Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 220/2018, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 274/2017 de 21 de Marzo de 2018

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/AD
MURCIA
SENTENCIA: 00220/2018
UNIDAD PROCESAL DE APOYO DIRECTO
Equipo/usuario: UP3
Modelo: N11600
PALACIO DE JUSTICIA, RONDA DE GARAY, 5, 3ª PLANTA -DIR3:J00008051
N.I.G: 30030 33 3 2017 0000470
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000274 /2017 /
Sobre: HACIENDA ESTATAL
De D./ña. MCZZ DOLINA ASOCIADOS, SL
ABOGADO FERNANDO JAVIER OLMOS LOPEZ
PROCURADOR D./Dª. ANA MARIA NIETO BERNAL
Contra D./Dª. TEARM
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
RECURSO núm. 274/2017
SENTENCIA núm. 220/2018
LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA
SECCIÓN SEGUNDA
Compuesta por los Ilmos. Srs.:
D. Abel Ángel Sáez Doménech
Presidente
Dª. Leonor Alonso Díaz Marta
Dª. Ascensión Martín Sánchez
Magistradas
ha pronunciado
EN NOMBRE DEL REY

la siguiente
S E N T E N C I A nº. 220/18
En Murcia, a veintiuno de marzo de dos mil dieciocho.
En el recurso contencioso administrativo nº. 274/17, tramitado por las normas del procedimiento
ordinario, en cuantía indeterminada, y referido a: Impuesto sobre Sociedades.
Parte demandante:
MCCZZ DOLINA ASOCIADOS, S.L., representada por la Procuradora Sra. Nieto Bernal y dirigida por
el Letrado Sr. Olmos López.
Parte demandada:
La Administración del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.
Acto administrativo impugnado:
Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de:
- 23 de febrero de 2017 que desestima la reclamación económico-administrativa nº. 51/01525/2013,
formulada contra la resolución de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Cartagena
por la que se estima parcialmente el recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional con
n.º A5160013206002248, en procedimiento de comprobación limitada, por el Impuesto sobre Sociedades,
ejercicio 2008.
- 27 de febrero de 2017 que desestima la reclamación económico-administrativa nº. 51/01526/2013,
formulada contra la resolución de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Cartagena
por la que se estima parcialmente el recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional con
n.º A51600013206002215, en procedimiento de comprobación limitada, por el Impuesto sobre Sociedades,
ejercicio 2009
- 23 de febrero de 2017 que desestima la reclamación económico-administrativa nº. 51/01528/2013,
formulada contra la resolución de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Cartagena por
la que se estima parcialmente el recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional con n.º
201120073680019P, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011.
Pretensión deducida en la demanda:
Que se dicte sentencia estimatoria del recurso, en la que se declare lo siguiente:
- Que los fallos dictados por el TEAR de Murcia no son conformes a derecho, ordenando la anulación
de los mismos, y por ende de los actos administrativos de referencia nº de referencia 201120073680019P,
A51600013206002248 y A51600013206002215.
- Que procede la imposición de las costas a la Administración demandada.
Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª. Leonor Alonso Díaz Marta, quien expresa el parecer de
la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 28 de abril de 2017 y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.



SEGUNDO.- La parte demandada se han opuesto al recurso pidiendo la desestimación de la demanda, por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida.



TERCERO.- No ha habido recibimiento del pleito a prueba por lo que, cuando por turno correspondió se ha señalado para que tenga lugar la votación y fallo el día 9 de marzo de 2018.

Fundamentos

PRIMERO.- Dirige la parte actora el presente recurso contencioso-administrativo, como ya hemos indicado, contra las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia (TEAR de Murcia) de 23 de febrero de 2017 que desestima la reclamación económico-administrativa nº. 51/01525/2013, formulada contra la resolución de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Cartagena por la que se estima parcialmente el recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional con n.º A5160013206002248, en procedimiento de comprobación limitada, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008. De 27 de febrero de 2017 que desestima la reclamación económico-administrativa nº.

51/01526/2013, formulada contra la resolución de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Cartagena por la que se estima parcialmente el recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional con n.º A51600013206002215, en procedimiento de comprobación limitada, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009. Y de 23 de febrero de 2017 que desestima la reclamación económico- administrativa nº. 51/01528/2013, formulada contra la resolución de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Cartagena por la que se estima parcialmente el recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional con n.º 201120073680019P, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011.

La cuestión controvertida en las tres liquidaciones recurridas, dice el TEAR de Murcia, queda referida a resolver si se ajusta a derecho el acuerdo impugnado y, en definitiva, si resultan aplicables a la reclamante los incentivos fiscales que para las empresas de reducida dimensión, regula el capítulo XII del Título VII del RDleg.

4/2004, de 5 de marzo por el que aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades, lo que la Administración niega argumentando que la entidad no realiza actividad económica alguna.

En la primera resolución (la referida a la liquidación del 2008), después de transcribir el art. 108 TRLIS 4/2004, de 5 de marzo, que señala que los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a...10 millones de euros (desde el 1 de enero de 2011), habiendo ascendido a 8 millones para los períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2005 y a 6 millones para períodos impositivos anteriores, señala que entre dichos incentivos según el art. 114 se encuentra el tipo de gravamen en función del importe a que alcance la base imponible del sujeto pasivo. Así, para los periodos iniciados a partir del 1 de enero de 2011 el precepto dispone que las entidades que cumplan con las previsiones del art. 108 de esta Ley tributará con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el art. 28 de la Ley deben tributar a un tipo diferente del general ; escala que recoge a continuación. El anterior artículo, y con efectos para los periodos impositivos que se iniciaron a partir de 1 de enero de 2007 se expresa en términos similares (aunque la escala del tipo del 25% es distinta.

