Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 2105/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 620/2015 de 27 de Noviembre de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN SEGUNDA
RECURSO NÚMERO 620/2015
SENTENCIA NÚM. 2105 DE 2018
Ilmo. Sr. Presidente:
D. José Antonio Santandreu Montero
Ilmos. Sres. Magistrados
D. Federico Lázaro Guil
D. Luis Angel Gollonet Teruel
______________________________________
En la ciudad de Granada, a veintisiete de noviembre de dos mil dieciocho. Ante la Sala de lo
Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha
tramitado el recurso número 620/2015 , seguido a instancia de la entidad mercantil Canal Técnico Europa
S.L., representada por la Procuradora de los Tribunales doña Esther Ortega Naranjo y asistida por el Letrado
don José Salas Avilés, siendo parte demandada la Administración del Estado, Tribunal Económico
Administrativo Regional de Andalucía, representada y defendida por la Abogacía del Estado. La cuantía
del recurso es 76.992,08 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- El recurso se interpuso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, que se reseña en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO.- En su escrito de demanda la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso y anulando la resolución impugnada.



TERCERO.- En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones del actor, y tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó se dictase sentencia desestimando el recurso y confirmando la resolución impugnada.



CUARTO.- Habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, se acordó sin apertura del periodo de practica por haberse propuesto prueba documental; y al no solicitarse la celebración de vista pública ni el trámite de conclusiones escritas por ambas partes, se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del recurso y habiendo actuado como Magistrado Ponente don Federico Lázaro Guil.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución de 31 de marzo de 2015, del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), Sala de Granada, expedientes NUM000 y NUM001 , que desestimó las reclamaciones económico administrativas interpuestas por la recurrente contra la liquidación que le giró el Inspector Regional adjunto adscrito a la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Granada, por el concepto del Impuesto sobre el IVA, período 2009/2010, por importe de 37.248,39 euros, incluidos intereses de demora; y contra la sanción derivada de dicha liquidación, por importe de 39.743,69 euros.

El TEARA confirmó el parecer de la Inspección que no admitió como deducibles las cuotas de IVA incluidas en las facturas derivadas de relaciones económicas de la reclamante con Jaime , tanto por las dudas sobre la veracidad del contenido de las mismas como por la falta de requisitos formales exigidos por las normas principales y de desarrollo de este tributo.

Sobre la falta de prueba de esos trabajos y obras, discrepa la parte recurrente, porque a su criterio ya propuso y practicó prueba suficiente como para que se entendiera, en contra de lo resuelto por la Inspección y el TEARA, que mantuvo relaciones económicas con don Jaime y que le satisfizo el importe de los trabajos que convino con éste, procediendo, por tanto, la deducción de las cuotas de IVA soportadas en las referidas facturas abonadas y que, a su juicio, no adolecen de defectos formales que las invaliden para el ejercicio del derecho a la deducción del IVA ; añadiendo que, en todo caso, procedería la deducibilidad de las cuotas soportadas en aquellos servicios cuya cuantía se ha determinado previamente por el método de estimación indirecta en el impuesto sobre sociedades.

En cuanto al procedimiento sancionador, en síntesis, aduce la existencia de una duplicidad que conculca el principio non bis in idem y la falta de motivación suficiente sobre el juicio de culpabilidad en la comisión de la infracción tributaria que se le imputa, como defecto insalvable de la resolución sancionadora.



SEGUNDO.- Para resolver la primera cuestión planteada debemos traer a colación - dada la evidente relación directa existente - lo resuelto en la sentencia dictada en el recurso tramitado con el nº 618/2015 , cuyo objeto era la impugnación de la resolución del TEARA que confirmó la liquidación girada por el impuesto sobre sociedades delos mencionados ejercicios y que reproducida en lo que aquí interesa, se transcribe a continuación:"

TERCERO.- La actuación que ha seguido la Inspección con la mercantil recurrente se debe a que el Sr Jaime , que aparecía como proveedor de Canal Técnico S.L., ante varios órganos de gestión e inspección, manifestó que las facturas que él mismo emitió eran falsas y que su importe estaba aumentado y que lo hizo por la promesa de futuros trabajos que le había hecho la hoy demandante.

