Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 203/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 521/2014 de 27 de Febrero de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 203/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª.BELÉN CASTELLÓ CHECA.
D. JOSÉ I. CHIRIVELLA GARRIDO.
En la Ciudad de València, a 27 de febrero de dos mil dieciocho.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 521/2014, interpuesto por MANTENIMIENTO DE ALTA
TENSIÓN, S.A., representada por el Procurador D. Francisco Verdet Climent y asistida por el Letrado D.
José A. Mas Benlloch, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana,
habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por la Abogada del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso¬lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- Habiéndose recibido el proceso a prueba (prueba documental y testifical) y realizado trámite de conclusio¬nes, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 27 de febrero de dos mil dieciocho, teniendo así lugar.



QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso contencioso-administra¬tivo se ha interpuesto por MANTENIMIENTO DE ALTA TENSIÓN, S.A., contra la resolución de 26-3- 2014 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, por la que se desestiman las reclamaciones 46/10666/13 y su acumulada 46/13628/13, planteadas contra la desestimación del recurso de reposición formulado frente a las liquidaciones de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IVA del 2T, 3T y 4T del ejercicio 2008, por un importe de 12.470,78 euros, así como contra la sanción por dicho tributo, períodos 2T, 3T y 4T de 2008, por una cuantía de 10.703,51 euros.



SEGUNDO.- Como consecuencia de la comprobación e investigación realizada por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria a la sociedad recurrente, se regularizó su situación tributaria minorando las deducciones practicadas en las autoliquidaciones trimestrales del IVA de 2008 por las cuotas de IVA soportadas en gastos documentados en facturas parcialmente falsas, referidas a obras de albañilería, transportes y comisiones, levantando acta de disconformidad el 4-6-2013 y se procedió a liquidar el IVA del 2T, 3T y 4T de 2008 en fecha 25-6-2013, así como a sancionar el 29-7-2013 dicha conducta.

En efecto, las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se iniciaron mediante comunicación de fecha 25-06-2.012, notificada en fecha 26-06- 2.012. Dichas actuaciones tuvieron carácter parcial, respecto del Impuesto sobre Sociedades, períodos 2007 y 2008, e Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 2T a 4T 2008, limitadas a la comprobación de las facturas recibidas de DIRECCION000 CB, DIRECCION001 CB, DIRECCION002 CB, Argimiro , DIRECCION003 CB, Braulio Y Donato .

El acta y liquidación de la Inspección acreditaron, a través de la incorporación de los resultados de las regularizaciones inspectoras efectuadas a determinados proveedores de la entidad actora, que determinadas cuotas soportadas declaradas como deducibles por éste, procedían de facturas falsas emitidas por ciertos proveedores, algunos de ellos vinculados entre sí, además de considerar la imposibilidad de facturar importes desproporcionadamente elevados, a tenor de los medios materiales y humanos disponibles.

También consta para la Inspección que, en cada uno de los respectivos procedimientos de comprobación e investigación llevados a cabo con los proveedores ya mencionados, que el hecho de facturar cantidades adicionales, desproporcionadas respecto a los medios disponibles, no les suponía coste fiscal habida cuenta que el régimen de estimación objetiva en IRPF y régimen simplificado de IVA, a los cuales estaban acogidos dichos proveedores era independiente del volumen de facturación, siendo pues la única y última finalidad la de beneficiar en última instancia a MANTENIMIENTO DE ALTA TENSION, S.A., tanto a efectos del Impuesto sobre Sociedades, mediante la consignación de mayores gastos deducibles, como a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a través de mayores cuotas soportadas deducibles.

Consta la incorporación de la documentación procedente de los proveedores de la recurrente derivada de sus respectivas regularizaciones inspectoras efectuadas a todos ellos, que concluyeron con actas de conformidad, en la que los proveedores admitieron la falsedad parcial de las facturas por ellos mismos emitidas, que fueron utilizadas por la actora para deducir cuotas de IVA que resultan de las bases indebidamente facturadas en los períodos objeto de comprobación, siendo la causa de estas falsedades la el anticipo de facturación, falta de ejecución de la totalidad de los servicios facturados, errores en la cuantificación de los servicios o en los precios aplicados, sin que en momento alguno se emitiera la correspondiente factura rectificativa.

