Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 2018/2016, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 735/2015 de 24 de Octubre de 2016

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 2018/2016

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA

RECURSO Nº 735/15

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

PRESIDENTE

Dª. MARIA DEL ROSARIO CARDENAL GOMEZ

MAGISTRADOS

D. SANTIAGO CRUZ GOMEZ

D. CARLOS GARCIA DE LA ROSA

Sección funcional 3ª

____________________________________________

En la Ciudad de Málaga, a veinticuatro de octubre de dos mil dieciséis .

Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, el Recurso Contencioso-Administrativo número 735/15, interpuesto por Balbino , representado por el Procurador de los Tribunales D. Antonio Anaya Rioboo, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga de fecha 30 de julio de 2015, en el que figura como parte demandada el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCIA representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, se procede a dictar la presente resolución.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. CARLOS GARCIA DE LA ROSA, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Por el Procurador de los Tribunales D. Antonio Anaya Rioboo, en nombre y representación de Balbino se interpuso recurso contencioso administrativo por medio de escrito de fecha 23 de noviembre de 2015 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga de fecha 30 de julio de 2015.

El anterior recurso se tuvo por interpuesto por medio de decreto de fecha 26 de novembre de 2015 se le concedió el trámite del procedimiento ordinario y se reclamó el expediente administrativo, ordenando la notificación a todos los interesados en el mismo.

Recibido el expediente se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 17 de marzo de 2016, en el que se interesaba en síntesis, se estimara la demanda y se anulara la resolución impugnada y se reconociera el derecho a la rectificación de la autoliquidación interesada.

SEGUNDO.-Se confirió traslado de la demanda por el término legal a las partes demandadas.

Por medio de escrito de fecha 18 de mayo de 2016 el Sr. Abogado del Estado en nombre y representación de TEARA compareció y contestó a la demanda solicitando se la tuviera por allanada a la pretensión de la actora.

TERCERO.-Por providencia de fecha 12 de julio de 2016 se requirió a la Administración demandada para que acompañara autorización para formular allanamiento, que fue evacuado por medio de escrito de fecha 26 de septiembre de 2016.

Se señaló seguidamente día para votación y fallo por medio de providencia de fecha 19 de octubre de 2016.

CUARTO.-En la tramitación de los presentes autos se han observado las prescripciones legales de general y pertinente aplicación.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto la impugnación de la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga de fecha 30 de julio de 2015, desestimatoria de la reclamación económico administrativa número NUM000 contra la resolución del recurso de reposición interpuesto frente a la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al período impositivo 2011, solicitud de rectificación-devolución que asciende al importe de 21.957,48 euros cursada ante la Administración de Málaga Este de la AEAT.

La parte recurrente solicita en su demanda se revoque la resolución del TEARA impugnada y se declare la procedencia de la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2.011, alegando que había incluido como rendimientos del trabajo personal el importe global de las percepciones del periodo impositivo, cuando parte de las mismas se correspondían con rendimientos percibidos por los trabajos realizados en el extranjero para empresas no residentes en España que, conforme de lo dispuesto en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF , estaban exentas.

La Administración demandada en su contestación a la demanda solicita se la tenga por allanada respecto de las pretensiones ventiladas por la actora.

La cuantía del presente recurso se fija en la suma de 21.957,48 euros.

SEGUNDO.-Como quiera que el allanamiento evacuado por la Administración no cumple con los requisitos formales prevenidos en el art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica del Estado e Instituciones Públicas , ante la falta de autorización emitida por la Dirección de los Servicios Jurídicos del Estado, no es posible el dictado de una sentencia de allanamiento, no obstante lo cual se valorará la inexistencia de oposición por la parte demandada.

Como hemos declarado en supuestos análogos para descartar la interpretación dada al precepto que rige la deducción de rentas obtenidas en el extranjero, la exención para los rendimientos derivados de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero se introdujo en la Ley 40/1998 con la finalidad de hacer más competitivas a las empresas españolas que invirtiesen en el exterior o que realizaran actividades fuera de España.

La redacción original del precepto contenida en la ley 40/98 y aplicable para los ejercicios 1999 y 2000 establecía la exención de:

«p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, siempre que hayan tributado efectivamente en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar o idéntica a este impuesto»

Por su parte el artículo 5 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el R.D. 214/1999, señalaba:

«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo a lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o un establecimiento permanente radicado en el extranjero .

2.º Que los rendimientos del trabajo hayan tributado efectivamente en el extranjero por un Impuesto de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el contribuyente haya ingresado en este concepto, al menos, el 50 por 100 de lo que le correspondería pagar en España aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a dichos rendimientos, calculado de acuerdo al artículo 58 de este Reglamento.

La tributación efectiva en el extranjero a que se refiere el párrafo anterior deberá acreditarse mediante documento, en el que conste de manera indubitada esta circunstancia.

2. Los rendimientos que pueden beneficiarse de esta exención estarán limitados a 3.500.000 pesetas anuales.

3. A los rendimientos acogidos a esta exención no les será de aplicación el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.º A.3.b) de este Reglamento».

Con efectos a partir del 1 de enero de 2001, el artículo vigésimo del Real Decreto-Ley 3/2000 y el artículo 32 de la Ley 6/2000 , por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, entre las 'Medidas de apoyo a la internacionalización de las empresas', dieron nueva redacción al precepto, que quedó redactado como sigue:

«Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero .

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

La exención tendrá un límite máximo de 10.000.000 de pesetas anuales (60.101,21 euros). Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.

La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8 .º A. 3.b) del Reglamento de este Impuesto , aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

Como se señalaba en la Exposición de Motivos de dicha Ley, amén de apoyar las iniciativas de internacionalización de nuestras empresas y favorecer la implantación de las empresas españolas en el exterior, se procuraba «facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y (de) simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español».