Del examen del expediente se desprende que la cuestión planteada y que debe ser resuelta es la que versa sobre la deducibilidad del gasto consignado en las autoliquidaciones del obligado tributario correspondientes a las facturas recibidas de don Jaime , con NIF NUM002 en los periodos 2009 y 2010.

Esas facturas , según la recurrente, se refieren a dos clases de trabajos. El primero a las reparaciones realizadas por el Sr Jaime en los distintos siniestros que las compañías aseguradoras habían contratado con Canal Técnico Europa SL, y el segundo, relacionadas con los trabajos que Canal Técnico Europa SL realizó al Ayuntamiento de Molvizar, y que parte fueron subcontratados a don Jaime .

La relación económica entre la recurrente y el Sr Jaime es evidente, a criterio de la Sala, no en vano el 15 de junio de 2009 firmaron un contrato de colaboración y arrendamiento de servicios en cuya virtud el Sr Jaime realizaría los trabajos que se describían en ese documento en las obras que le encomendase la mercantil.



CUARTO.- En el acuerdo de liquidación dimanante del acta modelo A02 número NUM003 se expresaba que por tratarse de una actuación parcial no se han examinado en su totalidad ni la contabilidad ni los registros obligatorios a efectos fiscales. No obstante las facturas derivadas de las relaciones económicas con el proveedor don Jaime no se tomaron por la Administración en su totalidad como deducibles, y ello porque en las 18 facturas de las que 8 corresponden al 2009 y 10 al 2010, se incluye como descripción de la base imponible una escueta referencia a los trabajos realizados en el mes o dos meses anteriores a la emisión de la factura y no hay un detalle preciso de los trabajos o servicios ejecutados, del precio por unidad de obra, del tiempo empleado, de los materiales aportados etc. Y, en algunos casos, ni tan siquiera si los servicios estaban relacionados con reparaciones derivadas de siniestros asegurados o si se refería a las obras presuntamente realizadas en el pueblo de Molvízar. La deducción que pretendía la recurrente como gasto para el Impuesto de Sociedades ascendía a 87.827, 34 euros en 2009 y a 109.522,8 euros en 2010, que tras las exclusiones que hizo la Inspección quedaron reducidas a las cantidades que consignaba.



QUINTO.- Ante ese acuerdo de liquidación, la mercantil recurrente aduce la existencia de dos tipos principales de servicios recibidos y, en función de ello, diferencia dos clases de facturas recibidas. Hay un grupo que recoge los servicios prestados en los siniestros que repara para aseguradoras o asegurados y un segundo grupo para los trabajos recibidos necesarios para facturar posteriormente al Ayuntamiento de Molvízar. En relación al primer grupo presenta un grupo de facturas emitidas por la recurrente a las empresas de seguros que cubren los siniestros o los propios interesados en la que se consigna número de expediente de dicho siniestro. Posteriormente en unos estadillos se mencionan y vinculan con esta facturas emitidas por el obligado las cantidades reconocidas a don Jaime .

En el acuerdo por el que se le gira la liquidación, la Inspección se hace eco de la existencia del contrato de prestación de servicios suscrito el 15 de junio de 2009 entre la recurrente y el Sr Jaime y la propia aceptación, según el informe de la Inspección de 5 de septiembre de 2012, que hizo el Sr Jaime de que reconocía haber cobrado por servicios prestados a la recurrente por un importe de 12.000 y 15.000 euros. Es decir que pese a que en un determinado momento negó haber realizado ningún trabajo por cuenta o encargo de la mercantil recurrente , en otro sí reconoce que los realizó e incluso aventura su importe, tal como se recoge de manera meridiana por la Administración.

A la vista de todo ello, la Inspección reseña que los datos declarados por la mercantil demandante se modifican en base a las siguientes consideraciones. Se aceptan como deducibles parte de los importes de las facturas derivadas de las relaciones económicas con Jaime . A efectos del gasto deducible derivado del proveedor mencionado procede la Inspección a estimar el coste de tales servicios y aborda esa tarea partiendo del hecho de que en las facturas las obras que se consignan no se fija el importe de esos trabajos por razón de unidad de medida sino de una manera genérica, ya que no se ha aportado ni una sola prueba fehaciente sobre la valoración a precios normales de mercado de ninguna factura o de los servicios incluidos en las mismas; y que tampoco se ha podido concretar la identificación de los supuestos trabajadores de la 'cuadrilla', ni los momentos, lugares o trabajos concretos y precisos en los que prestaron sus servicios.