En el expediente administrativo constan los proveedores que han identificado facturas emitidas a MANTENIMIENTO DE ALTA TENSION SA, sobre los que la Inspección afirma que cuentan con unos medios de producción materiales y humanos, escasos, para la facturación inicialmente emitida a la totalidad de sus clientes, siendo datos contrastados y contrastables a partir de datos internos y externos, como son entre otros, los propios consignados en declaraciones relativas a retribuciones del trabajo personal, retenciones, personal empleado y elementos de transporte a efectos del IAE, cotizaciones sociales o vehículos dados de alta y cuya información facilitan los respectivos Organismos Públicos.

De ello la Inspección dedujo que las facturas recibidas por la recurrente tenían la consideración de facturas falsas, emitidas por una serie de proveedores, algunos relacionados entre sí (D. Fabio fue comunero de DIRECCION000 CB y de DIRECCION002 CB, D. Braulio es comunero de DIRECCION003 CB...), que cuentan con medios de producción materiales y humanos, insuficientes para la facturación emitida, habiéndose relacionado las facturas recibidas de los proveedores que la Inspección califica como falsas en los años 2007 y 2008, que se concretaron en fechas, emisores, bases imponibles, cantidad indebida, su porcentaje sobre la totalidad de la factura y fecha de contabilización, por ejercicios: 'Año 2007 Fecha Emisor NIF Base Imp. Indebido Porcentaje Fecha contabiliz.

29/01/2007 Donato NUM000 4.234,09 1.778,32 42% 29/01/2007 30/01/2007 Argimiro NUM001 4.298,22 1.934,20 45% 30/01/2007 26/02/2007 Donato NUM000 4.121,35 1.360,05 33% 26/02/2007 27/02/2007 Argimiro NUM001 4.690,98 1.876,39 40% 27/02/2007 28/03/2007 Donato NUM000 4.779,55 1.911,82 40% 28/03/2007 30/03/2007 Argimiro NUM001 4.117,19 1.646,88 40% 30/03/2007 05/04/2007 DIRECCION000 .CB NUM002 4.104,80 1.354,58 33% 05/04/2007 27/04/2007 Donato NUM000 4.148,32 1.451,91 35% 27/04/2007 30/04/2007 Argimiro NUM001 3.770,96 1.508,38 40% 30/04/2007 29/05/2007 Donato NUM000 3.976,05 1.312,10 33% 29/05/2007 30/05/2007 Argimiro NUM001 4.277,04 1.924,67 45% 30/05/2007 27/06/2007 Donato NUM000 4.901,01 2.058,42 42% 27/06/2007 30/06/2007 Argimiro NUM001 4.592,45 1.836,98 40% 30/06/2007 27/07/2007 Donato NUM000 4.271,90 1.708,76 40% 27/07/2007 30/07/2007 Argimiro NUM001 5.023,10 2.009,24 40% 30/07/2007 20/08/2007 DIRECCION002 CB NUM003 3.991,40 1.796,13 45% 20/08/2007 29/08/2007 Donato NUM000 3.201,66 1.056,55 33% 29/08/2007 30/08/2007 Argimiro NUM001 4.345,97 1.955,69 45% 30/08/2007 25/09/2007 Donato NUM000 4.072,19 1.628,88 40% 25/09/2007 30/09/2007 Argimiro NUM001 4.297,16 1.718,86 40% 30/09/2007 29/10/2007 Donato NUM000 4.308,60 1.421,84 33% 29/10/2007 30/10/2007 Argimiro NUM001 5.007,02 2.002,81 40% 30/10/2007 21/11/2007 Argimiro NUM001 3.981,05 1.592,42 40% 21/11/2007 27/11/2007 Donato NUM000 3.881,50 1.358,53 35% 27/11/2007 22/11/2007 DIRECCION001 CB NUM004 5.102,10 2.040,84 40% 22/12/2007 27/12/2007 Donato NUM000 4.876,22 1.950,49 40% 27/12/2007 28/12/2007 Argimiro NUM001 4.487,05 1.794,82 40% 28/12/2007 Total base indebida 45.990,56 Año 2008 Fecha Emisor NIF Base Imp. Indebido Porcentaje Fecha contabiliz.