Sobre esta cuestión, sigue diciendo el TEAR, se pronunció el TEAC unificando criterios en resolución de 30 de mayo de 2012, señalando que no existe diferencia alguna entre los previsto en los arts. 108 y 114 TRLIS y los correlativos arts. 122 y 127 bis de la anterior Ley 43/1995 , por el solo hecho de la aprobación y entrada en vividor del Texto Refundido, por lo que entiende que está plenamente vigente tras la aprobación de este último el criterio sostenido en la resolución de 29 de enero de 2009 del TEAC con carácter vinculante para las Administraciones públicas, según el cual si una entidad no realiza algún tipo de actividad empresarial o explotación económica no le pueden ser de aplicación los beneficios fiscales del régimen especial de las empresas de reducida dimensión (copia a continuación de forma literal el fundamento quinto y sexto de la referida resolución). Sigue diciendo que este criterio ha sido confirmado por la Audiencia Nacional en sentencia de 23 de diciembre de 2010 (recurso 363/2007 ), de 26 de mayo de 2011 (recurso 285/2008 ), así como por numerosas sentencias de Tribunales Superiores de Justicia. En particular por la sentencia de 20 de octubre de 2006 del TSJ de la Comunidad Valenciana (recurso 1612/2005 ) o la de 4 de junio de 2004 (recurso 734/2003 ) del TSJ de Cantabria, que hacen referencia a la finalidad global del régimen especial de empresas de reducida dimensión, cual era fomentar desde la perspectiva de la regulación fiscal a las pequeñas y medianas empresas para reactivar estos importantes agentes económicos por su papel en el conjunto de la economía global, papel que no reconocen dichas sentencias a las entidades de mera tenencia de bienes. Cita la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2013 que ha resuelto en ese sentido. Y en el caso que nos ocupa, concluye el TEAR que incluso considerando, como alega la entidad, que la misma ostenta la titularidad de instrumentos financieros, ello no confirma la existencia de actividad económica real. A la vez analiza el citado Tribunal si la reclamante ha acreditado los requisitos exigibles para considerar la actividad de arrendamiento inmobiliario, por la que obtiene algunos ingresos, como una verdadera actividad económica. Estos requisitos, según la normativa del IRPF, el contar al menos con un local destinado a llevar a cabo la actividad, y al menos una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. La Administración cuestiona la existencia de una persona contratada, pues solo aporta la declaración modelo 190 de Retenciones e Ingresos a Cuenta de IRPF, en el que consta la retención practicada en el marco de una relación laboral a la propia administradora de la sociedad. A la vista de esta documentación, y en aplicación del principio general sobre prueba establecido en el art. 195 LGT , entiende que con la mera acreditación de la práctica de retención no se prueba la existencia de una relación laboral a jornada completa, más aún cuando en virtud del principio de cercanía de la prueba nada impide a la reclamante aportar el correspondiente contrato laboral.

La recurrente basa su recurso en los siguientes fundamentos: 1.- Señala que la presente demanda debe ser estimada no solo por cuestiones materiales, básicamente porque corresponde a la interesada la aplicación del beneficio fiscal que resulta discutido por parte de la Administración, sino también por motivos formales, al haber sido incorrecta la tramitación de todo el expediente por parte de la Administración, lo que le ha generado verdadera indefensión. Habiendo sufrido una persecución injustificada para privarle del beneficio fiscal previsto para empresas de reducida dimensión. Así, consta en el expediente administrativo que en el año 2011 se realizó un primer requerimiento en el que se cuestionaba la pertenencia de la recurrente en un grupo de sociedades, lo que por aplicación del art. 108.3 del RD 4/2004 , implicaba la integración de las facturaciones y la superación de los límites previstos, por lo que tuvo que presentar una reclamación económico-administrativa con el nº 51/00530/2012 correspondiente al ejercicio 2010, al tiempo que ampliaba la revisión por el mismo motivo a los ejercicios 2008, 2009 y 2011, ya en los meses de abril y mayo de 2013. Como consecuencia del fallo estimatorio del TEAR por la reclamación interpuesta por el ejercicio 2010, la Administración comunicó a la empresa que hacían extensivo el contenido del mismo a las actuaciones correspondientes a los ejercicios 2008, 2009 y 2011. Sin embargo, se vuelve a requerir a la recurrente por la aplicación del beneficio previsto para las empresas de reducida dimensión, esta vez solo para los ejercicios, 2008, 2009 y 2011, ya sin hacer referencia a los motivos esgrimidos en los requerimientos anteriores, negándole por primera vez su condición de empresa; por lo que se vio obligada a acudir al TEAR ante la improcedencia de volver a revisar un extremo que ya había sido objeto de comprobación, justificando de forma detallada y razonada la condición de sociedad Holding de la recurrente, sociedad dedicada a la gestión y dirección de su patrimonio empresarial, de carácter familiar, contando con los medios materiales y humanos adecuados a tal fin, y participando en las distintas sociedades en un porcentaje significativo, suficiente para ostentar una participación activa en la toma de decisiones estratégicas en las mismas. En definitiva, acreditando el desarrollo de dicha actividad empresarial en los términos previstos en la normativa fiscal vigente.