Es por ello que no queda acreditado fehacientemente la veracidad de dichas facturas en cuanto a la delimitación o concreción del servicio ni la valoración contenida en las mismas, pues aun existiendo una relación económica entre emisor y receptor de las facturas que nadie niega, no se aporta ninguna prueba de la realidad de los servicios prestados, de su concreción y/o materialización. Lo mismo se puede decir del pago de las facturas, en las distintas salidas de dinero de las cuentas bancarias destinadas a pagarlas, cada una en varios pagos, pues no nos encontramos ni uno solo que vincule fehacientemente la recepción del dinero con el señor Jaime por cuanto que no consta ningún recibí ni ningún documento que advere que fue él quien percibió esas cantidades que se abonaban en metálico.

La Administración en su acuerdo afirma que la carencia de algunos elementos en las facturas, así como el que no haya prueba constatable de que fuera el Sr Jaime quien percibiera esas cantidades, no supone la inexistencia de gasto en que se incurrió, gasto por otra parte necesario para la obtención de ingresos pues queda acreditada, como ya hemos reseñado, la existencia de una relación económica en la cual el proveedor presta al obligado servicios relacionados principalmente con la fontanería (dicho proveedor declaró un trimestre en un epígrafe que le posibilita a realizar ese tipo de trabajos) y quedando acreditado que el proveedor dedicó la parte principal de su tiempo a prestar dichos servicios, la Administración determinó indirectamente el gasto resultante de esta relación económica al amparo del artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria , ya que se habían presentado declaraciones inexactas, en lo referente al gasto devengado por el citado colaborador . Ante la imposibilidad de determinar en cada una de ellas el importe que realmente se puede entender como servicio efectivamente realizado y el importe que no obedece a esa situación, de acuerdo con el artículo de la LGT 53.2. la Inspección opta por calcular cual sería la facturación usual, durante un año, en condiciones habituales de un trabajador autónomo por servicios relacionados con la fontanería, sin aportación de materiales de instalación, y sin trabajadores asalariados. En esas condiciones la Inspección, citando las fuentes a que acude para ese cálculo, entiende que se podrían facturan 1. 800 horas de trabajo, a un precio de 26 euros la hora, lo que hace un total de 46.800 euros; abundando que 1800 horas anuales es una cantidad habitual en la mayoría de los convenios en 2009 y 2010, y que el precio de 26 euros lo ha tomado en consideración a los precios que se ofertan a través de internet por distintas empresas de fontanería, en esos años. En ellas se habla de 26,8 y 25 euros la hora de oficial de fontanería, calefacción y aire acondicionado. Por ello en ambos años y suponiendo que dedicara el tiempo completo a trabajar para Canal Técnico Europa SL, , (y facturaciones a otras empresas hubieran sido como trabajos extraordinarios) en las condiciones usuales de mercado podría haber facturado 1.800 horas por 26 euros 46.800 euros al año. Esta cantidad sería la deducible como consecuencia de los servicios recibidos no siendo deducible el exceso sobre la misma y que fue de 41.027,34 euros en 2009 y 62.722,8 euros en 2010, es decir que esas dos cantidades son las que no se consideran como deducibles por la falta de completa acreditación de que esos servicios se prestaron realmente.



SEXTO.- Llegados a este punto y teniendo el acuerdo de liquidación como punto de partida, a la parte recurrente le incumbe la prueba de que tiene derecho a la deducción de la totalidad de los gastos pretendidos.