28/01/2008 Donato NUM005 3.921,66 1.607,88 41% 28/01/2008 30/01/2008 Argimiro NUM005 4.479,05 1.791,62 40% 30/01/2008 27/02/2008 Donato NUM005 3.882,49 1.281,22 33% 27/02/2008 28/02/2008 Argimiro NUM005 3.821,66 1.528,66 40% 28/02/2008 26/03/2008 Donato NUM005 4.536,92 1.814,77 40% 26/03/2008 28/03/2008 Argimiro NUM005 4.742,89 2.134,30 45% 28/03/2008 28/04/2008 Donato NUM005 5.419,20 2.438,64 45% 28/04/2008 29/04/2008 Argimiro NUM005 4.999,21 1.996,48 40% 29/04/2008 29/05/2008 Donato NUM005 5.217,77 2.087,11 40% 29/05/2008 30/05/2008 Argimiro NUM005 5.807,13 2.322,85 40% 30/05/2008 27/06/2008 Donato NUM005 5.697,92 2.564,06 45% 27/06/2008 30/06/2008 Argimiro NUM005 5.080,60 2.032,24 40% 30/06/2008 29/07/2008 Donato NUM005 5.780,73 2.601,33 45% 29/07/2008 30/07/2008 Argimiro NUM005 5.871,50 2.642,18 45% 30/07/2008 26/08/2008 Donato NUM005 4.521,97 1.492,25 33% 26/08/2008 29/08/2008 Argimiro NUM005 4.052,04 1.620,82 40% 29/08/2008 29/09/2008 Donato NUM005 4.993,50 1.747,73 35% 29/09/2008 30/09/2008 Argimiro NUM005 5.166,33 2.066,53 40% 30/09/2008 29/10/2008 Donato NUM005 5.910,08 2.659,54 45% 29/10/2008 30/10/2008 Argimiro NUM005 5.629,94 2.251,98 40% 30/10/2008 07/11/2008 DIRECCION003 CB NUM005 18.229,17 7.291,67 40% 07/11/2008 14/11/2008 Braulio NUM005 10.878,91 3.590,04 33% 14/11/2008 18/11/2008 Donato NUM005 5.822,26 2.445,35 42% 18/11/2008 29/11/2008 Donato NUM005 5.701,29 2.280,52 40% 29/11/2008 13/11/2008 DIRECCION000 .CB NUM005 .10.238,954.095,58 40% 30/11/2008 30/12/2008 DIRECCION002 CB NUM005 19.626,08 8.831,74 45% 30/12/2008 31/12/2008 Argimiro NUM005 4.988,25 1.995,30 40% 31/12/2008 28/11/2009 Argimiro NUM005 5.225,14 2.090,06 40% 28/11/2009 Total base indebida 73.302,45 euros' La regularización inspectora se plasmó en la liquidación de deuda del IVA de los tres últimos trimestres de 2008 y, posteriormente, de la correspondiente sanción en fecha 29-72013, que fueron impugnadas en reposición y en vía económico-administrativa, siendo dichos recursos desestimados por la propia Inspección y el Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana.

La demanda solicita la anulación de los actos impugnados, por considerar que los servicios facturados y pagados fueron efectivamente realizados, habiendo probado convenientemente los trabajos realizados y su pago, negando la existencia de falsedad en las facturas y criticando la incorrecta aplicación de la prueba indiciaria por la Inspección, sin que resulte procedente fijar falsedades a tanto alzada porcentual de cada factura, debiendo de haber acudido a la estimación indirecta, en su caso, siendo plenamente deducible el IVA soportado en facturas debidamente justificadas, sin que quepa admitir un supuesto de enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública y de doble imposición. Asimismo, se critica la sanción impuesta por no darse la necesaria prueba de los hechos imputados, por falta de culpabilidad en la conducta actora, sin motivación la culpabilidad, y por resultar improcedente la graduación de la sanción y la aplicación de las agravantes de ocultación y uso de medios fraudulentos, estando ante discrepancias jurídicas.

