues se basa en la aplicación de tecnologías conocidas, aunque con distinto grado de madurez, a un producto mejorado.

La novedad del proyecto es subjetiva para la empresa, al encontrarse en el estado de la técnica ejemplos anteriores de todos los procesos que suponen retos tecnológicos del proyecto. De forma que la novedad radica en la aplicación conjunta de dichos procesos y técnicas en un prototipo concreto.'

Concluye dicho informe pericial pues que estamos ante un supuesto de IT, en tanto que el proyecto no supone una novedad objetiva (sí subjetiva para la empresa), aunque supone un avance tecnológico.

Añádase a lo anterior el informe aclaratorio que aporta la demandada respecto de la metodología para emitir este informe oficial , que refuerza lo expuesto, aun teniendo en cuenta la metodología y actuación de la entidad certificada por ENAC que lleva a cabo el informe técnico obligado que acompaña a la solicitud y que no puede razonablemente pretenderse, se reitera, que determine de una u otra forma el sentido del fallo a dictar, habida cuenta también del meritado informe de 2ª opinión, ya recogido.

El informe adicional que aporta la actora, elaborado también por dicha certificadora privada a la vista del informe motivado que se impugna en autos, no aporta novedad alguna a autos, limitándose en definitiva a reiterar y ratificar las tesis que sustenta la recurrente.

NOVENO.-Al amparo de lo que se define como Investigación y Desarrollo en el artículo 35 citado, si se trata de una invención con aplicación industrial en el sector correspondiente, es porque es predicable de tal proyecto, como una suerte de investigación a la indagación original planificada que perseguía descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico. También lo es el desarrollo en tanto en cuanto es previsible la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para el diseño de un nuevo proceso o sistema de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

En este punto, debemos referirnos a la sentencia de nuestro Tribunal Supremo de 12 de enero de 2014 -RJ 2014/573-,que, con ocasión de resolver un recurso de casación en unificación de doctrina para determinar la doctrina correcta entre una sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional y otra del TSJ de Cataluña, en materia de efectos sobre la calificación I+D+I, en cuanto a deducciones del Impuesto de Sociedades de la subvención concedida por la Administración al proceso o producto calificándolo de Investigación y Desarrollo, afirmaba:

' Sin embargo, la norma tributaria aplicable al caso estaba muy lejos de establecer un sistema de prueba preconstituida que hiciera depender la calificación de los gastos realizados por la actividad investigadora de la entidad contribuyente del previo reconocimiento de expertos, surgiendo en este caso la cuestión de a quién corresponde la prueba de la concurrencia de los conceptos jurídicos indeterminados que contempla la ley, cuando las entidades implicadas han recibido de otros Departamentos subvenciones públicas por los proyectos controvertidos.

Frente a la tesis de la sentencia recurrida que atribuye la carga de la prueba al recurrente, sin que a ello obste la obtención de subvención por no ser suficiente para presumir que los proyectos entrañaban una actividad de investigación o desarrollo a los efectos fiscales, la de contraste viene a invertir la carga de la prueba, existiendo subvenciones, considerando que ha de ser la Administración la que tiene que justificar que no concurren los requisitos establecidos....'.

En nuestro caso, valorando la total prueba practicada, ya resumida, hemos de entender debidamente motivado y ajustado a Derecho el informe vinculante que se recurre en autos, dadas las consideraciones precedentes, sin que la mera aportación de informes en su favor genere por sí misma la inversión de la carga de la prueba en los términos que postula la actora, valorándose por la Sala, cual ya señalamos, el total material probatorio aportado a la litis.

En resumidas cuentas y cual sustenta la defensa pública, no se ha dado lugar a un nuevo producto, con nuevos conocimientos científicos, sino a lo sumo a una integración y aplicación de tecnologías ya existentes, lo que, aun siendo relevante, no conlleva una calificación de I+D a estos efectos fiscales en consideración.

DÉCIMO.-En consecuencia con lo anterior, procede pues la desestimación del presente recurso, en los términos señalados, con condena en costas a la parte actora, dado el resultado del debate ( artº 139.1 LJCA), condena que se limita a la suma de 3.000 euros en concepto de honorarios de Letrado, siguiendo criterio de esta Sección, dada la índole y circunstancias del pleito ( artº 139.3 LJCA).

En su virtud, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confieren la Constitución y el Pueblo Español

Fallo

1.- DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo 613/18, interpuesto por la procuradora Dª. Victoria Pérez-Mulet Diez- Picazo en nombre y representacion de FERROVIAL AGROMÁN, S.A., contra la Resolución de 5-02-18 del Ministerio de Economía, Industria y Competitividad (Secretaría de Estado de Investigación, Desarrollo e Innovación), que desestima el recurso de alzada interpuesto contra Resolución de informe motivado tipo(a) de 22-12-15 del citado Ministerio (D.G de Innovación y Competitividad, expediente IDI-2013/32751-a), por la que se califican los gastos e inversiones de la actora en actividades de investigación y desarrollo como Innovación Tecnológica (IT). actuación administrativa que en consecuencia se confirma por resultar ajustada a Derecho.

2.- Imponer a la parte actora las costas del presente recurso, en los términos del Fº Jº 10º de esta sentencia.

Contra la presente sentencia cabe interponer Recurso de Casación, dentro de los TREINTA días siguientes al de su notificación, a preparar ante esta Sala ( artículos 86 y 89 LJCA, en la redacción dada por la Disposición Final 3ª de la Ley Orgánica 7/15, de 21-07, modificativa de la LOPJ).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 2 del Real Decreto Ley 16/, de 28 de abril, de medidas procesales y organizativas para hacer frente al COVID-19 en el ámbito de la Administración de Justicia, para el caso de que resulte aplicable en atención a la fecha en que sea notificada esta sentencia.