En materia de prueba en los procedimientos tributarios, el Tribunal Supremo, en sentencia de 25 de junio de 2009 , ha indicado que: A(...) esta Sala ha señalado que el citado es un precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración [se refiere el Alto Tribunal al artículo 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre (RCL 1963, 2490) , General Tributaria , trasunto del artículo 105 de la vigente Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) ], de manera que es a la Inspección de los Tributos a la que corresponde probar los hechos en que descansa la liquidación impugnada , sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos, *convirtiendo aquella en una probatio diabólica referida a hechos negativos+ [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (RJ 2000, 2792) (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (RJ 2003, 2713) (rec. cas. núm. 1302/1998 ), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (RJ 2007, 6625) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (RJ 2008, 728) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; de 12 de noviembre de 2008 (RJ 2008, 7885) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1 ]. En este sentido, hemos señalado que * [e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT (RCL 2003, 2945) respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba , sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas. Tratándose hemos dicho de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos. La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y al particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (RJ 2008, 1119) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003 ), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (RJ 2009, 1553) (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (RJ 2003, 9310) (rec. cas. núm. 7409/1998 ), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (RJ 2008, 7773) (rec. cas. núm. 1113/2005 ), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008 , cit ., FD Quinto de 15 de diciembre de 2008 ( rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero.3 ; de 15 de mayo de 2009 (RJ 2009, 5451) (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1 ].- SEPTIMO.- Documentados muchos de los gastos pretendidos en las facturas, es obvio que de resultar estas completas en su contenido resultaría harto problemático no aceptar que se dedujera sus importes. Sin embargo, no es esa la impresión que produce el examen de las facturas que obran en el expediente pues su lectura nos enseña que efectivamente no cumplen con todos los requisitos establecidos en el artículo 6 del Reglamento en el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre , y, en concreto, con los establecido en la letra f) del mencionado artículo, referente a la descripción de las operaciones que se llevaron a cabo por el emisor de las facturas el Sr Jaime .

No obstante, en el impuesto que nos ocupa, recordemos el de Sociedades ejercicios 2009 y 2010 , a diferencia del Impuesto sobre el Valor Añadido, no tiene un carácter tan rigorista, ni impone como requisito formal de deducibilidad de un gasto que éste aparezca debidamente documentado en factura que cumpla todos los requisitos reglamentariamente establecidos.

La Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, sobre la valoración de las pruebas en el ámbito tributario en su artículo 106.4 establece una especialidad , relativa a la factura cuando dispone: 'Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.' Las facturas emitidas por el Sr Jaime y en base a las que la recurrente pretende amparar la deducción del gasto no cumplen todos los requisitos establecidos por la normativa, en especial, la descripción de las operaciones. En efecto, describen las operaciones de un modo vago e impreciso. Así en algunas sólo incluye trabajos realizados de fontanería en los meses de enero y febrero, tal como reza en la primera factura emitida en 2009; o trabajos realizados fontanería y albañilería; en la de fecha 9 de septiembre de 2010, en tanto que la emitida el 2 de agosto de 2010 no figura absolutamente nada. Al no especificarse los trabajos concretos realizados no constan en ellas el precio unitario y el número de unidades ejecutadas, ni se han extendido albaranes, partes de trabajo o similares que las complementen. En consecuencia, los documentos no se ajustan a lo dispuesto en la citada norma.

OCTAVO.- Sentado lo anterior, y pese a la carencia que presentaban esas facturas, la Inspección acepta parte de ellas de conformidad con el artículo 53 de la Ley General Tributaria . En efecto, ha realizado una aplicación del régimen de estimación indirecta sólo para determinar la base imponible y lo ha hecho de una manera parcial sólo para la depuración del importe de estos gastos.

El artículo 53.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece que 'El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas. b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora. c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales. d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

En el caso de autos concurre una de las circunstancias que contempla este precepto como presupuesto de la aplicación del régimen de estimación indirecta y que consiste en la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, puesto que se ha deducido en los periodos unos gastos cuyos importes no constan realmente acreditados. Esta circunstancia impide a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles en régimen de estimación directa ya que para su aplicación, de conformidad con el artículo 51 de la Ley General Tributaria , la Administración utilizará 'las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria ', y como ha quedado dicho ha declarado unos gastos cuyos importes no se han acreditado.

Admitida como primer paso la procedencia de aplicar el régimen de estimación indirecta parcial, el siguiente lo constituye la utilización de cualquiera de los siguientes medios enumerados por el artículo 53.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria : 'a) Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto. b) Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios. c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes'.

De los citados medios la Administración optó por el señalado en la letra 'b', que prevé la utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo ámbito en que se produjeron.