La Abogada del Estado se opone a la demanda y solicita su desestimación, planteando cuestión de inadmisibilidad por falta de acreditación del acuerdo social para recurrir. En cuanto al fondo, se alega que hay prueba suficiente de la falsedad de las facturas deducidas, emitidas por empresas que no cuentan con los medios necesarios para prestar los servicios facturados, remarcando que las siete empresas que emitieron facturas falsas fueron inspeccionadas a su vez y se levantaron actas de conformidad y fueron sancionadas.

Se dice que las sanciones están debidamente motivadas, se cumplen los requisitos legales y cuentan con una culpabilidad demostrada.



TERCERO .- Con carácter previo, procede desestimar la cuestión de inadmisibilidad planteada por la Abogada del Estado, pues en el proceso consta que, a requerimiento de esta Sala y por escrito presentado el 25-7-2014, se aportó por la recurrente tanto escritura de poder para pleitos como acuerdo societario que autorizó la interposición del recurso contencioso-administrativo, mediante certificación de 14-7-2014, que refleja el acuerdo en tal sentido de 8-5-2014 del Consejo de Administración de MANTENIMIENTO DE ALTA TENSIÓN, S.A., tanto para litigar contra las liquidaciones del IVA como para hacerlo respecto a las del Impuesto sobre Sociedades practicadas por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

Entrando en el fondo del proceso, para examinar la cuestión planteada, deberá partirse del marco normativo aplicable, comenzando por el art. 92 de la LIVA , referido a las cuotas tributarias deducibles, que establece: ' Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecha por las siguientes operaciones: 1º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado Uno de esta Ley'.

Esta norma tributaria implica que el nacimiento del derecho a la deducción del IVA soportado se produce, como en el presente caso, como consecuencia de entregas de bienes o prestación de servicios por otro sujeto pasivo o, y siempre que tales bienes se destinen a las operaciones comprendidas en el artículo 94 de la propia Ley, que detalla las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

El método normal de acreditación es el documental y, prioritariamente, las facturas, lo que nos lleva a la cuestión de si por la empresa recurrente se cumplieron los requisitos formales y materiales para poder deducir el IVA soportado de las facturas rechazadas por la Inspección.

La factura es, pues, el medio ordinario para acreditar los gastos soportados por el sujeto pasivo y que éste pretenda deducirse en las autoliquidaciones. En tal sentido, el art. 106.3 LGT prevé que: ' Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria '.

Así pues, el sujeto pasivo, al momento de su autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura, al margen de que los gastos deban estar convenientemente contabilizados.

De ello se desprende que la acreditación del IVA soportado parte del deber de expedición y entrega de facturas por empresarios y profesionales, pues la expedición de la factura tiene un significado de especial trascendencia, posibilitando el correcto funcionamiento de su técnica impositiva. A través de la factura se efectúa formalmente la deducción de las cuotas soportadas del IVA y, su tenencia, cuando cumple los requisitos reglamentariamente establecidos, permite que el destinatario de la operación practique la deducción oportuna en su autoliquidación del IVA.

El art. 97 de la LIVA , conforme con el artículo 18.1 de la Sexta Directiva del consejo 77/388/CEE, de 17 de mayo, regula las exigencias formales acreditativas del derecho a la deducción: 'Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción: 1°. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

2º. La factura original expedida por quien realice una entrega que dé lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.0 del apartado uno del artículo 164 de esta ley.

(...) Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificaran el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos...».

Se da, pues, una exigencia legal de la factura, como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado, es un requisito de deducibilidad.

El art. 8.1 del RD 2402/1985 de 18 diciembre , dispone que para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación.