La Administración, de acuerdo con la sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de mayo de 2017 , no podía volver a revisar un ejercicio y concepto que ya habían sido objeto de comprobación, cuestionándose además que, iniciándose las nuevas actuaciones mediante requerimientos remitidos en agosto de 2013, nos encontramos ante un supuesto de prescripción del derecho de la Administración a revisar el ejercicio 2008; pues si se trata del mismo expediente podría no estar prescrito, pero no se puede volver a revisar el mismo concepto, y si no se trata de las mismas actuaciones anuladas indirectamente por el TEAR, habría prescrito el derecho de la Administración al menos del ejercicio 2008.

2.- En cuanto al fondo, es decir, a la procedencia de la aplicación del beneficio previsto para las empresas de reducida dimensión, y concretamente al requisito de que se trate de una 'empresa', en el sentido de que desarrolle una actividad económica real, frente a las sociedades de mera tenencia de bienes, se remite a las alegaciones contenidas en el escrito de formalización de la reclamación económico-administrativa frente al TEAR de Murcia, cuyo fallo es el objeto de la presente demanda, solicitando se tengan por íntegramente reproducidas, y destacando el hecho de que no han sido rebatidas de contrario, puesto que, como se ha indicado, el fallo del TEAR no hace referencia alguna al contenido real de las mismas. Considera esencial para la resolución de la presente controversia la valoración de la prueba practicada por una y otra parte, siendo de destacar que la carga de la prueba correspondía a la Administración, si es que pretendía privar a mi representada del beneficio fiscal aplicado, correspondiéndole a dicha Administración siquiera argumentar mínimamente la razón por la que su pretensión deba prosperar.

Como ha quedado acreditado, a la vista de los documentos obrantes en el expediente administrativo, en ningún caso queda acreditada de manera alguna la procedencia de la pretensión esgrimida por la Administración, al contrario, al resultar rebatidas por los argumentos y pruebas aportadas por esta parte, las diferentes resoluciones pretenden motivarse con argumentos ajenos a la discusión previamente planteadas en cada una de las instancias, lo que, se insiste, genera verdadera indefensión a esta parte, lo que sólo puede perjudicar a la Administración causante de la misma.

El Abogado del Estado, en representación de la Administración, se opone a la demanda señalando, que en primer lugar se plantea la improcedencia de una segunda comprobación, así como prescripción en relación con el ejercicio 2008. Pero, dice, se desconoce si se ha producido realmente esa segunda comprobación en relación a un mismo ejercicio y los términos en que la misma se habría producido. En todo caso recuerda que el ordenamiento jurídico contempla diversos supuestos en los que un mismo ejercicio puede ser comprobado: bien porque respecto de él se inicia alguno de los diferentes procedimientos de gestión tributaria contemplados en el artículo 123, o bien porque anulada una anterior liquidación no ha prescrito el derecho de la Administración. Cita la resolución del TEAC de 24 de noviembre de 2010.

En cuanto a la prescripción alegada respecto del ejercicio 2008, se olvida de contrario que el plazo de prescripción de cuatro años comienza a computarse desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación como señala el artículo 67 de la LGT . Aún más, en este caso, figuran en el expediente notificaciones practicadas en el año 2011, así como en junio de 2013, que habrían interrumpido el cómputo del plazo.

En cuanto al fondo del asunto, -la aplicación del tipo reducido correspondiente a las empresas de reducida dimensión a sociedades de mera tenencia- debemos partir del hecho indubitado de que, en el supuesto que nos ocupa, consta que la sociedad actora dispone de un pequeño patrimonio inmobiliario dedicado al arrendamiento y que la mayoría de su patrimonio se corresponde con la tenencia de valores; dicho de otro modo, se trata de una sociedad de mera tenencia.

Añade que la cuestión planteada ha sido resuelta de forma reiterada en sentido desfavorable a lo sostenido por el recurrente, confirmando el criterio de la Administración. Cita al respecto la resolución del TEAC de 30 de mayo de 2012, cuya argumentación es recogida por la sentencia de la AN de 23-12-2010 , la resolución de la DGT de 3 de marzo de 2004, la sentencia del TSJ de Cantabria de 4 de junio de 2004 , la del TSJ de Cataluña de 30 de junio de 2009 , la del TSJ de Canarias de 28 de octubre de 2008, Castilla y León de 17 de enero de 2014, la del TSJ de Cataluña la sentencia 841/2009, que trascribe en parte ; la del TSJ de Galicia de 12 de febrero de 2014 . Por lo que concluye que en definitiva, no concurren en este caso los requisitos legalmente exigidos para que la actividad desarrollada por la recurrente tenga la consideración de actividad económica. Y no procede, por tanto, la aplicación del beneficio fiscal que busca 'incentivar y fomentar' la creación de empleo y la reactivación de las inversiones en el ámbito de las PYMES en atención a su papel en la economía nacional; finalidad que está ausente en las sociedades de mera tenencia de bienes.



SEGUNDO.- Antes de entrar en las cuestiones que sobre el fondo platea la parte actora, es preciso examinar si se ha producido la prescripción respecto del ejercicio 2008, tal y como alega la recurrente en su demanda, y si los extremos que pretendían revisarse o regularizarse en los respectivos procedimientos de gestión habían sido previamente objeto de comprobación.