Así ante la imposibilidad de determinar en cada una de ellas el importe que realmente se puede entender como servicio efectivamente realizado y el importe que no se justificó , se opta por calcular cual sería la facturación usual, durante un año, en condiciones habituales de un trabajador autónomo por servicios relacionados con la fontanería, sin aportación de materiales de instalación, y sin trabajadores asalariados.

Esa pauta fue la seguida por la Inspección y la Sala la considera adecuada al caso que nos atañe pues las circunstancias que se dieron en él auspiciaban acudir a ese método para la concreción siquiera por esa vía de aquello que las partes contratantes , la mercantil y la colaboradora no especificaron como debían en las facturas. No se trata de que se denegara de plano los gastos que se pretendió deducir, sino que tras una ponderada valoración de los hechos acreditados actuó en consecuencia, es decir, aceptando la deducción de aquellos gastos cuya efectiva producción se pudo elaborar mediante el régimen ya reseñado y denegándolos respecto de los demás. Es por ello que en este punto no apreciamos que en la liquidación concurra vicio alguno que la invalide."

TERCERO.- Sobre la pretensión de deducibilidad de las cuotas soportadas en aquellos servicios cuya cuantía se ha determinado previamente por el método de estimación indirecta en el impuesto sobre sociedades, hay que reseñar que siendo cierto que, en efecto, conforme al articulo 81 de la Ley del IVA ' la aplicación del regimen de estimación indirecta comprenderá el importe de las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por el sujeto pasivo y el impuesto soportado correspondiente a las mismas '; no es menos cierto que dicho método no ha sido aplicado para determinar el referido impuesto sino el de sociedades y en la liquidación efectuada por éste mediante el régimen de estimación indirecta de los gastos deducibles no se incluyó como soportado el componente relativo al teórico IVA aplicable repercutido por el prestador de los servicios, por lo que no puede deducirse cantidad alguna por tal concepto, ya que no ha sido un gasto soportado por la recurrente en relación con el importe de la cantidad reconocida como gasto deducible en el impuesto de sociedades.



CUARTO.- Respecto de la infracción que le atribuyó la Administración y la sanción que se le impuso, cuestiona la parte recurrente su validez porque la Inspección en la tramitación del correspondiente procedimiento sancionador incurrió en una irregularidad en cuanto que, según manifiesta la parte recurrente, se produjo una duplicidad de procedimientos sancionadores que atenta contra el principio del non bis in idem.

Alegación de ese tenor determina el examen del expediente administrativo y en él se aprecia que el Inspector Regional el 6 de noviembre de 2013 acordó : a) anular y dejar sin efecto la propuesta de infracción y sanción por falta de motivación y b) que por el instructor del presente procedimiento se proceda a una nueva propuesta de imposición de sanción debidamente motivada.

En ejecución de ese acuerdo el Instructor el 4 de diciembre de 2013 eleva una nueva propuesta de imposición de sanción ya motivada y el 30 de diciembre de 2013 se dicta el acuerdo de imposición de sanción contra el que se alza la recurrente.

De lo expuesto no apreciamos la existencia de una infracción del principio non bis in idem ya que el procedimiento sancionador ha sido siempre el mismo sin que los números de referencia que se incluyen en los distintos actos que lo conforman, impliquen que se traten de procedimientos sancionadores distintos. Lo relevante es que todos esos actos que integran el único procedimiento sancionador incoado y resuelto dimanan del mismo acta incoada por la Inspección. Lo anterior sumado al hecho de que desde el 2 de julio de 2013- fecha de incoación del expediente sancionador- hasta el 30 de diciembre de 2013- fecha del dictado de la resolución sancionadora- no se ha rebasado el plazo de seis meses de duración establecido por el artículo 211 de la LGT , nos hace que no podamos acoger esa alegación contra la resolución sancionadora.

Por otro lado, en cuanto a la supuesta falta de motivación de la resolución sancionadora, debemos recordar una vez más, que, en general, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

El Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 (RJ 2009, 1789) que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (RJ 2008, 5827) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.