A los efectos previstos en este Real Decreto se entiende por factura completa la que reúna todos los datos y requisitos a que se refiere el apartado primero del art. 3. Los destinatarios de las operaciones tendrán derecho a exigir de los empresarios o profesionales la expedición y entrega de la correspondiente factura completa en los casos en que ésta deba emitirse con arreglo a derecho.

Con estos preceptos nos encontramos que la recurrente MANTENIMIENTO DE ALTA TENSIÓN, S.A., tenía contabilizadas y contaba en su poder con determinados documentos y facturas, quedando por resolver si se tiene por justificada la deducción, pues la comprobación inspectora niega esta realidad, incumbiendo a la Inspección aportar los indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

Expuesto el marco normativo anterior, nos encontramos que la recurrente tenía contabilizadas y contaba en su poder con diversas facturas emitidas por 7 empresas, DIRECCION000 CB, DIRECCION001 CB, DIRECCION002 CB, Argimiro , DIRECCION003 CB, Braulio Y Donato , quedando por resolver si se tiene por justificada la prestación del servicio obrante en las facturas, que generaría el derecho a la deducción, pues la comprobación inspectora niega esta realidad a partir de lo actuado en el procedimiento inspector, incumbiendo a la Inspección aportar los indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

Pues bien, está convenientemente documentado por la Inspección que las siete empresas citadas emitieron facturas falsas a la recurrente por el valor reflejado anteriormente, lo que viene a suponer la simulación de inexistentes operaciones o servicios nunca ejecutadas, lo que permitía a la demandante deducirse los gastos facturados (IS) o el IVA soportado (IVA).

A esta conclusión se llega a partir de los datos, indicios y demás elementos probatorios obrantes en el expediente administrativo, ya reseñados en el fundamento jurídico anterior, de los que se desprende que las empresas citadas emitieron facturas parcialmente falsas, no sólo en un porcentaje a tanto alzada, sino fijando una a una las incorrecciones de cada factura, con la cantidad simulada y su correspondiente porcentaje de falsedad, no siendo meras manifestaciones de empresarios asustados por una comprobación inspectora, sino algo más serio: se suscribieron actas de conformidad y se liquidaron y sancionaron tales conductas, por los tributos, ejercicios y sujetos pasivos respectivos.

Los proveedores de la actora antes mencionados, que emitieron facturas falsas a MANTENIMIENTO DE ALTA TENSION, S.A., cuentan con unos medios de producción materiales y humanos, insuficientes y escasos para la facturación realizada, aportando la Inspección datos suficientes para llegar a esta conclusión: los propios consignados en declaraciones relativas a retribuciones del trabajo personal, retenciones, personal empleado y elementos de transporte a efectos del IAE, cotizaciones sociales o vehículos dados de alta y cuya información facilitan los respectivos Organismos Públicos.

Hay que recordar en este momento que la asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios -como son los antes aludidos- está sometida a condiciones; así se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad. La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada.

De toda esta prueba e indicios documentales se desprende sin dudas para esta Sala que la sociedad recurrente contaba con las facturas pertinentes, pero al no constar acreditada la realidad de los servicios facturados y, por el contrario, existir indicios de que estos trabajos en parte nunca se efectuaron, ello viene a suponer el incumplimiento del requisito material del derecho a deducir los gastos facturados, lo que permite invertir la carga de la prueba de la realidad de las operaciones realizadas por la subcontratista, de conformidad al artículo 105 de la Ley General Tributaria y, en sede procesal, de los arts. 217 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

Frente a ello, nada prueba la recurrente en este proceso sobre la realidad de los trabajos facturados, documentados en las facturas emitidas por unos proveedores que expresamente han confesado la falsedad parcial de los mismos a través de las respectivas actas de conformidad. La actora no ha ido más allá de la justificación documental, mediante factura y medios de pago de los servicios prestados, sin poder identificar a las personas que prestaron los supuestos servicios, no realizando actividad probatoria alguna en el proceso sobre extremos que le convenía demostrar y que podía hacerlo sin excesivos problemas, razón por la que no podrán prosperar sus argumentos contrarios a la actuación inspectora, que deviene pertinente por falta de prueba en contrario.

