Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 229/2019, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15326/2018 de 22 de Abril de 2019

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00229/2019
- Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2018 0000533
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015326 /2018 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. Victorino
ABOGADO NADIA VASSALLO
PROCURADOR D./Dª. MARTA DIAZ AMOR
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: D. JUAN SELLES FERREIRO
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
ha pronunciado la
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, Presidente
JOSE MARIA ARROJO MARTINEZ
JUAN SELLES FERREIRO
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
A CORUÑA, veintidós de abril de dos mil diecinueve.
Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo número 15326/2018, interpuesto por D.
Victorino , representado por la procuradora DÑA.MARTA DIAZ AMOR, dirigida por la letrada D.ª NADIA
VASSALLO, contra ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
DE 23/11/17-IVA 2011 SANCION. EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO Nº NUM000 Y ACUMULADA
Nº NUM001 . Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO
REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO, quien expresa el parecer del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 48.549,11 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada en fecha 23.11.17 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia en la reclamación económico-administrativa NUM000 y acumulada NUM001 interpuesta por D. Victorino frente a la liquidación definitiva y al acuerdo de imposición de sanción por el Impuesto sobre el Valor Añadido de 2011, emitidos por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por cuantías de 24.237,61 y 26.971,73 euros.

Alega el demandante, en síntesis, indefensión derivada de no haber podido tener acceso a las facturas emitidas por D. Ángel Jesús y por d. Abelardo .

A la vista del expediente administrativo se constata que D. Victorino desarrolla la actividad, sujeta y no exenta, clasificada en el epígrafe 504.2 'Instalaciones de fontanería' de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, tributando por el IVA según el régimen general.

Durante el año 2011, recibe unas facturas emitidas por Ángel Jesús y por Abelardo , que tributan el IRPF en el Régimen de Estimación Objetiva y en el IVA están acogidos al Régimen Especial Simplificado.

Consta en el expediente administrativo ( pgs. 218 a 232) relación de las facturas que se discuten , las cuales fueron puestas de manifiesto al recurrente.

Así las cosas, la Inspección se funda , para proceder a la regularización en los siguientes indicios que se recogen en el acta y que , en síntesis, son los siguientes : En relación con las facturas que tiene don Ángel Jesús y de Abelardo no se especifica la forma de pago mientras que las facturas que aportan estos últimos se hace constar que la forma de pago es por transferencia bancaria cuando don Victorino aporta pagos al contado.

En cuanto al concepto de las facturas de Ángel Jesús y de Abelardo que aporta don Victorino difieren unas de otras por cuanto en aquellas se hace referencia a ' trabajos realizados' mientras que en las aportadas por aquellos se recoge ' por trabajos realizados incluyendo mano de obra y materiales'.

El tipo impositivo de varias facturas emitidas por Ángel Jesús y Abelardo figura el 21% cuando el vigente era el 18%.

Del mismo modo el formato de las facturas difiere entre las aportadas por don Victorino y Ángel Jesús y Abelardo , siendo los pagos al contado.

La facturación por hora de trabajo en las facturas es de 20 euros, superior a la que factura por sus propios empleados.

Los señores Ángel Jesús y Abelardo carecen de empleados y tributan por módulos .

Llegados a este punto no podemos obviar la relevancia que tienen las resoluciones anulatorias del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en los expedientes de comprobación censal a los señores Ángel Jesús y Abelardo por cuanto la Inspección se basa en las facturas emitidas por estos para colegir que los trabajos no fueron realizados y , por ende, no procedería la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido .

En este aspecto si se genera indefensión al recurrente por cuanto éste no pudo rebatir la argumentación de la Inspección al no constar en el expediente administrativo las facturas emitidas y poder proceder a su cotejo.

En este aspecto y, a título ilustrativo , cumple hacer mención del criterio seguido en sentencia de esta Sala , de fecha 14 de julio de 2017 , resolutoria del recurso contencioso- administrativo PO 15656/16 , en cuyo fundamento de derecho segundo se recogió lo siguiente : " O recorrente opón: a) está acreditada a realización dos traballos, b) o acordo sancionador dirixido contra o Sr. Indalecio pola emisión de facturas falsas anulouno o TEART, e c) motivación insuficiente e proba de presuncións.

