Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 212/2018, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 546/2014 de 06 de Marzo de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998)546/2014
Partes: INTERNACIONAL PERIFERICOS Y MEMORIAS S.A. C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 212
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D.ª NÚRIA CLÈRIES NERÍN
D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a seis de marzo de dos mil dieciocho.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA) , constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 546/2014,
interpuesto por INTERNACIONAL PERIFERICOS Y MEMORIAS S.A., representado por la Procuradora D.ª
MARTA TRILLAS MORERA, contra TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada D.ª NÚRIA CLÈRIES NERÍN, quien expresa el parecer de
la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la Procuradora D.ª MARTA PRADERA RIVERO, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: La sociedad Internacional periféricos y memorias, S.A. recurre en vía judicial la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Catalunya, de 12 de junio de 2014, que desestimo las reclamaciones núms. 08/01397/2011 y 08/01398/2011, acumuladas, interpuestas contra acuerdos dictados por el inspector regional de la AEAT, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades y sanción por infracción tributaria, ejercicios 2006 y 2007.

Las actuaciones, de carácter parcial, se habían limitado a comprobar la deducción declarada por inversiones relacionadas con las actividades exportadoras.



SEGUNDO. -La resolución impugnada recoge como 'hechos' a tener en consideración para la resolución de este procedimiento, los que seguidamente y de forma sucinta se exponen: La sociedad estaba dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en los epígrafes de comercio al menor de muebles y máquinas de oficina, alquiler de maquinaria y equipo contable, y comercio al mayor de aparatos y material electrónico.

En el IS 06 declaró haber generado el derecho a deducir 291.237,60 € en concepto de deducciones por inversiones relacionadas con actividades exportadoras, importe que fue aplicado en parte en el IS 06 (107.574,88 €) e IS 07 (30.306,86 €) quedando una cuantía de153.355,86 €, que no aplicó en el IS 08.

Requerido por la inspección el obligado tributario indicó que la base de la deducción estaba integrada por una inversión de 1.150.000 € en la suscripción de acciones de la sociedad portuguesa Totalstor Soluçoes de Armazenamiento de Dados, SA (en adelante, Totalstor), cuyo único socio era Internacional Periféricos y Memorias, SA.(en adelanta TPM). Dicha suscripción alcanzó el 100% de las acciones emitidas por Totalstor en la ampliación de capital social que llevó a cabo en 2006.

Manifestó también que la actividad de la sociedad portuguesa era la venta al mayor de maquinaria electrónica, que Internacional periféricos y memorias, SA había percibido 532.440,55 € en concepto de dividendos de Totalstor, y que ambas sociedades no tenían relaciones comerciales entre ellas, disponiendo Totalstor de su propia autonomía de gestión.

De los antecedentes de que dispone la inspección se deriva que el total importe neto de la cifra de negocios declarada por el obligado tributario en el IS 05 (543.183,72 €), IS 06 (570.408,78 €) e IS 07 (620.218,35 €) constituye la base imponible del IVA devengado consignado en las declaraciones resúmenes anuales de ese impuesto.

La sociedad presentó declaraciones recapitulativas de operaciones intracomunitarias de 2005 (segundo y cuarto trimestre), 2006 (primer, segundo y cuarto trimestre) y 2009 (segundo trimestre), en las que no consta ningún importe en concepto de entregas intracomunitarias, sino sólo adquisiciones intracomunitarias.

De lo anterior resulta que, como se desprende de las declaraciones recapitulativas de operaciones intracomunitarias, Internacional periféricos y memorias, SA no realizaba actividad exportadora alguna, ni antes ni después de la inversión, al menos con relación a los países de la Unión Europea.

En todo caso la inversión realizada en Totalstor se destina a fomentar la actividad propia de esta, es decir, no tiene relación directa con la actividad exportadora del obligado tributario. Incluso podría perjudicarle, porque al tener una actividad similar compite con ella en el mismo sector del mercado internacional.

En consecuencia, no se admite la deducción por actividades exportadoras prevista en el artículo 37 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) que, por importe de 291.237,60 € había sido declarada por la sociedad en el IS 06, y parcialmente aplicada ese mismo ejercicio (107.574,88 €) y en el IS 07 (30.306,86€).

A su vez, fue incoado expediente sancionador a resultas del cual, por acuerdo de 1 de diciembre de 2010 se le impuso tres sanciones, dos leves ( art., 191 y 193 LGT ) y una grave ( art. 195 LGT ), resultando una sanción cuyo importe total asciende a 145.618,80 €.



