Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 222/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 676/2014 de 28 de Febrero de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 222/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª BELEN CASTELLO CHECA
D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO
En la Ciudad de Valencia, a 28 de febrero de 2018
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la
Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 676/14, inter¬pues¬to por la mercantil CYES
Infraestructuras SA representada por la Procuradora Sra Alarcón Alapont, contra el Tribunal Económico-
Administrativo Regional de Valencia, habiendo sido parte en autos la Ad¬ministración demandada,
repre¬sentada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso-lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- No habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que practicaran el trámite de conclusio¬nes y, realizado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 28-2-2018

QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO.

Fundamentos

PRIMERO .-Es objeto del presente recurso la resolución del TEAC de fecha 23-5-14 que inadmite, por no ser susceptible de recurso, el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de fecha 29-11-11 que estimó parcialmente las reclamaciones interpuesta contra la liquidación de IVA 2005 y 2006, así como resolución sancionadora referido a estos ejercicios, y liquidación de IVA 2007.

La parte recurrente sustenta su impugnación en primer lugar en la prescripción del derecho de la administración a practicar la liquidación, al no haber interrumpido el plazo de prescripción la tramitación del procedimiento de inspección, al haber excedido el mismo del tiempo máximo permitido de doce meses; por otra parte refiere la inexistencia de anomalías contables respecto al ejercicio 2004; alega la improcedencia de incrementar la base imponible del IVA de junio de 2005 por las certificaciones 10 y 12 de la obra en el Cabo Roig y la liquidación final de la obra en dicho puerto; asimismo alega la improcedencia de considerar autoconsumo gravable los costes no repercutidos a clientes. Por ultimo alega la falta de motivación de la culpabilidad de la resolución sancionadora.

Comenzando con la invocada prescripción del derecho a liquidar el IVA, decir que la primera liquidación de IVA recurrida es la primera mensualidad del 2005, comenzando el dies ad quo para la prescripción el 30-2-2005, siendo el dies ad quem el 28-2-2009, habiéndose notificado el inicio del procedimiento de inspección el 10-2-09, y notificada la liquidación recurrida el 18-2-2010, imputando la administración dilaciones a la recurrente por 47 días( 12 días por aplazamientos solicitados por el obligado tributario, y 35 días por anomalías contables). Pues bien de ser correcta la imputación a la obligada tributaria de dichos plazos, el procedimiento de inspección no habría durado más de doce meses, y por ende habría interrumpido el plazo de prescripción, siendo por ende la cuestión a dirimir la procedencia de dicha imputación; esta misma cuestión ya fue resuelta en el PO 1992/13, donde se ventilaba la impugnación de la liquidación del IS del 2004 a 2006, siendo común el procedimiento de inspección respecto a las liquidaciones aquí recurridas; en aquella sentencia se decía 'A efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones regulado en el art. 150de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y sobre la base de lo dispuesto en los artículos 102 , 103 y 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, señala la administración que no se han computado las dilaciones no imputables a la Administración, por no aportar documentación y solicitar aplazamientos, y por el periodo de interrupción justificada por solicitud de información a otros órganos.

Al respecto procede recordar las normas que resultan de aplicación, empezando por lo dispuesto en el artículo 150. 1 y 2 de la LGT , que señala: ' 1.Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas.

A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del art. 104 de esta ley .

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del art. 27 de esta ley.

Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.' Por su parte, el artículo 102 del RD 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, regula el cómputo de los plazos máximos de resolución, diciendo: ' 1 A efectos de lo dispuesto en el art. 104.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá por registro del órgano competente para la tramitación del procedimiento, el registro del órgano que resulte competente para iniciar la tramitación de acuerdo con lo dispuesto en el art. 59 de este reglamento o en la normativa específica del procedimiento.

2. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento.

3. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración tributaria acreditados durante el procedimiento de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones seguidos frente al deudor principal se considerarán, cuando concurran en el tiempo con el procedimiento de declaración de responsabilidad, períodos de interrupción justificada y dilaciones no imputables a la Administración tributaria a efectos del cómputo del plazo de resolución del procedimiento de declaración de responsabilidad.

4. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración deberán documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente.

5. A efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento, los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración se contarán por días naturales.