Verbo da cuestión B; a anulación do procedemento sancionador dirixido contra o Sr. Indalecio o foi coma consecuencia dunha cuestión procedimental e non por ausencia de feito punible. A AEAT tras un procedemento de comprobación censal sancionou ó Sr. Indalecio e dito actuar non foi admitido polo TEAC nin polos Tribunais, xa que o procedemento de verificación de datos era manifiestamente improcedente. Verbo da relevancia de dito incumprimento e da posibilidade de utilizala documentación obtida nun novo procedemento pronúnicase o TEAC, en resolución que cita o propio letrado do Estado.

Así a Resolución do TEAC 05.07.2016: Respecto dos efectos ou consecuencias derivados da utilización indebida do procedemento de verificación de datos, ben nulidade radical ou de pleno dereito, ben mera anulabilidad, tamén este Tribunal Central pronunciouse en diversas ocasións. Poden citarse a resolución do 21 de maio de 2015 (RG 1922/2012) e a resolución do 17 de marzo de 2016 (RG 1819/2013). Na primeira delas, tras invocar os artigos 62 e 63 da Lei 30/1992, do 26 de novembro, de Réxime Xurídico das Administracións Públicas e do Procedemento Administrativo Común, o artigo 217 da LGT e a xurisprudencia do Tribunal Supremo, razóase que: Todo iso lévanos a analizar se no presente caso o procedemento de verificación de datos seguido pola Administración era evidentemente improcedente, de forma que poida concluírse que a actuación administrativa incorre con iso nun evidente carácter ilícito ou se, en cambio, a consideración de inadecuación do procedemento de verificación de datos deriva dunha mera diverxencia de interpretación coa que efectúa o acto impugnado, dentro tamén duns parámetros de razonabilidad.

Para poder invocarse a causa de nulidade é necesario que a infracción cometida polo acto administrativo que se impugne deba ser clara, manifesta e ostensible, entendéndose por tales aqueles casos aos que se aludiu anteriormente (ausencia total do procedemento, seguir cun procedemento distinto, ou prescindir dos trámites esenciais). Hai que entender que do feito de prescindir totalmente do procedemento legalmente establecido non cabe deducir calquera tipo de procedemento, senón do concreto procedemento establecido para o xénero de actuación administrativa que se trate, poñendo así tamén a infracción en relación cos fins administrativos que esixe o procedemento adecuado, de maneira que o grao de desviación con este fin, que vén recollido na propia norma reguladora do procedemento, debe servirnos tamén de parámetro cando se decide a natureza do vicio cometido.

E, concretamente, este Tribunal Central pronunciouse declarando a nulidade de pleno dereito naqueles casos nos que existiu un incumprimento frontal, evidente e manifesto das normas reguladoras dos procedementos de aplicación dos tributos , o que sucede cando se inicia un procedemento de verificación de datos respecto de materias reservadas pola lei de maneira clara e terminante a outros procedementos , como son a comprobación de actividades económicas ou a realización de comprobación de valores.

Así, por exemplo, na propia resolución citada, RG 1922/2012, tras constatarse que o procedemento de verificación de datos era inadecuado conclúese coa súa nulidade de pleno dereito porque a Administración ab initio, desde o mesmo inicio do procedemento , estaba a requirir do obrigado tributario a aclaración ou xustificación de se desenvolvía, ou non, unha actividade económica. Di a resolución:: (??.) Como se expuxo anteriormente, analizando as circunstancias que concorren no presente caso, non era viable nin sequera desde o principio iniciar un procedemento de verificación de datos, sempre que a Administración ab initio, a través do procedemento que iniciaba, estaba a requirir a aclaración ou xustificación do desenvolvemento, ou non, de actividades económicas do obrigado tributario, o que lle está vedado ao órgano administrativo para iniciar o procedemento de verificación de datos. Neste sentido, o suposto é claro e patente.

En relación co anterior, para este Tribunal Central resulta claro, manifesto e ostensible , insistimos, o incumprimento da limitación legalmente establecida ao procedemento de verificación de datos en relación coas actividades económicas previsto na letra d) do artigo 131.

E non debe confundirse o desenvolvemento argumental que este Tribunal Central desprega, pola razón de estar obrigado a motivar as súas resolucións (máxime cando vai apreciar a nulidade de pleno dereito dun acto da Administración) con que a infracción do ordenamento cometida non sexa palmaria.