En primer lugar, por lo que se refiera a la prescripción del ejercicio 2008, dicha alegación no puede prosperar, pues consta en el expediente administrativo correspondiente a este ejercicio que el 24 de abril de 2013 se inició, con la notificación del trámite de alegaciones, un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada respecto del ejercicio 2008, cuyo alcance se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: -Comprobar documentalmente, sin examen de la contabilidad ni de aspectos contables, los requisitos establecidos en la normativa vigente para poder aplicar los incentivos de empresa de reducida dimensión . Este inicio de procedimiento de comprobación limitada fue notificado al recurrente el 25 de abril de 2013 en la dirección electrónica habilitada a la que accedió a las 9:36 horas del mismo día. Por tanto, si, como la actora manifestó en sus alegaciones, este ejercicio prescribía el 25 de julio de 2013 (véase alegaciones presentadas el 11-8-2013), es evidente que con esta notificación practicada el 25 de abril de 2013, antes de que transcurriera el plazo de prescripción de cuatro años, se interrumpió la prescripción, cuyo plazo vuelve a correr de nuevo; sin que dicho procedimiento haya durado más de seis meses, puesto que la liquidación provisional es de 10 de octubre de 2013 y se notificó el 11 de octubre de 2013. Po tanto, dicha alegación no puede prosperar.

En cuanto a la alegación, realizada por primera vez en su escrito de demanda, de que con anterioridad se había tramitado otro procedimiento respecto del ejercicio 2010 en el que se cuestionaba, dice, la pertenencia de la recurrente a un grupo de sociedades, lo que, por aplicación del art. 108.3 del RD 4/2004 , implicaba la integración de las facturaciones y suponía la superación de los límites previstos y la denegación del acceso al beneficio, lo que determinaría que no pueda revisarse un extremo que ya ha sido objeto de comprobación, también debe rechazarse. Es cierto que no consta en el expediente ninguna reclamación anterior referida al ejercicio 2010, pero en cualquier caso el ejercicio 2010 no se encuentra entre los que son objeto de comprobación, o al menos no se refiere a dicho ejercicio ninguna de las reclamaciones que aquí se impugnan.

Manifiesta la recurrente que ampliaba la revisión por el mismo motivo a los ejercicios 2008, 2009 y 2011 en los meses de abril y mayo de 2013. Pero de sus propias manifestaciones, puesto que ya decimos que carecemos de estos datos y ninguna prueba se ha aportado de que la revisión del ejercicio 2010 se ampliara a otros ejercicios, se deduce que el alcance de la comprobación no era el mismo, puesto que en estos ejercicios el alcance de la comprobación ya hemos indicado cuál era (resaltándolo en cursiva); e ignoramos cuál fue el alcance de la comprobación del ejercicio 2010, ni siquiera el procedimiento de gestión que se inició para este año.



TERCERO.- Rechazadas las alegaciones referidas a defectos formales, y entrando a examinar el fondo, la cuestión que se discute en el presente recurso con respecto a los tres ejercicios cuyas liquidaciones son objeto de impugnación, se limita a determinar si son ajustados a Derecho los acuerdos impugnados y si resultan aplicables a la entidad recurrente los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, al ser la actora, como ella manifiesta, una sociedad holding dedicada a la gestión y dirección de su patrimonio empresarial de carácter familiar. Para la Administración se trata de una entidad que ostenta la titularidad de instrumentos financieros, pero que con ello no confirma la existencia de actividad económica real, mientras que la recurrente considera que ha acreditado el desarrollo de una actividad empresarial en los términos previstos en la normativa fiscal. Dice contar con los medios materiales y humanos adecuados a tal fin, participando en las distintas sociedades que la integran en un porcentaje significativo.

La propia recurrente señala que se trata de una sociedad cuyo principal objeto social es la tenencia de participaciones de otras empresas familiares de las que ostenta un porcentaje de participación superior al 5%.

De lo que no cabe duda es que para que una sociedad holding sea considerada como tal y pueda gozar de los incentivos fiscales, es preciso que no se trate de una entidad de mera tenencia de bienes, sino que es necesario que realice verdadera actividad económica. Consta acreditado en el expediente administrativo que MCZZ DOLINA ASOCIADOS, S.L. ha obtenido únicamente ingresos derivados de la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales no relacionados a una actividad económica de carácter empresarial. No consta acreditada, pese a lo manifestado por la recurrente, la organización de medios materiales y personales para el desarrollo de la actividad. Dice que lo acredita porque practicó retenciones a la administradora de la sociedad, como se aprecia en el modelo 190 de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF. Sin embargo, la mera acreditación de la práctica de retención no prueba la existencia de una relación laboral, pues, como señala la Administración demandada, en virtud el principio de cercanía de la prueba era fácil para la recurrente haber aportado el contrato laboral que acreditara esta circunstancia. Ignoramos incluso si el cargo de administradora era o no retribuido, y si lo era también tendría que practicarle las retenciones. El Tribunal Supremo, en sentencia de 8 de noviembre de 2012 y en la de 28 de octubre de 2010 , manifestaba que querer reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto; pero dejaba claro que para calificar la actividad desarrollada por una sociedad como actividad económica ha de estarse a la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta, pero no lo esencial . Lo importante es la existencia de actividad económica, y no que nos encontremos ante una mera tenencia de bienes y rendimientos procedentes de la misma.