6. El obligado tributario tendrá derecho, conforme a lo dispuesto en el artículo 93 de este reglamento, a conocer el estado del cómputo del plazo de duración y la existencia de las circunstancias previstas en los artículos 103 y 104 de este reglamento con indicación de las fechas de inicio y fin de cada interrupción o dilación, siempre que lo solicite expresamente.

7. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse.' Y por otro lado , el artículo 104 a) del citado RD 1065/2007 , señala: ' A efectos de lo dispuesto en el art. 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes: a)Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria.

La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.' Según el artículo 103. a) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos).

Dicho precepto establece: ' A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán períodos de interrupción justificada los originados en los siguientes supuestos: a) Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses' Asimismo al respecto, hay que recordar que es pacífica la jurisprudencia que señala que, no cualquier retraso por parte del obligado tributario puede implicar una dilación en el procedimiento, pues la dilación requiere tanto una demora objetiva en la duración de las actuaciones, lo que a su vez exige una mínima justificación de su incidencia en la marcha del proceso y de las circunstancias que hayan dificultado la aportación de la documentación en tiempo, y una conducta obstructiva por parte del obligado tributario que dificulte o impida la continuación del procedimiento.

En nuestra sentencia de 9 de noviembre de 2016, recurso 2565/2012 , lo siguiente dijimos: ['Así las cosas, hemos de traer aquí el criterio según el cual 'para que exista dilación no basta con que se produzca un retraso, sino que es preciso evaluar, aunque sea de modo sucinto, tanto su significación en la marcha del procedimiento como las circunstancias que han dificultado la aportación en tiempo de los datos o informaciones de que se trate' ( SAN de 9-10-2008 ). En el presente caso, en el lapso de tiempo que transcurre desde el 17 de noviembre de 2009 hasta el 21 de abril de 2010, se han practicado numerosas diligencias, donde el recurrente ha ido aportando diversa documentación y donde la administración le ha ido solicitando otra. Así que hay que considerar que los retrasos en la entrega de determinada documentación no impidieron 'el normal desarrollo del procedimiento' y que la Inspección continuara con su investigación, como de hecho así hizo, por lo que el primer periodo de 155 días no se puede imputar como dilaciones a la recurrente.'] Y en la reciente sentencia de 1 de marzo de 2017, dictada en el recurso 2943/2012 donde recogiendo la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de enero de 2017 hemos dicho: ['Debemos recordar, el propio concepto de dilaciones imputables al obligado tributario, siguiendo para ello la doctrina fijada en las sentencias del Tribunal Supremo de 23 de enero de 2017 , que señala: ' Pero para que la dilación pueda imputarse al obligado tributario, en el sentido de excluirla del plazo de duración máximo del procedimiento, se precisa la concurrencia de un elemento teleológico o finalista, que es el que parece señalar la parte recurrente que falta en el presente caso. No basta, pues, la simple dilación, el mero transcurso del tiempo, se precisa que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el curso de las actuaciones. Concurriendo ambos requisitos el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones.

Hemos añadido en nuestra jurisprudencia que producida la dilación objetiva por el transcurso del tiempo, corresponde al causante de la dilación acreditar que pese a la demora que ha provocado no ha impedido a la Administración proseguir con regularidad la labor inspectora.

En nuestro caso, dado que la parte recurrente no se ha opuesto al hecho objetivo de la demora y sus causas, al punto que en la propia sentencia se le reprocha que se oponga con carácter general y abstracto sin descender a analizar cada una de las dilaciones imputadas, a la misma corresponde acreditar, entonces, que no concurre el elemento finalista visto, y al respecto lo único que hace es emplear el argumento apriorístico visto, esto es, como la Administración no respeto el plazo del art. 60.4 del RGIT , excediéndose del mismo, de ello se desprende que las dilaciones objetivas producidas no han impedido el normal desarrollo de las actuaciones.

Mas dicho argumento, carece de consistencia alguna y se nos muestra de todo punto desconectado con la noción de dilaciones y la exigencia de los requisitos exigidos para poder imputarse al obligado tributario, en tanto que ha de atenderse a cada una de las dilaciones imputadas, y constatada su objetividad, lo que sigue es comprobar si la misma ha impedido o no el curso normal de la actividad inspectora, de suerte que si no lo impidieron o caben imputárselas a la conducta de la propia Administración, la consecuencia derivada no es otra, no puede ser otra, que la de computar la misma a efectos de determinar la fecha máxima de duración del procedimiento, esto es 12 o 24 meses más las dilaciones imputables al obligado tributario'.