En definitiva, existe un incumprimento frontal, evidente e manifesto das normas aplicables reguladoras dos procedementos administrativos de aplicación dos tributos; a iniciación do procedemento non foi a adecuada, abordando materias reservadas pola lei de maneira clara e terminante a outros procedementos ; procedementos entre os que existen diferenzas substanciais, razoadas no fundamento de dereito terceiro, que afectan os dereitos e garantías dos obrigados tributarios e ás súas posibilidades de defensa; de forma tal que o grao de desviación co fin administrativo que preside o procedemento de verificación de datos é de tal gravidade que, por todo iso, o vicio cometido encaixa no apartado e) do artigo 217 da LGT, debendo enmarcarse na categoría de nulidade de pleno dereito.

Estas diferenzas substanciais, radicais e esenciais entre o procedemento de verificación de datos e calquera dos outros dous procedementos, comprobación limitada e inspección, non permiten a utilización indiscriminada dun ou outro pola Administración, so pretexto de que os trámites, documentos e elementos de proba achegados puidesen ser en moitos casos os mesmos, pois estas diferenzas afectan directamente os dereitos e garantías dos obrigados tributarios incidindo de forma rotunda nas súas posibilidades de defensa; tales diferenzas son as seguintes: (i) A liquidación sen efecto preclusivo que pon fin ao procedemento de verificación de datos, serviu para interromper en favor da Administración o prazo de prescrición de catro anos da acción para determinar a débeda mediante a oportuna liquidación, interrupción esta que, tengámoslo en conta, afecta a todos os elementos da obrigación tributaria con alcance xeral, aínda cando a verificación referiuse a un só concreto deles. (ii) A pesar do anterior, a Administración que utilizou improcedentemente o procedemento de verificación de datos, benefíciase de quedar dispensada de especificar na súa resolución ? as actuacións concretas realizadas?, a diferenza do que se esixe no procedemento de comprobación limitada, o que afectará sen dúbida as garantías de defensa dos obrigados tributarios se se optou pola utilización dun procedemento improcedente ; (iii ) a elección por parte da Administración de iniciar un procedemento de verificación de datos, e non de comprobación limitada, sendo este último o claramente procedente, déixalle aberta a posibilidade de volver comprobar, sen límite e sen vinculación algunha ao previo pronunciamiento administrativo, o obxecto previamente regularizado. E esta diferenza, ao iniciar desde o principio un procedemento para efectuar actuacións que de forma clara, expresa e aberta non estaban permitidas pola Lei, afecta de plano aos dereitos e garantías dos obrigados tributarios.

Pola súa banda, cabe mencionar tamén as resolucións do 13 de maio de 2015 (RG 1200/2012) e do 11 de xuño de 2015 (RG 8562/2012), nas que se declarou a nulidade radical ou de pleno dereito do procedemento de verificación de datos por ser utilizado indebidamente para realizar actuacións de comprobación de valor .

Así, dispón a RG 1200/2012: (???.) Entre os supostos que enumera o artigo 131 da Lei, como lista pechada que permiten levar a cabo un procedemento de verificación de datos, non se atopa o de realizar actuacións de comprobación de valores .

(????.) É de resaltar, así mesmo, que o artigo 159 do RD 1065/2007 , do 27 de xullo, polo que se aprobou o Regulamento de Xestión e Inspección (en diante, RGGI), en desenvolvemento do artigo 131 da Lei, non inclúe a este procedemento (o de verificación de datos) ao relacionar os distintos procedementos tributarios en cuxo seo pode realizarse como actuación concreta a comprobación de valores.

Por todo o anterior, este Tribunal Central entende que a actuación que, neste caso, levou a cabo a Oficina Nacional excedeu os límites e orzamentos para os que está previsto un procedemento de verificación de datos, pois se inicia un procedemento de verificación xa incluíndo no seu obxecto actuacións de comprobación de valores, producíndose un incumprimento frontal, evidente, manifesto e ostensible das normas aplicables reguladoras dos procedementos administrativos; o procedemento non foi o legalmente previsto, abordando materias reservadas de maneira clara e terminante a outros procedementos, vulnerando o principio de inderogabilidad singular dos regulamentos, ao inaplicar en casos concretos o artigo 159 do RGGI.