En este caso, la parte actora, a quien correspondía la carga de la prueba ( art. 105 LGT ), puesto que no olvidemos que lo que se solicita es la aplicación de un incentivo fiscal por aplicación de un tipo reducido, tan solo ha acreditado que la mayoría de su patrimonio se corresponde con la tenencia de valores. Por lo que se trata de una sociedad de mera tenencia de bienes a la que no se le puede reconocer el carácter de empresa en el sentido de ordenación de factores de producción con la finalidad de intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado. Como señalaba el Tribunal Supremo en la sentencia de 21 de junio de 2013 Partiendo de la consideración de la entidad recurrente como de ' mera tenencia de bienes', es indudable que el tipo reducido no le es aplicable, cualquiera que sea el término que se haya empleado, habida cuenta de la finalidad que el establecimiento del mismo tiene, que no es otro que incentivar fiscalmente a las pequeñas y medianas empresas para que reactiven las inversiones y el empleo, finalidad que está ausente en las sociedades de mera tenencia de bienes.



CUARTO.- En razón de todo ello procede desestimar el recurso contencioso administrativo formulado, por ser los actos impugnados, en lo aquí discutido, conformes a Derecho; con expresa imposición de costas a la parte recurrente ( art. 139 de la Ley Jurisdiccional , reformado por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre que establece el principio del vencimiento).

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NO S CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

I.- ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 28 de abril de 2017 y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.



SEGUNDO.- La parte demandada se han opuesto al recurso pidiendo la desestimación de la demanda, por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida.



TERCERO.- No ha habido recibimiento del pleito a prueba por lo que, cuando por turno correspondió se ha señalado para que tenga lugar la votación y fallo el día 9 de marzo de 2018.

II.- FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Dirige la parte actora el presente recurso contencioso-administrativo, como ya hemos indicado, contra las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia (TEAR de Murcia) de 23 de febrero de 2017 que desestima la reclamación económico-administrativa nº. 51/01525/2013, formulada contra la resolución de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Cartagena por la que se estima parcialmente el recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional con n.º A5160013206002248, en procedimiento de comprobación limitada, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008. De 27 de febrero de 2017 que desestima la reclamación económico-administrativa nº.

51/01526/2013, formulada contra la resolución de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Cartagena por la que se estima parcialmente el recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional con n.º A51600013206002215, en procedimiento de comprobación limitada, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009. Y de 23 de febrero de 2017 que desestima la reclamación económico- administrativa nº. 51/01528/2013, formulada contra la resolución de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Cartagena por la que se estima parcialmente el recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional con n.º 201120073680019P, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011.

La cuestión controvertida en las tres liquidaciones recurridas, dice el TEAR de Murcia, queda referida a resolver si se ajusta a derecho el acuerdo impugnado y, en definitiva, si resultan aplicables a la reclamante los incentivos fiscales que para las empresas de reducida dimensión, regula el capítulo XII del Título VII del RDleg.

4/2004, de 5 de marzo por el que aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades, lo que la Administración niega argumentando que la entidad no realiza actividad económica alguna.

En la primera resolución (la referida a la liquidación del 2008), después de transcribir el art. 108 TRLIS 4/2004, de 5 de marzo, que señala que los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a...10 millones de euros (desde el 1 de enero de 2011), habiendo ascendido a 8 millones para los períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2005 y a 6 millones para períodos impositivos anteriores, señala que entre dichos incentivos según el art. 114 se encuentra el tipo de gravamen en función del importe a que alcance la base imponible del sujeto pasivo. Así, para los periodos iniciados a partir del 1 de enero de 2011 el precepto dispone que las entidades que cumplan con las previsiones del art. 108 de esta Ley tributará con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el art. 28 de la Ley deben tributar a un tipo diferente del general ; escala que recoge a continuación. El anterior artículo, y con efectos para los periodos impositivos que se iniciaron a partir de 1 de enero de 2007 se expresa en términos similares (aunque la escala del tipo del 25% es distinta.

Sobre esta cuestión, sigue diciendo el TEAR, se pronunció el TEAC unificando criterios en resolución de 30 de mayo de 2012, señalando que no existe diferencia alguna entre los previsto en los arts. 108 y 114 TRLIS y los correlativos arts. 122 y 127 bis de la anterior Ley 43/1995 , por el solo hecho de la aprobación y entrada en vividor del Texto Refundido, por lo que entiende que está plenamente vigente tras la aprobación de este último el criterio sostenido en la resolución de 29 de enero de 2009 del TEAC con carácter vinculante para las Administraciones públicas, según el cual si una entidad no realiza algún tipo de actividad empresarial o explotación económica no le pueden ser de aplicación los beneficios fiscales del régimen especial de las empresas de reducida dimensión (copia a continuación de forma literal el fundamento quinto y sexto de la referida resolución). Sigue diciendo que este criterio ha sido confirmado por la Audiencia Nacional en sentencia de 23 de diciembre de 2010 (recurso 363/2007 ), de 26 de mayo de 2011 (recurso 285/2008 ), así como por numerosas sentencias de Tribunales Superiores de Justicia. En particular por la sentencia de 20 de octubre de 2006 del TSJ de la Comunidad Valenciana (recurso 1612/2005 ) o la de 4 de junio de 2004 (recurso 734/2003 ) del TSJ de Cantabria, que hacen referencia a la finalidad global del régimen especial de empresas de reducida dimensión, cual era fomentar desde la perspectiva de la regulación fiscal a las pequeñas y medianas empresas para reactivar estos importantes agentes económicos por su papel en el conjunto de la economía global, papel que no reconocen dichas sentencias a las entidades de mera tenencia de bienes. Cita la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2013 que ha resuelto en ese sentido. Y en el caso que nos ocupa, concluye el TEAR que incluso considerando, como alega la entidad, que la misma ostenta la titularidad de instrumentos financieros, ello no confirma la existencia de actividad económica real. A la vez analiza el citado Tribunal si la reclamante ha acreditado los requisitos exigibles para considerar la actividad de arrendamiento inmobiliario, por la que obtiene algunos ingresos, como una verdadera actividad económica. Estos requisitos, según la normativa del IRPF, el contar al menos con un local destinado a llevar a cabo la actividad, y al menos una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. La Administración cuestiona la existencia de una persona contratada, pues solo aporta la declaración modelo 190 de Retenciones e Ingresos a Cuenta de IRPF, en el que consta la retención practicada en el marco de una relación laboral a la propia administradora de la sociedad. A la vista de esta documentación, y en aplicación del principio general sobre prueba establecido en el art. 195 LGT , entiende que con la mera acreditación de la práctica de retención no se prueba la existencia de una relación laboral a jornada completa, más aún cuando en virtud del principio de cercanía de la prueba nada impide a la reclamante aportar el correspondiente contrato laboral.