Por ello, si no se ha acreditado la realidad de las operaciones, se incumplen el resto de requisitos contemplados en los artículos 94 , 95 y 98 de la LIVA , por cuanto no se han utilizado en entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas ( art. 94.Uno.1º a) LIVA ), no se han afectado directa y exclusivamente a su actividad empresarial ( art. 95.Uno LIVA ) y no ha nacido el derecho a la deducción porque no se han devengado las cuotas deducibles ( art. 98 LIVA ).

Tampoco se puede cambiar estas consideraciones por las manifestaciones notariales de cuatro empresarios y sus testimonios en el proceso, tan vagas como contradictorias con sus propias actuaciones, no pudiendo cuestionarse los porcentajes de falsedad por venir referidos a cantidades concretas reconocidas como falsas en cada una de las facturas, estando bien especificadas las falsedades a partir de las relaciones anteriormente expuestas de facturas, con la concreción de fechas, entidades emisores, bases imponibles, cantidad indebida, su porcentaje sobre la totalidad de la factura y fecha de contabilización, referidas a las 7 empresas suministradoras de facturas falsas en 2007 y 2008.

Asimismo, no cabe acoger el argumento de que, ante la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad, la Inspección debió acudirá a la estimación indirecta, pues las propias declaraciones de los afectados, así como las respectivas regularizaciones inspectoras, permitieron calcular las bases imponibles de 2007 y 2008 de forma directa, sin necesidad de acudir a una forma de estimación subsidiaria como es la estimación indirecta de bases imponibles, razones que permiten situar la tributación en su justo punto, el real, por lo que no existe enriquecimiento injusto ni doble imposición, pues finalmente no cabrá deducir unos gastos inexistentes por venir referidos a facturas simuladas.

Por ello, procederá, desestimar la impugnación de la liquidación de deuda tributaria.



CUARTO.- Por último, queda por analizar las alegaciones contrarias a la imposición de la sanción.

En primer lugar, parece ajustada a derecho la consideración de la conducta de la mercantil actora como antijurídica, pues existe prueba convincente a efectos sancionadores de que contravino la normativa del IVA al practicar deducciones derivadas de facturas falsas, toda vez que de la prueba practicada debe concluirse que las facturas recibidas de hasta siete empresas eran parcialmente falsas, no respondiendo a trabajos reales efectuados por esas entidades y, por tanto, no tenían la consideración de deducibles en la cuota de IVA soportado, de conformidad a los artículos 94 , 95 y 98 de la LIVA , al artículo 35.2 del Código de Comercio y al desarrollo legal previsto en el Plan General de Contabilidad.

Tampoco se cumplen las exigencias del artículo 106.3 de la Ley General Tributaria , por no justificarse las deducciones mediante facturas reales, por lo que parece necesario imputar a la recurrente las bases imponibles obtenidas, tras rechazar una base imponible inferior a la procedente.

En el presente supuesto se produce la tipicidad de la acción de la sociedad recurrente, pues ésta incide en el comportamiento descrito en el artículo 191.1 de la LGT , relativo a la infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria.

Entrando en la cuestión de la culpabilidad de la sanción litigiosa, cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art.

25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

El punto de partida debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo, culpa o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Supremo de 2- 11-2017 (recurso de casación nº 3256/2016 ), en su FD Séptimo: '... No se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas.

núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas.

para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms.

4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms.

4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

(...) Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec.

cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art.

25 CE [véase, por todas, laSentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto).

En definitiva, el elemento subjetivo de la culpabilidad debe estar suficientemente valorado, de manera que se infiera la existencia en la conducta del infractor de un dolo o culpa suficientemente explicado, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al imputado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)» .