O invocado principio de inderogabilidad singular dos regulamentos recóllese no noso ordenamento no artigo 52.2 da Lei 30/1992, do 26 de novembro, de Réxime Xurídico das Administracións Públicas e do Procedemento Administrativo Común(en diante, LRJPAC), así como no artigo 23.4 da Lei 50/1997, do 27 de novembro, do Goberno (RCL 1997, 2817) .

O artigo 52.2 da LRJPAC dispón: As resolucións administrativas de carácter particular non poderán vulnerar o establecido nunha disposición de carácter xeral, aínda que aquelas teñan igual ou superior rango a estas.

A este principio e os efectos do seu quebranto pola Administración, a nulidade radical ou de pleno dereito, referiuse o Tribunal Supremo en varias sentenzas. Baste citar, por todas, a Sentenza do 6 de abril de 2004 (RJ 2004, 3382) da Sala do contencioso-administrativo (Rec. n.º 30/2002), na que se subliña: Un principio de longa tradición no noso dereito proclama a inderogabilidad singular dos regulamentos, invocado ás veces co aforismo latino o teu patere legem quam fecisti (sométeche á lei que ti mesmo fixeches) e concretado hoxe na fórmula do artigo 23.2 da Lei do Goberno, con arranxo ao cal 'son nulas as resolucións administrativas que vulneren o establecido nun regulamento, aínda que fosen ditadas por órganos de igual ou superior xerarquía que o que o aprobara'.

A xustificación deste principio atópase noutros tres principios consagrados pola Constitución: dun lado, o principio de igualdade, recollido no artigo 14 e o cal implica que non se poida derrogar, prescindir ou ignorar unha norma para casos concretos; doutro, nos principio de legalidade, enunciado no artigo 9.3, que vén supoñer que a Administración está sometida ao ordenamento xurídico, tamén, por tanto, aos seus propios regulamentos; e, por último, o de seguridade xurídica, sentado entre outros no artigo 103 do texto constitucional.

Consecuentemente, o grao de desviación co fin administrativo que preside o procedemento de verificación de datos é de tal gravidade que o vicio debe enmarcarse na categoría de nulidade de pleno dereito.

.. Cabe concluír, pois, que mentres a prescrición non o impida, a Administración pode volver liquidar tras a anulación da primitiva liquidación en vía económico-administrativa ou xudicial, tanto se a anulación tivo lugar por motivos formais coma se debeuse a razóns de fondo. Obviamente, se o vicio en que incorreu a primeira liquidación foi determinante da nulidade radical ou de pleno dereito, tanto as actuacións realizadas nese procedemento como os recursos ou reclamacións que se interpuxeron para a obtención da devandita declaración de nulidade radical ou absoluta non terán eficacia interruptiva da prescrición, como reiteradamente manifestou o Tribunal Supremo. Neste sentido, baste citar por todas a sentenza do 20 de xaneiro de 2011 (Rec. nº 120/2005), sentenza ditada en recurso de casación para a unificación de doutrina , na que o noso Alto Tribunal senta o seguinte criterio: Os recursos ou reclamacións instados contra actos declarados nulos de pleno dereito carecen de eficacia interruptiva da prescrición.

Do exposto se colige que tras a declaración de nulidade radical ou absoluta dun procedemento de verificación por utilización indebida do mesmo ab initio , a Administración pode iniciar un procedemento de comprobación limitada ou de inspección en tanto a obrigación tributaria non se extinguiu pola prescrición.

Pois ben, sentada a posibilidade de iniciar un procedemento de comprobación limitada ou de inspección conforme ao que se acaba de expoñer, a xuízo deste Tribunal Central non existe inconveniente algún para que a Administración poida incorporar a ese posterior procedemento de comprobación limitada os datos e documentos obtidos no procedemento de verificación de datos, aínda cando este fose declarado nulo de pleno dereito.