Posteriormente, el Real Decreto 579/2001 modificó el contenido del artículo 5 del Reglamento del Impuesto , con efectos desde 1 de enero de 2001; para adaptar el contenido del precepto reglamentario a la nueva redacción de la Ley, quedando este artículo redactado igual, si bien con una novedad que se refiere a trabajos realizados para 'empresas y entidades no residentes'. Esta mención, más genérica, que hace la redacción del Reglamento a las 'entidades ' se traslada también a la redacción del artículo 7.p de la Ley del Impuesto por la Ley 24/2001 y con efectos desde enero de 2002.

Por último y de aplicación al caso, la Ley 35/2006 recogió la exención en el artículo 7.p de la Ley del Impuesto , en los siguientes términos:

«Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo).

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención ».

Y el artículo 6 del Real Decreto 439/2007 , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece:

«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero , cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero . En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

TERCERO.-Tal y como resulta del anterior relato normativo lo realmente determinante no es que el trabajador sujeto a IRPF en España realice un trabajo en el extranjero que le exija permanencia o residencia, este requisito nunca se contempló en la normativa que se ha sucedido para regular la exención.

Lo trascendente es que el trabajo que se realiza en el extranjero repercuta de forma efectiva en el interés de la empresa radicada en el extranjero a la que se sirve de modo temporal. La mayor o menor permanencia del contribuyente en el extranjero se tendrá en cuenta a efectos del cálculo proporcional de las sumas exentas conforme impone la norma, sin perjuicio de las retribuciones específicas correspondientes a dichos trabajos, pero la residencia aun temporal no es condición necesaria para la génesis de la exención.

Esta es la interpretación que mejor se compadece con la literalidad de la norma y con su fin proclamado de servir de estimulo a la internacionalización de las empresas españolas y el favorecimiento de la actividad transnacional de empresas y trabajadores eliminando obstáculos fiscales.

Así se ha venido entendiendo de forma constante por esta Sala en sentencias como la de 30 de octubre de 2015 (rec. 58/2015 ) y de 26 de febrero de 2016 (rec. 59/2015 ), en las que se afirma que las dificultades que tradicionalmente se relacionaban con la probanza de los rendimientos efectivamente generados en el extranjero fue solventada a partir de la Ley 35/2006 y su reglamento RD 439/2007, de forma que se prestablece un método para el cálculo de estos rendimientos correspondientes a cada día de trabajo a partir de una fórmula que permite calcular proporcionalmente los rendimientos que pueden imputarse al trabajo realizado en el extranjero tomando como referencia los días de desplazamiento fuera de nuestras fronteras por motivos laborales.

Los requisitos que tradicionalmente se exigen para la generación de la exención estudiada son según reproduce la STS de 8 de noviembre de 2012 (rec. 3116/2011 )'1º) que los trabajos sean «efectivamente realizados»; 2º) que se realicen «en el extranjero» y 3º) que el trabajo efectivo y realizado en el extranjero lo sea en favor o «para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero'.En ningún caso se exige estabilidad del trabajador en el extranjero como pretende la administración demandada.

Cuestión distinta es que se ponga en entredicho la efectividad del trabajo realizado fuera de nuestras fronteras. Pero el fundamento de este cuestionamiento no puede ser la escasa duración del desplazamiento. En nuestro caso concurre el actor con una prolija documental que evidencia que como empleado de la empresa OPTIMI, SPAIN S.L.U, en esta calidad según certifica la empresa ha realizado diversos desplazamientos al extranjero por motivos laborales al objeto de prestar sus servicios a empresas del sector de la telefonía radicadas en el extranjero computando un total de 82 días, a la que se acompaña una importante relación de facturas emitidas por la empresa empleadora a terceras empresas no nacionales en las que figura el importe facturado y el concepto de asistencia de experto de Optimi.

Así las cosas, partiendo de la efectividad de los desplazamientos y su incontestada motivación por razón del trabajo, la incontrovertida condición de los países receptores como signatarios de convenios de doble imposición, y la falta de oposición al cálculo de las sumas exentas presentada por el recurrente, se impone la estimación del recurso y el reconocimiento de su derecho a practicar la rectificación interesada.

CUARTO.-En cuanto al pago de las costas procesales de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 de LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011, de medidas de agilización procesal, que impone el criterio del vencimiento objetivo, las costas serán de cargo de aquella de las partes que vea enteramente desestimadas sus pretensiones, en nuestro caso la administración demandada, no obstante en aplicación de la facultad prevista en el apartado tercero del art. 139 de LJCA se limita esta suma atendida la baja complejidad del trámite y resolución del recurso por la falta de oposición de la Administración demandada, fijándose un importe por todos los conceptos ascendente a la suma de 500 euros.

Vistos los preceptos legales y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuestos por el Procurador de los Tribunales D. Antonio Anaya Rioboo, en nombre y representación de Balbino contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga de fecha 30 de julio de 2015, que se anula por no ser conforme a derecho, reconociendo el recurrente el derecho a practicar la rectificación de la autoliquidación de IRPF 2011 interesada, con expresa imposición de las costas procesales a cargo de la demandada hasta el límite de 500 euros.

Notifíquese la presente sentencia a las partes.

Contras la presente sentencia cabe recurso de casación a preparar por escrito ante esta Sala en el plazo de treinta días a contar desde su notificación en los términos previstos en el art. 89.2 de LJCA .

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN-.La anterior sentencia ha sido leída y publicada por los Magistrados que la suscriben estando celebrando audiencia pública de lo que yo la Secretaría. Doy fe.