TERCERO .-En el escrito de demanda la recurrente reproduce las alegaciones formuladas ante el TEAR y en este sentido mantiene que la sociedad desarrolla una actividad exportadora, aun cuando bajo la forma de exportación indirecta a través de filiales. La compañía Totalstor se crea para canalizar las ventas de Internacional periféricos y memorias, SA en Portugal, obteniendo un importante volumen de ventas y beneficios en un mercado, en el que antes no participaba. Las ventas así realizadas por Totalstor en Portugal constituyen una exportación indirecta de productos o servicios del sujeto pasivo fuera de España.

Alega que el artículo 37 TRLIS no define las actividades exportadoras, ni tampoco las limita o anuda a las exportaciones, por lo que el concepto debe incluir tanto la exportación directa (caso de sucursales o establecimientos permanentes) como la exportación indirecta (caso de filiales), y en ambos casos se considera que a efectos económicos y de gravamen de la capacidad económica, la actividad de exportación es realizada por la empresa que efectúa la inversión y en la que redundan sus beneficios.

Añade que IPM no adquirió de terceros la compañía Totalstore, sino que constituyó dicha compañía para canalizar a través de la misma la prestación de servicios en Portugal y a través de su constante apoyo y supervisión ha conseguido un importante volumen de ventas y beneficios en ese nuevo mercado en el que antes no participaba y que es propiamente la finalidad de la deducción, el 'fomento' de la exportación de sus servicios.

Y por ello, considera que carece de sentido que, si se opta por la constitución de una filial en lugar del establecimiento permanente, dicha opción conlleve la pérdida del derecho a la deducción, por ser sólo válida la fórmula de exportación directa. En otras deducciones se permite la realización indirecta de determinadas actividades de inversión con derecho a deducción, como es el caso del I + D. La inversión realizada en 2006 en Totalstore, con base en la cual el obligado tributario se acogió al beneficio fiscal de la deducción por actividades exportadoras, tiene incidencia en esa actividad exportadora de bienes y servicios realizada por el obligado tributario por cuanto que ha quedado demostrado que dicha inversión ha supuesto un incremento de la cifra de ventas en Portugal en el bienio 2006-2007 respecto a 2005 (incremento del 24%).



CUARTO.- El artículo 37 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en lo que a este procedimiento interesa, dispone que: '1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra: a) El 25 por ciento del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por ciento del capital social de la filial. [...] A los efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora.

b) [...] 2. No procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

3. La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado l'.

Como indica la resolución recurrida, un constante y conocido criterio, compartido por la dirección general de Tributos y el TEAC, y refrendado por la Audiencia Nacional, considera necesaria la concurrencia de los tres requisitos siguientes para poder aplicar la deducción: a) Efectiva inversión por creación de sucursales o establecimientos permanentes en el exterior, o adquisición de una participación en una sociedad extranjera, no inferior al 25% del capital social de ésta.

b) Desarrollo de una actividad exportadora de bienes o servicios, en unos términos que no se explicitan por el precepto.

c) Relación directa de la inversión efectuada con la actividad exportadora de la inversora.

La Administración acepta que la recurrente, cumple el primer requisito, puesto que IPM suscribe la ampliación de capital de una compañía extranjera, en el cual su participación es superior al 25%. Era del 100% y lo continúa siendo después de la ampliación, porque suscribe su totalidad. Sin embargo, consideró incumplido el segundo de los requisitos y, consecuentemente, el tercero, pues no se ha acreditado la existencia de una actividad exportadora a los efectos exigidos por el artículo 37 TRLIS.

Conforme dispone el artículo 105 LGT 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

La inspección ya puso de manifiesto que, a tenor de las declaraciones recapitulativas de operaciones intracomunitarias, Internacional periféricos y memorias, SA no realizaba actividad exportadora alguna. Frente a ello, la recurrente se limita afirmar, sin ni tan siquiera acreditar, que nos encontramos ante una exportación de carácter indirecto, y el valor añadido que aporta Internacional periféricos y memorias, SA (IPM) a sus clientes no es el simple arrendamiento y mantenimiento de equipos informáticos sino el 'know-how' o amplios conocimientos en el material que permiten su alta eficiencia, por lo que verdaderamente vende (y exporta) es la calidad de sus servicios y su mayor activo son sus propios conocimientos tecnológicos.