Así como en las de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005) y de 24 de enero de 2011 (rec.

cas. núm. 485/2007), diciendo esta última: ' Así, pues, cabe hablar de 'dilación' tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una 'dilación' imputable al sujeto inspeccionado' (FD Tercero).

Para que se produzca dilación, sea ésta debida o indebida, objetiva o imputable, es preciso, de un lado, que el deber de colaborar esté acotado en un plazo previamente fijado, pues si éste no existe, como aquí sucede, en modo alguno podría hablarse de la superación de un plazo inexistente. De otro lado, se precisa, tal como exige la normativa reglamentaria, la advertencia al interesado de que el cumplimiento tardío, defectuoso o incompleto de su deber puede determinar la existencia de una dilación que afectaría al cómputo total de duración del procedimiento. De no darse tal advertencia expresa, no puede hablarse de dilación indebida y, cuando ésta se da, debe entenderse rectamente que la dilación computa desde la advertencia o desde el exceso del plazo perentorio conferido en ésta para la entrega de los datos necesarios.'] ... Entrando a examinar, en primer lugar, las dos interrupciones por aplazamiento consta a los folios 68 y 69 del expediente que por comparecido el recurrente el 13/7/2009 se le requiere para que comparezca el día 27/7/2009 aportando una determinada documentación, constando que la siguiente comparecencia de verifica el 31/7/2009, folio 70 indicando en la misma: La presente comparecencia estaba prevista para el pasado día 27, pero se ha retrasado hasta el día de hoy a petición del compareciente, por lo que se le advierte que dicho retraso será una dilación a él imputable.

En cuanto al segundo de los aplazamientos se constata que tras la comparecencia de 24/11/2009 se requiere al recurrente para que se persone en las oficinas el 1/12/2009, folio 93, compareciendo el día 10/12/2009, folio 94 y haciendo constar igualmente que la comparecencia prevista para el 10/12/2009 se ha aplazado a petición del contribuyente, Y por tanto si bien el obligado tributario rechaza que tales dilaciones le sean imputables al no constar en el expediente administrativo, folios 70 y 94 ni la solicitud de aplazamiento ,ni la aceptación, por parte de la inspección, de dicho aplazamiento, si que procede imputarle las mismas pues se constata en ambos casos que por comparecido el recurrente, el mismo fue citado para volver a comparecer los días 27/7/09 en el primer caso y 1/12/09 en el segundo, no personándose en ninguna de las fechas indicadas sino en las posteriores en las que se hace constar expresamente que la demora se ha producido a instancia del obligado tributario, habiendo accedido la administración a dicho aplazamiento y siendo por ello, a él imputable dicha dilación.

En cuanto a la tercera de las dilaciones por anomalía contable se opone a la misma remitiéndose para ello a los folios 14 a 24 del acuerdo de liquidación al no haber existido la pretendida anomalía contable, estando la entidad todos los años debidamente auditada y ,en el caso de existir la misma, debería tomarse en consideración para agravar la sanción pero no,como causa de dilación, no estando prevista como tal en el art. 104 del RD 1065/2007 .

En todo caso, prosigue, se solicitó información al contribuyente el 15/10/2009 citándole para el 28/10/2009, sin que esos 13 días puedan imputarse a la actora. Además,señala, se dice que cesa la dilación el 19/11/2009 cuando consta el día 24 un requerimiento a FIRER SL.

En relación con la referida anomalía consta al folio 94 que la Inspección ha apreciado anomalías contables que han motivado la necesidad de practicar requerimientos de información a terceros, y ello se considera como motivo de dilación imputable al recurrente concretando dicho periodo desde el 15/10/2009, fecha en la que se le solicita al contribuyente la justificación de un ingreso hasta el 19/11/2009, fecha en la que se deja constancia de la procedencia del citado ingreso y por tanto, y en relación con lo expuesto a pesar de las alegaciones del recurrente consta que efectivamente el periodo de tiempo expresado resultaba imputable al recurrente al estar pendiente de dicha aportación.

Que por lo expuesto procede desestimar el primer motivo de impugnación al no haber sido desvirtuadas que las dilaciones expresadas fueran imputables al recurrente'. Siendo plenamente trasladable dicho pronunciamiento a esta sentencia, damos aquí por reproducida dicha argumentación, y toda vez el procedimiento de inspección no tuvo una duración superior a los doce meses, ha interrumpido el plazo de prescripción de las liquidaciones aquí recurridas, como antes se ha expuesto, debiendo desestimarse el primer motivo de impugnación.