La recurrente basa su recurso en los siguientes fundamentos: 1.- Señala que la presente demanda debe ser estimada no solo por cuestiones materiales, básicamente porque corresponde a la interesada la aplicación del beneficio fiscal que resulta discutido por parte de la Administración, sino también por motivos formales, al haber sido incorrecta la tramitación de todo el expediente por parte de la Administración, lo que le ha generado verdadera indefensión. Habiendo sufrido una persecución injustificada para privarle del beneficio fiscal previsto para empresas de reducida dimensión. Así, consta en el expediente administrativo que en el año 2011 se realizó un primer requerimiento en el que se cuestionaba la pertenencia de la recurrente en un grupo de sociedades, lo que por aplicación del art. 108.3 del RD 4/2004 , implicaba la integración de las facturaciones y la superación de los límites previstos, por lo que tuvo que presentar una reclamación económico-administrativa con el nº 51/00530/2012 correspondiente al ejercicio 2010, al tiempo que ampliaba la revisión por el mismo motivo a los ejercicios 2008, 2009 y 2011, ya en los meses de abril y mayo de 2013. Como consecuencia del fallo estimatorio del TEAR por la reclamación interpuesta por el ejercicio 2010, la Administración comunicó a la empresa que hacían extensivo el contenido del mismo a las actuaciones correspondientes a los ejercicios 2008, 2009 y 2011. Sin embargo, se vuelve a requerir a la recurrente por la aplicación del beneficio previsto para las empresas de reducida dimensión, esta vez solo para los ejercicios, 2008, 2009 y 2011, ya sin hacer referencia a los motivos esgrimidos en los requerimientos anteriores, negándole por primera vez su condición de empresa; por lo que se vio obligada a acudir al TEAR ante la improcedencia de volver a revisar un extremo que ya había sido objeto de comprobación, justificando de forma detallada y razonada la condición de sociedad Holding de la recurrente, sociedad dedicada a la gestión y dirección de su patrimonio empresarial, de carácter familiar, contando con los medios materiales y humanos adecuados a tal fin, y participando en las distintas sociedades en un porcentaje significativo, suficiente para ostentar una participación activa en la toma de decisiones estratégicas en las mismas. En definitiva, acreditando el desarrollo de dicha actividad empresarial en los términos previstos en la normativa fiscal vigente.

La Administración, de acuerdo con la sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de mayo de 2017 , no podía volver a revisar un ejercicio y concepto que ya habían sido objeto de comprobación, cuestionándose además que, iniciándose las nuevas actuaciones mediante requerimientos remitidos en agosto de 2013, nos encontramos ante un supuesto de prescripción del derecho de la Administración a revisar el ejercicio 2008; pues si se trata del mismo expediente podría no estar prescrito, pero no se puede volver a revisar el mismo concepto, y si no se trata de las mismas actuaciones anuladas indirectamente por el TEAR, habría prescrito el derecho de la Administración al menos del ejercicio 2008.

2.- En cuanto al fondo, es decir, a la procedencia de la aplicación del beneficio previsto para las empresas de reducida dimensión, y concretamente al requisito de que se trate de una 'empresa', en el sentido de que desarrolle una actividad económica real, frente a las sociedades de mera tenencia de bienes, se remite a las alegaciones contenidas en el escrito de formalización de la reclamación económico-administrativa frente al TEAR de Murcia, cuyo fallo es el objeto de la presente demanda, solicitando se tengan por íntegramente reproducidas, y destacando el hecho de que no han sido rebatidas de contrario, puesto que, como se ha indicado, el fallo del TEAR no hace referencia alguna al contenido real de las mismas. Considera esencial para la resolución de la presente controversia la valoración de la prueba practicada por una y otra parte, siendo de destacar que la carga de la prueba correspondía a la Administración, si es que pretendía privar a mi representada del beneficio fiscal aplicado, correspondiéndole a dicha Administración siquiera argumentar mínimamente la razón por la que su pretensión deba prosperar.

Como ha quedado acreditado, a la vista de los documentos obrantes en el expediente administrativo, en ningún caso queda acreditada de manera alguna la procedencia de la pretensión esgrimida por la Administración, al contrario, al resultar rebatidas por los argumentos y pruebas aportadas por esta parte, las diferentes resoluciones pretenden motivarse con argumentos ajenos a la discusión previamente planteadas en cada una de las instancias, lo que, se insiste, genera verdadera indefensión a esta parte, lo que sólo puede perjudicar a la Administración causante de la misma.