Como recuerda la STS de 25 de Octubre de 2017 (rec. 3184/2016 ), remitiéndose a lo dicho en la STS de 12 de enero de 2012 (rec. 3883/2010 ) «La finalidad de la norma es la de fomentar la actividad de exportación de bienes o servicios, exigiéndose la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora como requisito para tener derecho a la deducción; conforme a la dicción literal de la norma y conforme a su sentido teleológico, se precisa una conexión inequívoca entre inversión y actividad exportadora, de suerte que la actividad exportadora sea el objeto o fin que justifique la inversión, relación causal de un claro contenido economicista, desde luego, aunque, como se dijo en la sentencia anteriormente citada, 'el éxito económico no es requisito para que la inversión en actividad exportadora fuera necesario para la deducción', aunque si pudiera servir de referencia para despejar el nexo causal existente.

Por tanto, ni basta la mera inversión, ni que derive de la misma una actividad exportadora, piénsese por ejemplo en la inversión realizada con un puro objetivo especulativo que conllevara una actividad exportadora, o una importantísima inversión para procurar la internacionalización de la empresa que con carácter secundario o residual procure un aumento, real y/o potencial, insignificante en la exportación en referencia a las sumas invertidas, es evidente que no se daría el presupuesto al faltar dicho elemento teleológico, en definitiva, por faltar la relación directa entre inversión y actividad exportadora.

Tampoco puede aceptarse, sin más, que dado que la ley no distingue ni establece los medios a través de los cuales se instrumente la relación causal o su cuantificación, baste cualquier relación causal entre la inversión y su efecto en las exportaciones, de suerte que añadirle requisito alguno más significa una vulneración del principio de reserva de ley, puesto que como se ha indicado, junto al tenor literal del artículo, debe atenderse a su alcance teleológico en los términos vistos, que exige ineludiblemente la vinculación respecto de que la inversión tenga como fin u objetivo favorecer la actividad exportadora.

En puridad, por tanto, no cabe distinguir entre finalidad principal y finalidad o carácter accesorio o secundario, o existe inversión cuyo fin sea procurar la actividad exportadora o si se persigue otra finalidad se excluye la relación directa exigida'. Así pues, correspondiendo a la recurrente la carga de probar la existencia de una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora procede desestimar el recurso, pues la finalidad de la deducción prevista en el artículo 37 del TRLIS, es fomentar la actividad de exportación de bienes o servicios , y no la internalización del grupo mediante la implantación en el extranjero de filiales que realicen la misma actividad del grupo inversor español, razón por la cual, sin esa relación causal, no existe derecho a la deducción.



QUINTO .-Por último, la recurrente impugna la sanción impuesta al considerar que no se aprecia la existencia del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Como hemos destacado en numerosas sentencias que, en palabras de la STC 76/1990 de 26 de abril , 'Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'.

Tal certeza ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo válidamente obtenidas, quedando excluida la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la infracción. Las normas sobre la carga de la prueba están destinadas a solucionar la consideración como dudosos de unos hechos relevantes para la decisión en relación con la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'. Como hemos repetido también en numerosas sentencias, la existencia de distintas normas acerca del reparto de la carga de la prueba en el procedimiento sancionador y en los de aplicación de los tributos puede conducir a que, en ocasiones, la prueba acopiada pueda ser suficiente para liquidar la deuda tributaria, pero insuficiente para sancionar.

Ello sucede a juicio de la Sala en el presente caso, en que la recurrente no ha logrado probar suficientemente que realizara una actividad exportadora en el sentido requerido en el artículo 37 de la Ley del impuesto sobre Sociedades , por lo que de conformidad con el artículo 105 LGT tal incertidumbre había de perjudicarle en el trance de determinar la tributación por el Impuesto sobre sociedades.

Sin embargo, las mismas dudas que llevan a confirmar la regularización, han de conducir a la anulación de las sanciones impuestas, al recaer sobre la Administración la carga de la prueba de la existencia de una actuación culposa.

Si bien los indicios reunidos por la Inspección llevan a negar la existencia de una actividad exportadora, la prueba acopiada por la Inspección no resulta suficiente para alcanzar la doble certeza precisa para la imposición de sanciones, por lo que ha de estimarse el recurso en este punto.



SEXTO.- A tenor de lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA y visto el pronunciamiento de esta sentencia, no procede efectuar pronunciamiento sobre el pago de las costas procesales.