SEGUNDO - Desestimada la pretendida prescripción del derecho de la administración a liquidar, la recurrente suscita como segundo motivo de impugnación, la inexistencia de anomalías contables , reconociendo el propio recurrente en el escrito de demanda que dicho motivo de impugnación no tiene ninguna incidencia en la regularización del IVA, fue alegado, y en desestimado en la sentencia referida, cuando se impugnó la liquidación del impuesto de sociedades; refiere el actor que dicho motivo de impugnación afectará en su caso a la duración del procedimiento, ya desestimado y a la agravación de la sanción, que luego estudiaremos.

La recurrente alega como causa de impugnación el improcedente aumento de la base imponible del IVA de junio de 2005 por las certificaciones 10,12 y liquidación final de obra en el puerto( UTE ROIG). El actor entiende que la certificación 10, noviembre de 2004, estaría prescrita, no admitiendo la fundamentación de la administración que el devengo se produjo el 15-6-2005, momento de la firma del certificado final de obra( momento en que la administración sitúa la entrega material de la obra). Por otra parte la recurrente no admite la conclusión de la inspección que hace coincidir la certificación final de obra con la entrega efectiva de la misma, momento este último en que se produciría el devengo del IVA, alegando el actor que si bien el 2005 se termina la obra, la misma no fue recepcionada por la propietaria, habiéndose ejercitado acciones civiles entre dichas partes que tras dictarse sentencia en la jurisdicción civil, se dictó un acuerdo transaccional entre las partes, aportado como doc.6 junto a la demanda donde se constata las cantidades que debe pagar la propietaria de la obra a la aquí recurrente, una vez descontado el importe de la reparación de parte de la obra por su mala ejecución.

Resulta esclarecedora la Consulta vinculante de la DGT de 17-6-2010: En la misma se remite a la regulación contenida en la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, cuyo artículo 6 establece lo siguiente: 'Artículo 6. Recepción de la obra.

La recepción de la obra es el acto por el cual el constructor, una vez concluida ésta, hace entrega de la misma al promotor y es aceptada por éste. Podrá realizarse con o sin reservas y deberá abarcar la totalidad de la obra o fases completas y terminadas de la misma, cuando así se acuerde por las partes.

La recepción deberá consignarse en un acta firmada, al menos, por el promotor y el constructor, y en la misma se hará constar: a) Las partes que intervienen.

b) La fecha del certificado final de la totalidad de la obra o de la fase completa y terminada de la misma.

c) El coste final de la ejecución material de la obra.

d) La declaración de la recepción de la obra con o sin reservas, especificando, en su caso, éstas de manera objetiva, y el plazo en que deberán quedar subsanados los defectos observados. Una vez subsanados los mismos, se hará constar en un acta aparte, suscrita por los firmantes de la recepción.

e) Las garantías que, en su caso, se exijan al constructor para asegurar sus responsabilidades.

Asimismo, se adjuntará el certificado final de obra suscrito por el director de obra y el director de la ejecución de la obra.

El promotor podrá rechazar la recepción de la obra por considerar que la misma no está terminada o que no se adecua a las condiciones contractuales. En todo caso, el rechazo deberá ser motivado por escrito en el acta, en la que se fijará el nuevo plazo para efectuar la recepción.

Salvo pacto expreso en contrario, la recepción de la obra tendrá lugar dentro de los treinta días siguientes a la fecha de su terminación, acreditada en el certificado final de obra, plazo que se contará a partir de la notificación efectuada por escrito al promotor. La recepción se entenderá tácitamente producida si transcurridos treinta días desde la fecha indicada el promotor no hubiera puesto de manifiesto reservas o rechazo motivado por escrito.

El cómputo de los plazos de responsabilidad y garantía establecidos por esta Ley se iniciará a partir de la fecha en que se suscriba el acta de recepción, o cuando se entienda ésta tácitamente producida según lo previsto en el apartado anterior.'.

De la dicción del precepto que se ha reproducido cabe deducir que en las ejecuciones de obra a las que sea aplicable lo dispuesto por la citada Ley 38/1999, la suscripción del acta de recepción, en los términos que se han señalado, supondrá el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, por cuanto aquélla determina la entrega de la misma a su destinatario. Lo mismo cabe decir de los supuestos en los que se produzca la recepción tácita a la que se refiere el apartado 4 del artículo que se acaba de reproducir.