El Abogado del Estado, en representación de la Administración, se opone a la demanda señalando, que en primer lugar se plantea la improcedencia de una segunda comprobación, así como prescripción en relación con el ejercicio 2008. Pero, dice, se desconoce si se ha producido realmente esa segunda comprobación en relación a un mismo ejercicio y los términos en que la misma se habría producido. En todo caso recuerda que el ordenamiento jurídico contempla diversos supuestos en los que un mismo ejercicio puede ser comprobado: bien porque respecto de él se inicia alguno de los diferentes procedimientos de gestión tributaria contemplados en el artículo 123, o bien porque anulada una anterior liquidación no ha prescrito el derecho de la Administración. Cita la resolución del TEAC de 24 de noviembre de 2010.

En cuanto a la prescripción alegada respecto del ejercicio 2008, se olvida de contrario que el plazo de prescripción de cuatro años comienza a computarse desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación como señala el artículo 67 de la LGT . Aún más, en este caso, figuran en el expediente notificaciones practicadas en el año 2011, así como en junio de 2013, que habrían interrumpido el cómputo del plazo.

En cuanto al fondo del asunto, -la aplicación del tipo reducido correspondiente a las empresas de reducida dimensión a sociedades de mera tenencia- debemos partir del hecho indubitado de que, en el supuesto que nos ocupa, consta que la sociedad actora dispone de un pequeño patrimonio inmobiliario dedicado al arrendamiento y que la mayoría de su patrimonio se corresponde con la tenencia de valores; dicho de otro modo, se trata de una sociedad de mera tenencia.

Añade que la cuestión planteada ha sido resuelta de forma reiterada en sentido desfavorable a lo sostenido por el recurrente, confirmando el criterio de la Administración. Cita al respecto la resolución del TEAC de 30 de mayo de 2012, cuya argumentación es recogida por la sentencia de la AN de 23-12-2010 , la resolución de la DGT de 3 de marzo de 2004, la sentencia del TSJ de Cantabria de 4 de junio de 2004 , la del TSJ de Cataluña de 30 de junio de 2009 , la del TSJ de Canarias de 28 de octubre de 2008, Castilla y León de 17 de enero de 2014, la del TSJ de Cataluña la sentencia 841/2009, que trascribe en parte ; la del TSJ de Galicia de 12 de febrero de 2014 . Por lo que concluye que en definitiva, no concurren en este caso los requisitos legalmente exigidos para que la actividad desarrollada por la recurrente tenga la consideración de actividad económica. Y no procede, por tanto, la aplicación del beneficio fiscal que busca 'incentivar y fomentar' la creación de empleo y la reactivación de las inversiones en el ámbito de las PYMES en atención a su papel en la economía nacional; finalidad que está ausente en las sociedades de mera tenencia de bienes.



SEGUNDO.- Antes de entrar en las cuestiones que sobre el fondo platea la parte actora, es preciso examinar si se ha producido la prescripción respecto del ejercicio 2008, tal y como alega la recurrente en su demanda, y si los extremos que pretendían revisarse o regularizarse en los respectivos procedimientos de gestión habían sido previamente objeto de comprobación.

En primer lugar, por lo que se refiera a la prescripción del ejercicio 2008, dicha alegación no puede prosperar, pues consta en el expediente administrativo correspondiente a este ejercicio que el 24 de abril de 2013 se inició, con la notificación del trámite de alegaciones, un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada respecto del ejercicio 2008, cuyo alcance se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: -Comprobar documentalmente, sin examen de la contabilidad ni de aspectos contables, los requisitos establecidos en la normativa vigente para poder aplicar los incentivos de empresa de reducida dimensión . Este inicio de procedimiento de comprobación limitada fue notificado al recurrente el 25 de abril de 2013 en la dirección electrónica habilitada a la que accedió a las 9:36 horas del mismo día. Por tanto, si, como la actora manifestó en sus alegaciones, este ejercicio prescribía el 25 de julio de 2013 (véase alegaciones presentadas el 11-8-2013), es evidente que con esta notificación practicada el 25 de abril de 2013, antes de que transcurriera el plazo de prescripción de cuatro años, se interrumpió la prescripción, cuyo plazo vuelve a correr de nuevo; sin que dicho procedimiento haya durado más de seis meses, puesto que la liquidación provisional es de 10 de octubre de 2013 y se notificó el 11 de octubre de 2013. Po tanto, dicha alegación no puede prosperar.

En cuanto a la alegación, realizada por primera vez en su escrito de demanda, de que con anterioridad se había tramitado otro procedimiento respecto del ejercicio 2010 en el que se cuestionaba, dice, la pertenencia de la recurrente a un grupo de sociedades, lo que, por aplicación del art. 108.3 del RD 4/2004 , implicaba la integración de las facturaciones y suponía la superación de los límites previstos y la denegación del acceso al beneficio, lo que determinaría que no pueda revisarse un extremo que ya ha sido objeto de comprobación, también debe rechazarse. Es cierto que no consta en el expediente ninguna reclamación anterior referida al ejercicio 2010, pero en cualquier caso el ejercicio 2010 no se encuentra entre los que son objeto de comprobación, o al menos no se refiere a dicho ejercicio ninguna de las reclamaciones que aquí se impugnan.