Fallo

ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Por la Procuradora D.ª MARTA PRADERA RIVERO, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: La sociedad Internacional periféricos y memorias, S.A. recurre en vía judicial la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Catalunya, de 12 de junio de 2014, que desestimo las reclamaciones núms. 08/01397/2011 y 08/01398/2011, acumuladas, interpuestas contra acuerdos dictados por el inspector regional de la AEAT, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades y sanción por infracción tributaria, ejercicios 2006 y 2007.

Las actuaciones, de carácter parcial, se habían limitado a comprobar la deducción declarada por inversiones relacionadas con las actividades exportadoras.



SEGUNDO. -La resolución impugnada recoge como 'hechos' a tener en consideración para la resolución de este procedimiento, los que seguidamente y de forma sucinta se exponen: La sociedad estaba dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en los epígrafes de comercio al menor de muebles y máquinas de oficina, alquiler de maquinaria y equipo contable, y comercio al mayor de aparatos y material electrónico.

En el IS 06 declaró haber generado el derecho a deducir 291.237,60 € en concepto de deducciones por inversiones relacionadas con actividades exportadoras, importe que fue aplicado en parte en el IS 06 (107.574,88 €) e IS 07 (30.306,86 €) quedando una cuantía de153.355,86 €, que no aplicó en el IS 08.

Requerido por la inspección el obligado tributario indicó que la base de la deducción estaba integrada por una inversión de 1.150.000 € en la suscripción de acciones de la sociedad portuguesa Totalstor Soluçoes de Armazenamiento de Dados, SA (en adelante, Totalstor), cuyo único socio era Internacional Periféricos y Memorias, SA.(en adelanta TPM). Dicha suscripción alcanzó el 100% de las acciones emitidas por Totalstor en la ampliación de capital social que llevó a cabo en 2006.

Manifestó también que la actividad de la sociedad portuguesa era la venta al mayor de maquinaria electrónica, que Internacional periféricos y memorias, SA había percibido 532.440,55 € en concepto de dividendos de Totalstor, y que ambas sociedades no tenían relaciones comerciales entre ellas, disponiendo Totalstor de su propia autonomía de gestión.

De los antecedentes de que dispone la inspección se deriva que el total importe neto de la cifra de negocios declarada por el obligado tributario en el IS 05 (543.183,72 €), IS 06 (570.408,78 €) e IS 07 (620.218,35 €) constituye la base imponible del IVA devengado consignado en las declaraciones resúmenes anuales de ese impuesto.

La sociedad presentó declaraciones recapitulativas de operaciones intracomunitarias de 2005 (segundo y cuarto trimestre), 2006 (primer, segundo y cuarto trimestre) y 2009 (segundo trimestre), en las que no consta ningún importe en concepto de entregas intracomunitarias, sino sólo adquisiciones intracomunitarias.

De lo anterior resulta que, como se desprende de las declaraciones recapitulativas de operaciones intracomunitarias, Internacional periféricos y memorias, SA no realizaba actividad exportadora alguna, ni antes ni después de la inversión, al menos con relación a los países de la Unión Europea.

En todo caso la inversión realizada en Totalstor se destina a fomentar la actividad propia de esta, es decir, no tiene relación directa con la actividad exportadora del obligado tributario. Incluso podría perjudicarle, porque al tener una actividad similar compite con ella en el mismo sector del mercado internacional.

En consecuencia, no se admite la deducción por actividades exportadoras prevista en el artículo 37 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) que, por importe de 291.237,60 € había sido declarada por la sociedad en el IS 06, y parcialmente aplicada ese mismo ejercicio (107.574,88 €) y en el IS 07 (30.306,86€).

A su vez, fue incoado expediente sancionador a resultas del cual, por acuerdo de 1 de diciembre de 2010 se le impuso tres sanciones, dos leves ( art., 191 y 193 LGT ) y una grave ( art. 195 LGT ), resultando una sanción cuyo importe total asciende a 145.618,80 €.



TERCERO .-En el escrito de demanda la recurrente reproduce las alegaciones formuladas ante el TEAR y en este sentido mantiene que la sociedad desarrolla una actividad exportadora, aun cuando bajo la forma de exportación indirecta a través de filiales. La compañía Totalstor se crea para canalizar las ventas de Internacional periféricos y memorias, SA en Portugal, obteniendo un importante volumen de ventas y beneficios en un mercado, en el que antes no participaba. Las ventas así realizadas por Totalstor en Portugal constituyen una exportación indirecta de productos o servicios del sujeto pasivo fuera de España.