Por el contrario, para los casos en que no sea aplicable lo dispuesto por esta norma, habrá que estar a los diferentes elementos de prueba que concurran en cada caso para acreditar la puesta a disposición de la obra.

La doctrina de esta Dirección General, que se entiende plenamente aplicable, se contiene en las resoluciones vinculantes de 7 de mayo de 1986 y 12 de noviembre de 1986 (BOE de 14 de mayo 4 de diciembre de 1986 respectivamente), concretándose de la siguiente manera: 'El Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obra inmobiliarias se devengará: 1.º Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra.

2.º En las ejecuciones de obra sin aportación de materiales, cuando se efectúan las operaciones gravadas.

3.º En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.

No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiera sido hecho efectivo al empresario.

La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determinará el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados'.

A modo de conclusion podemos decir que La terminación de la obra se acredita con el certificado final de obra, el cual deberá estar suscrito por los técnicos que constituyen la dirección facultativa y visado por los respectivos Colegios Oficiales.

2. La terminación de la obra constituye el punto de partida par que posteriormente pueda llevarse a cabo la entrega y recepción de la obra, y esta puede ser expresa o presunta por el transcurso de treinta días desde la comunicación al promotor sin oposición expresa de este.

3. Se entiende que el constructor ha cumplido con su obligación principal de resultado (realización de la obra encargada), y por tanto, puede ser entregada la obra al promotor, aunque la misma adolezca de simples imperfecciones corrientes que no la hacen impropia para la finalidad perseguida.

En este caso, de la sentencia dictada en la jurisdicción civil y del ulterior acuerdo transaccional no se infiere discusión alguna sobre la efectiva recepción de la obra, sólo surge una controversia entre las partes en cuanto al pago de las certificaciones impagadas, a lo que es condenada la dueña de la obra, y a la indemnización que debe pagar el contratista por una mala ejecución en parte de la obra; no consta que en el certificado final de obra, suscrito por técnico designado por la propiedad, se opusiera a la recepción de la obra, sin perjuicio que se pudiera recoger determinadas deficiencias a realizar por el contratista. En este caso, la inspección fundamenta el motivo por el cual considera que la recepción de la obra se produjo en el año 2005, y la recurrente no logra desvirtuar dicha fundamentación; así refiere la inspección que de la demanda civil presentada por CYES contra la dueña de la obra se constata que la obra finalizó y se entregó en 2005, limitándose en la misma a reclamar el pago de dichas certificaciones; por otra parte refiere la inspección que CYES detalló las ventas declaradas en 2004 y 2005 con el extracto de mayor contable de la cuenta de ' ventas de obra terminada', donde constan dichas certificaciones, concluyendo la inspección que la razón por la que CYES declara como ventas un mayor importe del que facturas se debe a que utiliza la cuenta 'certificaciones pendientes curso' para recoger la obra ya entregada pero aún no facturada como consta en los extractos de libro mayor aportados. De todo lo dicho, y no constando prueba de la recurrente que acredite que no se produjo la efectiva entrega de la obra al promotor con la firma del certificado final de obra y liquidación final de la obra, pues recordemos que dicha recepción se puede producir de forma presunta por silencio del promotor, toda vez toda la discusión en la jurisdicción civil se limitó no tanto a dicha fecha de recepción, con las importantes consecuencias legales que conlleva dicha recepcion, como el inicio del plazo de garantia del que debe responder el constructor, sino que se discutió el pago de dichas certificaciones emitidas y no pagadas, y los daños y perjuicios causados al promotor por una inadecuada ejecución de parte de la obra, no podemos sino desestimar este motivo de impugnación, debiendo desestimarse tal motivo de impugnación, sin que por otra parte haya existido rescripción de la deuda tributaria derivada de la 1ªcertificación, toda vez el devengo se produjo en el mes de junio de 2015, y no en el 2014 como sostiene el actor.