Manifiesta la recurrente que ampliaba la revisión por el mismo motivo a los ejercicios 2008, 2009 y 2011 en los meses de abril y mayo de 2013. Pero de sus propias manifestaciones, puesto que ya decimos que carecemos de estos datos y ninguna prueba se ha aportado de que la revisión del ejercicio 2010 se ampliara a otros ejercicios, se deduce que el alcance de la comprobación no era el mismo, puesto que en estos ejercicios el alcance de la comprobación ya hemos indicado cuál era (resaltándolo en cursiva); e ignoramos cuál fue el alcance de la comprobación del ejercicio 2010, ni siquiera el procedimiento de gestión que se inició para este año.



TERCERO.- Rechazadas las alegaciones referidas a defectos formales, y entrando a examinar el fondo, la cuestión que se discute en el presente recurso con respecto a los tres ejercicios cuyas liquidaciones son objeto de impugnación, se limita a determinar si son ajustados a Derecho los acuerdos impugnados y si resultan aplicables a la entidad recurrente los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, al ser la actora, como ella manifiesta, una sociedad holding dedicada a la gestión y dirección de su patrimonio empresarial de carácter familiar. Para la Administración se trata de una entidad que ostenta la titularidad de instrumentos financieros, pero que con ello no confirma la existencia de actividad económica real, mientras que la recurrente considera que ha acreditado el desarrollo de una actividad empresarial en los términos previstos en la normativa fiscal. Dice contar con los medios materiales y humanos adecuados a tal fin, participando en las distintas sociedades que la integran en un porcentaje significativo.

La propia recurrente señala que se trata de una sociedad cuyo principal objeto social es la tenencia de participaciones de otras empresas familiares de las que ostenta un porcentaje de participación superior al 5%.

De lo que no cabe duda es que para que una sociedad holding sea considerada como tal y pueda gozar de los incentivos fiscales, es preciso que no se trate de una entidad de mera tenencia de bienes, sino que es necesario que realice verdadera actividad económica. Consta acreditado en el expediente administrativo que MCZZ DOLINA ASOCIADOS, S.L. ha obtenido únicamente ingresos derivados de la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales no relacionados a una actividad económica de carácter empresarial. No consta acreditada, pese a lo manifestado por la recurrente, la organización de medios materiales y personales para el desarrollo de la actividad. Dice que lo acredita porque practicó retenciones a la administradora de la sociedad, como se aprecia en el modelo 190 de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF. Sin embargo, la mera acreditación de la práctica de retención no prueba la existencia de una relación laboral, pues, como señala la Administración demandada, en virtud el principio de cercanía de la prueba era fácil para la recurrente haber aportado el contrato laboral que acreditara esta circunstancia. Ignoramos incluso si el cargo de administradora era o no retribuido, y si lo era también tendría que practicarle las retenciones. El Tribunal Supremo, en sentencia de 8 de noviembre de 2012 y en la de 28 de octubre de 2010 , manifestaba que querer reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto; pero dejaba claro que para calificar la actividad desarrollada por una sociedad como actividad económica ha de estarse a la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta, pero no lo esencial . Lo importante es la existencia de actividad económica, y no que nos encontremos ante una mera tenencia de bienes y rendimientos procedentes de la misma.

En este caso, la parte actora, a quien correspondía la carga de la prueba ( art. 105 LGT ), puesto que no olvidemos que lo que se solicita es la aplicación de un incentivo fiscal por aplicación de un tipo reducido, tan solo ha acreditado que la mayoría de su patrimonio se corresponde con la tenencia de valores. Por lo que se trata de una sociedad de mera tenencia de bienes a la que no se le puede reconocer el carácter de empresa en el sentido de ordenación de factores de producción con la finalidad de intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado. Como señalaba el Tribunal Supremo en la sentencia de 21 de junio de 2013 Partiendo de la consideración de la entidad recurrente como de ' mera tenencia de bienes', es indudable que el tipo reducido no le es aplicable, cualquiera que sea el término que se haya empleado, habida cuenta de la finalidad que el establecimiento del mismo tiene, que no es otro que incentivar fiscalmente a las pequeñas y medianas empresas para que reactiven las inversiones y el empleo, finalidad que está ausente en las sociedades de mera tenencia de bienes.



CUARTO.- En razón de todo ello procede desestimar el recurso contencioso administrativo formulado, por ser los actos impugnados, en lo aquí discutido, conformes a Derecho; con expresa imposición de costas a la parte recurrente ( art. 139 de la Ley Jurisdiccional , reformado por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre que establece el principio del vencimiento).

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NO S CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA, F A L L A M O S Desestimar el recurso contencioso administrativo nº. 274/2017 interpuesto por la entidad MCZZ DOLINA ASOCIADOS, S.L., contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia, dos de fecha 23 de febrero de 2017 y otra de 27 de febrero de 2017, que desestiman las reclamaciones económico- administrativas números 51/01525/2013, 51/01526/2013 y 51/01528/2013, formuladas contra las resoluciones de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Cartagena por la que se estiman parcialmente los recursos de reposición formulados contra las liquidaciones provisionales A5160013206002248, A51600013206002215 y 201120073680019P, por el Impuesto sobre Sociedades, de los ejercicios 2008, 2009 y 2011, respectivamente, por ser dichos actos impugnados, en lo aquí discutido, conformes a derecho, con expresa imposición de costas a la parte demandante.

La presente sentencia solo será susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo, de conformidad con lo previsto en el artículo 86.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , siempre y cuando el asunto presente interés casacional según lo dispuesto en el artículo 88 de la citada ley . El mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los 30 días siguientes a la no tificación de esta sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA .

En el caso previsto en el artículo 86.3 podrá interponerse, en su caso, recurso de casación ante la Sección correspondiente de esta Sala.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.