Alega que el artículo 37 TRLIS no define las actividades exportadoras, ni tampoco las limita o anuda a las exportaciones, por lo que el concepto debe incluir tanto la exportación directa (caso de sucursales o establecimientos permanentes) como la exportación indirecta (caso de filiales), y en ambos casos se considera que a efectos económicos y de gravamen de la capacidad económica, la actividad de exportación es realizada por la empresa que efectúa la inversión y en la que redundan sus beneficios.

Añade que IPM no adquirió de terceros la compañía Totalstore, sino que constituyó dicha compañía para canalizar a través de la misma la prestación de servicios en Portugal y a través de su constante apoyo y supervisión ha conseguido un importante volumen de ventas y beneficios en ese nuevo mercado en el que antes no participaba y que es propiamente la finalidad de la deducción, el 'fomento' de la exportación de sus servicios.

Y por ello, considera que carece de sentido que, si se opta por la constitución de una filial en lugar del establecimiento permanente, dicha opción conlleve la pérdida del derecho a la deducción, por ser sólo válida la fórmula de exportación directa. En otras deducciones se permite la realización indirecta de determinadas actividades de inversión con derecho a deducción, como es el caso del I + D. La inversión realizada en 2006 en Totalstore, con base en la cual el obligado tributario se acogió al beneficio fiscal de la deducción por actividades exportadoras, tiene incidencia en esa actividad exportadora de bienes y servicios realizada por el obligado tributario por cuanto que ha quedado demostrado que dicha inversión ha supuesto un incremento de la cifra de ventas en Portugal en el bienio 2006-2007 respecto a 2005 (incremento del 24%).



CUARTO.- El artículo 37 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en lo que a este procedimiento interesa, dispone que: '1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra: a) El 25 por ciento del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por ciento del capital social de la filial. [...] A los efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora.

b) [...] 2. No procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

3. La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado l'.

Como indica la resolución recurrida, un constante y conocido criterio, compartido por la dirección general de Tributos y el TEAC, y refrendado por la Audiencia Nacional, considera necesaria la concurrencia de los tres requisitos siguientes para poder aplicar la deducción: a) Efectiva inversión por creación de sucursales o establecimientos permanentes en el exterior, o adquisición de una participación en una sociedad extranjera, no inferior al 25% del capital social de ésta.

b) Desarrollo de una actividad exportadora de bienes o servicios, en unos términos que no se explicitan por el precepto.

c) Relación directa de la inversión efectuada con la actividad exportadora de la inversora.

La Administración acepta que la recurrente, cumple el primer requisito, puesto que IPM suscribe la ampliación de capital de una compañía extranjera, en el cual su participación es superior al 25%. Era del 100% y lo continúa siendo después de la ampliación, porque suscribe su totalidad. Sin embargo, consideró incumplido el segundo de los requisitos y, consecuentemente, el tercero, pues no se ha acreditado la existencia de una actividad exportadora a los efectos exigidos por el artículo 37 TRLIS.

Conforme dispone el artículo 105 LGT 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

La inspección ya puso de manifiesto que, a tenor de las declaraciones recapitulativas de operaciones intracomunitarias, Internacional periféricos y memorias, SA no realizaba actividad exportadora alguna. Frente a ello, la recurrente se limita afirmar, sin ni tan siquiera acreditar, que nos encontramos ante una exportación de carácter indirecto, y el valor añadido que aporta Internacional periféricos y memorias, SA (IPM) a sus clientes no es el simple arrendamiento y mantenimiento de equipos informáticos sino el 'know-how' o amplios conocimientos en el material que permiten su alta eficiencia, por lo que verdaderamente vende (y exporta) es la calidad de sus servicios y su mayor activo son sus propios conocimientos tecnológicos.

Como recuerda la STS de 25 de Octubre de 2017 (rec. 3184/2016 ), remitiéndose a lo dicho en la STS de 12 de enero de 2012 (rec. 3883/2010 ) «La finalidad de la norma es la de fomentar la actividad de exportación de bienes o servicios, exigiéndose la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora como requisito para tener derecho a la deducción; conforme a la dicción literal de la norma y conforme a su sentido teleológico, se precisa una conexión inequívoca entre inversión y actividad exportadora, de suerte que la actividad exportadora sea el objeto o fin que justifique la inversión, relación causal de un claro contenido economicista, desde luego, aunque, como se dijo en la sentencia anteriormente citada, 'el éxito económico no es requisito para que la inversión en actividad exportadora fuera necesario para la deducción', aunque si pudiera servir de referencia para despejar el nexo causal existente.