..., á vista destas consideracións, as actuacións que a Administración desenvolver no seo do novo procedemento (comprobación limitada ou inspección) non poden ser cualificadas como mera reiteración das realizadas no seo do procedemento de verificación de datos, anulado ou declarado nulo, simplemente revestidas dunha distinta denominación, tendo en conta que aínda cando os trámites, documentos e elementos de proba achegados puidesen ser en moitos casos os mesmos, sempre existirán as diferenzas esenciais entre o primeiro procedemento de verificación de datos e calquera dos outros dous procedementos, comprobación limitada e inspección, que sinalamos xa nos fundamentos de dereito anteriores da presente resolución.

Desta resolución cabe concluir que, coma resulta do propio acordo do TEAR que anulou a sanción imposta ó Sr. Indalecio , a utilización dun procedemento de verificación de datos para sancionar pola emisión de facturas falsas é un suposto de NULIDADE DE PLENO DEREITO, e se ben esta declaración non impide o inicio dun expediente de comprobación limitada/inspección ó que se pode achegala documentación, non só dito procedemento non se iniciou, senón que falarmos dun novo procedemento onde deben cumprirse tódolos trámites formais e materiais, entre eles a información do dereito a non autoincriminarse (cabe derivar da xurisprudencia do TEDH que o dereito á non autoincriminación non é aplicable en xeral aos procedementos tributarios, pero si o será cando a lei nacional prevé que os datos obtidos neles poidan trasladarse ou usarse en procedementos sancionadores, aínda sen darse no caso concreto a utilización efectiva dos mesmos ( Shannon c. Reino Unido, de 4-10-2005 [TEDH 2005, 101] ). En cambio, debe manterse a súa non aplicabilidade cando o vínculo do procedemento indagador non sancionador cun ulterior procedemento punitivo é remoto ou meramente circunstancial ( Weh c. Austria, de 8-4-2004 [TEDH 2004, 28] ).), facilitándolle ademáis ó interesado a posibilidade de achegar probas e realizar alegacións.

En resumo, temos que as manifestacións do Sr. Indalecio realizáronse nun procedemento declarado NULO DE PLENO DEREITO, sen que se iniciaría un novo procedemento contra dito señor, do que se deriva que estas manifestacións/probas non poden utilizarse nun procedemento seguido contra un terceiro xa que debemos consideralas coma non existentes.

...............Ó excluir do procedemento seguido contra ARIAS NADELA COCINA Y BAÑO SA ó resultado do procedemento dirixido contra o Sr. Indalecio ( tódalas manifestacións, probas e conclusións da AEAT ) temos que faltan indicios suficientes para poder considerar que as obras facturadas non se realizaron ( ou que non as fixo o Sr. Indalecio ), xa que só temos a factura, o seu pagamento e as probas físicas de actuacións nas instalación da empresa e ningún outro dato que permita dubidar da realidade formal indicada.

Dita circunstancia obriga a acollelo recurso. " (sic ) Por tanto , el único apoyo de las resoluciones impugnadas sería el relativo a la falta de correspondencia temporal de las facturas del año 2011 , de que dispone el recurrente , con trabajos por el mismo realizados en el mismo ejercicio , salvo en lo relativo a obras en el Parador de San Estevo .

A este respecto, no niega el recurrente que los trabajos que figuran en las facturas del año 2011 corresponden a años anteriores; sin embargo , tal falta de correspondencia temporal no es suficiente , por si sola , para deducir la falsedad de tales facturas en la que se fundan las resoluciones impugnadas , por lo que no cabe colegir, en el actual estado de la cuestión, la falsedad de las mencionadas facturas lo que conlleva a la estimación de la presente demanda .

La anulación de la liquidación practicada conlleva, como no podría ser de otro modo, la anulación de la sanción de la que aquella trae causa .



SEGUNDO.- De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional no procede la imposición de las costas procesales , dada la apreciable existencia de razonable margen interpretativo en la cuestión litigiosa .

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido: 1.Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Victorino contra resolución dictada en fecha 23.11.17 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia en la reclamación económico- administrativa NUM000 y acumulada NUM001 interpuesta por D. Victorino frente a la liquidación definitiva y al acuerdo de imposición de sanción por el Impuesto sobre el Valor Añadido de 2011, emitidos por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por cuantías de 24.237,61 y 26.971,73 euros.

2. Anular, tanto el mencionado acuerdo del TEARG, de 23 de noviembre de 2017, como los acuerdos de los que aquel trae causa , los cuales son contrarios a Derecho .

3. Sin imposición de las costas procesales Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.