Continuando con los motivos de impugnación de la parte recurrente, refiere este la improcedencia de la consideración como autoconsumo gravable por los costes no repercutidos al cliente. La inspección considera que en el supuesto de la obra de Santa Bárbara se produce una autoconsumo de bienes o servicios por la realización de la ejecución de dicha obra por un importe que excede a la contraprestación contratada así como con relación a los trabajos imputados a la obra con el código 99010 pues en este caso no se ha facturado ni cobrado cantidad alguna al destinatario del servicio, resultando una cuota de 4.053,41€. En la resolución del TEAR de fecha 29-11-11 se estimó la pretensión anulatoria respecto a la existencia de autoconsumo en la diferencia entre el coste imputable a la obra de 528.044,39€ y el importe facturado por importe de 191.910,13€, no así el segundo supuesto considerado como autoconsumo, al que antes hemos hecho mención, considerando la inspección, y posteriormente el TEAR que la existencia de unos costes que no pueden relacionarse con ninguna obra concreta debe considerarse como que han servido a una necesidad privada de la empresa o que se han realizado de forma gratuita para una persona vinculada a la empresa, y en ambos supuestos nos encontraríamos, conforme determina el articulo 9 de la LIVA en un supuesto de autoconsumo. Frente a esto el recurrente manifiesta que las obras contabilizadas en la cuenta 99010 deben considerarse como un cajón de sastre, gastos que son difícilmente atribuibles a una obra concreta, siendo compra de materiales para atender repasos, reparaciones,..., realizadas durante el tiempo de garantía de obras anteriores y que por tanto no se corresponde con ninguna obra concreta. No habiendo practicado prueba alguna por la parte recurrente, y amén de ello cualquier reparación vendrá referida a una determinada obra, habiéndose sido muy sencillo a la recurrente imputar cada una de las facturas allí recogidas a una u otra obra, debiendo por ende desestimarse el recurso.



TERCERO .- Pasando a estudiar la resolución sancionadora , la recurrente alega como motivo de impugnación, en primer lugar la ausencia de culpabilidad. La resolución del TEAR anula la sanción en lo referente a la liquidación anulada, sin embargo convalida la sanción en la cuantía proporcional al importe de la liquidación que mantiene su vigencia, debiendo por tanto estudiarse la invocada falta de motivación de la resolución sancionadora. Refiere dicha resolución como pretendido fundamento de la culpabilidad del obligado tributario, en lo referente a las cuotas de IVA del 2005 a 2007( no siendo objeto de estudio el devengo de IVA de ejercicios anteriores) que ' se observa al menos cierto desprecio a las normas aplicables tanto respecto al criterio del devengo e imputación temporal de los ingresos como de los requisitos necesarios para deducir las provisiones por insolvencia y la no deducibilidad de los gastos considerados liberalidades por lo que esta conducta debe calificarse de culpable en nivel inferior, es decir, negligente. Se entiende por lo tanto concurrente el elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria, sin que se aprecie la concurrencia de ninguna causa de exclusión de responsabilidad prevista en el articulo 179 de la LGT y sin que puede admitirse las alegaciones presentadas '.

Como viene manteniendo tradicionalmente nuestra jurisprudencia para averiguar si ha existido culpabilidad debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia, lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985.

Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente » (FD 4, letra A).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece: « Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), ] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002 ), FD Cuarto ; ...

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas.

núm. 6176/2008 ), FD Tercero ...

(...) Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art.

179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006).

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración
Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, y ciertamente de la genérica fundamentación de la administración no podemos sino concluir que dicha resolución está huérfana de la motivación del elemento subjetivo de la infracción, debiendo por ende anularse la sanción impuesta.



CUARTO .- Deconformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional no procede una expresa condena en costas.

Fallo

ESTIMANDO PARCIALMENTE el recurso contencioso-adminis¬trativo interpuesto por la mercantil CYES Infraestructuras SA representada por la Procuradora Sra Alarcón Alapont contra la resolución del TEAC de fecha 23-5-14 que inadmite por no ser susceptible de recurso de alzada ante dicho tribunal la resolución del TEAR de fecha 29-11-11 que estimó parcialmente las reclamaciones interpuesta contra la liquidación de IVA 2005 y 2006, asi como resolución sancionadora referido a estos ejercicios, y liquidación de IVA 2007, procede confirmar la resolución del TEAR en cuanto a las liquidaciones recurridas, ANULANDO la resolución sancionadora por falta de motivación de la culpabilidad, no procediendo una expresa condena en costas.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Esta sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los arts. 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días a contar desde el siguiente a su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación de los recurso que se planteen ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, dictado por la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínseca de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo [B.O.E. No 162, de 6 de julio de 2016].

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.