Por tanto, ni basta la mera inversión, ni que derive de la misma una actividad exportadora, piénsese por ejemplo en la inversión realizada con un puro objetivo especulativo que conllevara una actividad exportadora, o una importantísima inversión para procurar la internacionalización de la empresa que con carácter secundario o residual procure un aumento, real y/o potencial, insignificante en la exportación en referencia a las sumas invertidas, es evidente que no se daría el presupuesto al faltar dicho elemento teleológico, en definitiva, por faltar la relación directa entre inversión y actividad exportadora.

Tampoco puede aceptarse, sin más, que dado que la ley no distingue ni establece los medios a través de los cuales se instrumente la relación causal o su cuantificación, baste cualquier relación causal entre la inversión y su efecto en las exportaciones, de suerte que añadirle requisito alguno más significa una vulneración del principio de reserva de ley, puesto que como se ha indicado, junto al tenor literal del artículo, debe atenderse a su alcance teleológico en los términos vistos, que exige ineludiblemente la vinculación respecto de que la inversión tenga como fin u objetivo favorecer la actividad exportadora.

En puridad, por tanto, no cabe distinguir entre finalidad principal y finalidad o carácter accesorio o secundario, o existe inversión cuyo fin sea procurar la actividad exportadora o si se persigue otra finalidad se excluye la relación directa exigida'. Así pues, correspondiendo a la recurrente la carga de probar la existencia de una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora procede desestimar el recurso, pues la finalidad de la deducción prevista en el artículo 37 del TRLIS, es fomentar la actividad de exportación de bienes o servicios , y no la internalización del grupo mediante la implantación en el extranjero de filiales que realicen la misma actividad del grupo inversor español, razón por la cual, sin esa relación causal, no existe derecho a la deducción.



QUINTO .-Por último, la recurrente impugna la sanción impuesta al considerar que no se aprecia la existencia del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Como hemos destacado en numerosas sentencias que, en palabras de la STC 76/1990 de 26 de abril , 'Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'.

Tal certeza ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo válidamente obtenidas, quedando excluida la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la infracción. Las normas sobre la carga de la prueba están destinadas a solucionar la consideración como dudosos de unos hechos relevantes para la decisión en relación con la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'. Como hemos repetido también en numerosas sentencias, la existencia de distintas normas acerca del reparto de la carga de la prueba en el procedimiento sancionador y en los de aplicación de los tributos puede conducir a que, en ocasiones, la prueba acopiada pueda ser suficiente para liquidar la deuda tributaria, pero insuficiente para sancionar.

Ello sucede a juicio de la Sala en el presente caso, en que la recurrente no ha logrado probar suficientemente que realizara una actividad exportadora en el sentido requerido en el artículo 37 de la Ley del impuesto sobre Sociedades , por lo que de conformidad con el artículo 105 LGT tal incertidumbre había de perjudicarle en el trance de determinar la tributación por el Impuesto sobre sociedades.

Sin embargo, las mismas dudas que llevan a confirmar la regularización, han de conducir a la anulación de las sanciones impuestas, al recaer sobre la Administración la carga de la prueba de la existencia de una actuación culposa.

Si bien los indicios reunidos por la Inspección llevan a negar la existencia de una actividad exportadora, la prueba acopiada por la Inspección no resulta suficiente para alcanzar la doble certeza precisa para la imposición de sanciones, por lo que ha de estimarse el recurso en este punto.



SEXTO.- A tenor de lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA y visto el pronunciamiento de esta sentencia, no procede efectuar pronunciamiento sobre el pago de las costas procesales.

FALLO Estimar en parte el recurso número 546/2014 formulado por la sociedad Internacional Periféricos y Memorias, S.A. contra la resolución del TEAR de 12 de junio de 2014, la cual se anula en cuanto desestima la reclamación núm. 08/01398/2011, interpuesta contra el acuerdo sancionador. Acuerdo que se anula y deja sin efecto. Y se confirma en cuanto desestima la reclamación núm. 08/01397/2011, interpuesta contra la liquidación practicada por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, la cual, se considera ajustada a derecho. Sin costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta dias.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN .- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.