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el acuerdo de imposición de la sanción de 29-7-2013 que, en el apartado dedicado a la motivación, explica en todos ellos lo siguiente: ' En el presente caso, la conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma es clara en el establecimiento de los requisitos que permiten calificar a un gasto fiscalmente deducible, quedando excluidas de tal naturaleza todas aquellas operaciones en las que no ha resultado acreditada la realidad de las prestaciones de servicios documentadas en las facturas recibidas. Concretamente, se trata de trabajos facturados por determinados proveedores, respecto de los cuales, atendiendo a los medios materiales y humanos disponibles, se desprende la existencia de simulación en la realización de los mismos, y que permiten concluir que la sociedad receptora de dichas prestaciones de servicios, formalmente documentadas en facturas, conocía la irregularidad de las mismas, con el único objetivo de conseguir un ahorro fiscal, vía gastos y cuotas soportadas no deducibles, tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

(...) Por todo lo anterior, ha de afirmarse que sí hubo certeza en la prueba de los hechos, y que dicha certeza determina ineludiblemente la propia certeza de juicio de culpabilidad. Juicio de culpabilidad que ha de valorarse, no en el sentido de mera negligencia, sino muy al contrario con carácter plenamente voluntario y doloso, por servirse de unas facturas cuya falsedad, en todo o en parte de su importe, conocía, al registrarse en éstas servicios cuya realidad y materialización nunca demostró, con la única finalidad de causar un claro perjuicio a la Hacienda Pública.

Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, y considerando asimismo los argumentos contenidos en la contestación a las alegaciones al acta que figuran en el acuerdo de liquidación, a los que cabe remitirse en su integridad en aras a evitar reiteraciones innecesarias, es evidente que la infracción tributaria cumple los principios de legalidad y tipicidad, y en modo alguno, atendiendo a la evidente intencionalidad de la conducta observada por el sujeto infractor, dirigida a conseguir una deliberada reducción en la tributación, en modo alguno se ha podido vulnerar el principio de responsabilidad subjetiva, al haber quedado motivado suficientemente la culpabilidad y carácter doloso de dicha conducta'.

Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que cumple con las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que razonan y explica de forma individualizada y con sujeción a la concreta conducta del sujeto pasivo su culpabilidad, realizando una descripción concreta de la misma, resaltando el carácter voluntario y doloso de la misma, el uso y aprovechamiento consciente de facturas falsas .

En el presente caso, el órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción a partir de una determinada actuación de la recurrente, valorando como dolosa la conducta analizada subjetivamente, con la necesaria explicación de la causa por la que era merecedora de la imposición de una sanción, además de regularizar esta situación tributaria irregular.

Será, pues, una sanción con la necesaria motivación de la culpabilidad imputada, sin que proceda cuestionar la agravante de utilización de medios fraudulentos por resultar plenamente aplicable el art. 184.3 de la LGT , ya que se produjeron anomalías sustanciales en la contabilidad y se emplearon facturas falsas para obtener minoraciones ilícitas de bases imponibles, lo que hace improcedente su impugnación por la demanda.

Respecto a la cuantificación de la sanción y la aplicación de circunstancias agravantes, el art. 196.1 de la LGT establece al respecto que 'l a base de la sanción será el importe de las cantidades no imputadas'.

El origen de esta base de sanción es la deducción de gastos en facturas que no reflejan la realidad de las operaciones y por tanto, se consideran falsas.

En cuanto al tipo proporcional de sanción, en función de la calificación de la infracción, la infracción tipificada en el art. 196 LGT y cometida en 2008 debe reputarse como muy grave, y la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 por ciento en el 2T y 3T y del 110 por ciento en el cuarto trimestre, pues resulta obvio que en la infracción se han utilizado medios fraudulentos como circunstancia agravante, como son facturas falsas.

En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo.



QUINTO.- La desestimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la LJCA , la imposición de las costas procesales a la parte recurrente. La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala las costas en un máximo de 1.500 euros por todos los conceptos.

Fallo

Desestimamos la cuestión de inadmisibilidad planteada por la Abogada del Estado y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por MANTENIMIENTO DE ALTA TENSIÓN, S.A., contra la resolución de 26-3-2014 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, por la que se desestimaron las reclamaciones 46/10666/13 y su acumulada 46/13628/13, planteadas contra la desestimación del recurso de reposición formulado frente a las liquidaciones de deuda y sanción de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con expresa imposición de las costas procesales a la recurrente.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA .

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.