146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76) , FJ B ); 14/1997, de 28 de enero (RTC 1997 , 14) , FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio (RTC 1998 , 169) , FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre (RTC 2002, 237) , FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio (RTC 2003, 129) , FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (RJ 1998, 7945) (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (RJ 2007, 7317) (recurso de casación para la unificación de doctrina número 306/2002 ) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionadora quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art.

77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').' En efecto, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el art. 183.1 de la vigente Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990 , 76 ) , y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164) .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 (RTC 2005, 164) del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 (RJ 2005 , 5839) , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 (RJ 2008, 2400) , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 (RJ 2008, 5827) , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 (RJ 2010, 2805) abunda en que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE (RCL 1978, 2836) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'.

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013 (RJ 2014, 421) , recurso 2924/2012 , afirma que 'a la vista del contenido del articulo 179.2.d) de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963 (RCL 1963, 2490) , forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar.Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 (RTC 1990, 76 ) o 20 de junio de 2005 (RTC 2005, 164) ). En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 (RCL 2003, 2945) invocado por el recurrente sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963 (RCL 1963, 2490) , que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión 'entre otros supuestos' que se contiene en dicho precepto.Son precisamente esas menciones las que han llevado a este Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones En la sentencia de 9 de octubre de 2014 (RJ 2014, 5071) , la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: ' respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 (RJ 1998, 485) y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril (RTC 1990, 76) , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.' Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014 (RJ 2014, 3084) , recurso 1411/12 , en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (RJ 2007, 7317) (rec. unif. doctr.

306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 (RJ 2008 , 5827) , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 (RJ 2009 , 187) , casa. 5018/2006 ).

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente, cierto desprecio o menoscabo de la norma.

Así las cosas, se impone el cotejo de la doctrina jurisprudencial sobre la motivación de la resolución sancionadora con el contenido del apartado de culpabilidad de la resolución que le impuso la sanción a la ahora recurrente. Sobre la culpabilidad la resolución rezaba así ' y en cuanto al principio de culpabilidad se hace preciso reconocer que el haber deducido IVA soportado facturado por unas operaciones cuya efectividad no ha sido acreditada por el obligado y utilizando para ello facturas falseadasdemuestra la existencia de un esfuerzo importante con el único propósito de tributar menos importe del que le corresponde , situación que no hubiere sido descubierta ni corregida sin el despliegue de una actividad de comprobación por parte de la Inspección, por lo que se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria a título de dolo ....' . Acto seguido relata los hechos que han formado esa convicción sobre la concurrencia del elemento de la culpabilidad en forma de dolo.

Resolución de ese tenor colma, a criterio de la Sala, con el canon de motivación demandado por la jurisprudencia en cuanto que alude de manera expresa al factor de intencionalidad que ha presidido la conducta de la hoy recurrente en aras a la obtención de una mayor deducción , lo que nos hace confirmar la resolución sancionadora.



QUINTO.- Por las razones expuestas procede desestimar el recurso objeto de la presente litis, con expresa condena a la demandante al pago de las costas de esta instancia de conformidad con el artículo 139 de la LJCA , costas que en el componente de los honorarios de la Abogacía del Estado, los fijamos, al amparo del número 3 del citado precepto, en la cantidad de mil euros.

Vistos los artículos citados y los demás de general y pertinente aplicación la Sala dicta el siguiente

Fallo

1.- Desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Canal Técnico Europa S.L ., contra la resolución de 31 de marzo de 2015, del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), Sala de Granada, expedientes NUM000 y NUM001 , que desestimó las reclamaciones económico administrativas interpuestas por la recurrente contra la liquidación que le giró el Inspector Regional adjunto adscrito a la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Granada, por el concepto del Impuesto sobre el IVA, período 2009/2010, por importe de 37.248,39 euros, incluidos intereses de demora; y contra la sanción derivada de dicha liquidación, por importe de 39.743,69 euros; y en consecuencia, se confirman los actos impugnados por ser conformes a Derecho.

2.- Con expresa condena al pago de las costas en la cuantía fijada en el último Fundamento de Derecho.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA . El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los artículos 89 y siguientes de la LJCA . En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones número 1749000024062015, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre , salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

En caso de pago por transferencia, se emitirá la misma a la cuenta bancaria de 20 dígitos: IBAN ES5500493569920005001274.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.