Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 230/2018, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 731/2015 de 07 de Marzo de 2018

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/ADVALLADOLID
SENTENCIA: 00230/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEÓN
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SEDE DE VALLADOLID
-
Equipo/usuario: EBL
Modelo: N11600
C/ ANGUSTIAS S/N
N.I.G: 47186 33 3 2015 0003364
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000731 /2015 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. Elena
ABOGADO SANTIAGO PASCUA APARICIO
PROCURADOR D./Dª. FERNANDO TORIBIOS FUENTES
Contra TEAR
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
Proceso núm.:731/2015.
SENTENCIA NÚM. 230.
ILTMOS. SRES.:
MAGISTRADOS:
D. AGUSTÍN PICÓN PALACIO.
Dª. MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ.
D. FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ.
D. FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO.
En Valladolid, a siete de marzo de dos mil dieciocho.
Visto por esta Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, el presente proceso en el que se impugna:

La resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid,
de veintinueve de mayo de dos mil quince que desestima las reclamaciones económico administrativas
acumuladas números NUM000 y NUM001 , referidas a la declaración del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas del año dos mil diez e imposición de sanción tributaria.
Son partes en dicho proceso: de una y en concepto de demandante, DOÑA Elena , defendida
por el Letrado don Santiago Pascua Aparicio y representada por el Procurador de los Tribunales don
Fernando Toribios Fuentes; y de otra, y en concepto de demandada, la ADMINISTRACIÓN ESTATAL DE
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA , defendida y representada por la Abogacía del Estado; siendo Ponente el
Ilmo. Sr. Magistrado don AGUSTÍN PICÓN PALACIO, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

Primero.- Interpuesto y admitido a trámite el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte recurrente dedujo demanda en que, con base en los hechos y fundamentos de derecho que se tuvieron por convenientes, solicitó de este Tribunal que se dictase sentencia «en su día en la cual, estimando esta demanda, se acuerde la revocación de dichas resoluciones por no ser ajustadas a derecho, y, en consecuencia, se ordene la anulación del acuerdo de liquidación sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2.010, así como se ordene la anulación de la sanción impuesta en el ejercicio 2010, confirmando la autoliquidación presentada en su día por esta parte, y condenando en costas a quien se oponga por temeraria a este recurso.» . Por otrosí se interesó la práctica de prueba.



SEGUNDO.- En el escrito de contestación, con base en los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, se solicitó de este Tribunal se dictase sentencia que desestimase las pretensiones contenidas en el escrito de demanda.



TERCERO.- Practicada la prueba en su día estimada procedente, y tras el trámite de conclusiones, se señaló para votación y fallo el día dos de marzo de dos mil dieciocho.



CUARTO.- En la tramitación de este recurso se han observado las prescripciones legales, salvo los plazos fijados por el legislador, por causa del volumen de pendencia y trabajo que soporta la Sala.

Fundamentos

I.- La parte actora impugna en este proceso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de veintinueve de mayo de dos mil quince que desestima las reclamaciones económico administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 , referidas a la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año dos mil diez e imposición de sanción tributaria. Considera la demandante que dicha resolución, en cuanto no acoge sus impugnaciones previas de las actuaciones de la Administración Estatal de Administración Tributaria, no es ajustada a derecho, desde el momento en que el dinero que la actora percibió en dicha anualidad de doña Leticia al extinguirse el contrato entre ellas concertado el quince de mayo de dos mil ocho, modificado el siguiente día veintiuno, no proviene de una indemnización por incumplimiento de contrato, por lo que no puede considerarse como ganancia patrimonial integrable en la renta general y a tributar conforme al tipo progresivo correspondiente, sino que deriva del propio convenio alcanzado entre las contratantes, por lo que debe integrarse en la base imponible del ahorro y tributar conforme a ella; igualmente disiente de la imposición de la sanción impuesta, tanto por la inexistencia de la motivación debida sobre su existencia, como por el hecho de que se trata de una cuestión litigiosa compleja que impone dificultades hermenéuticas que imposibilitan la imposición de la sanción a la demandante. Por el contrario, la Abogacía del Estado, en la representación que legalmente tiene conferida, conforme los artículos 551 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , y 1 de la Ley 52/1997, de 22 de noviembre, de Asistencia Jurídica del Estado e Instituciones Públicas , pide la desestimación de la demandada y la confirmación de la resolución dictada, en cuanto considera que la apreciación de que se está ante una indemnización por incumplimiento de contrato deriva de los propios documentos aportados por la actora y referidos a sus relaciones contractuales, por lo que la calificación hecha en las liquidaciones y en el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León deben reputarse ajustados a lo acaecido y a la aplicación de la ley, siendo, por lo demás correcta la apreciación de la infracción tributaria imputada a la actora por las circunstancias del caso concreto.

II.- Tal y como queda dicho, el objeto de este proceso se limita a determinar cómo deben tributar los ingresos recibidos por doña Elena de doña Leticia en el año dos mi diez, al hacerse ésta con los derechos que sobre las participaciones sociales le había otorgado onerosamente en el año dos mil diez y referidas a la mercantil 'Áridos Maragatos, S.L.' y si son constitutivos de una indemnización por resolución contractual o son consecuencia de una previsión previamente pactada en el contrato suscrito por ambas interesadas.

Al respecto y como ya recogimos en la sentencia 1299/2017, de veintiuno de noviembre , dictada en el procedimiento ordinario 158/2010, de lo actuado se sigue que el 15 de mayo de 2008, doña Leticia y Doña Elena , realizan un contrato de compraventa de participaciones (2.940 de sus participaciones en la sociedad Áridos Maragatos, S.L.). En el mismo, la transmitente manifiesta que desea vender parte de sus participaciones. La estipulación primera refiere que doña Leticia vende y transmite esas participaciones a doña Elena , que las compra y adquiere. La estipulación segunda alude al precio; 50.000 EUR. El precio se pagará, parte en en el acto de la firma del contrato (1.500,00€) y el resto, 48.500 €, en el momento de elevación a público del contrato, lo que debía tener efecto en un plazo máximo de 24 meses (antes del día 15 de mayo de 2010). La estipulación tercera calificaba como su condición suspensiva el pago de sus 48.500 €, 'por lo que, de no realizarse dicho ingreso en tal plazo, el presente contrato quedará sin efecto'.

La estipulación cuarta, fija como condición resolutoria la falta de pago en el plazo fijado, quedando resuelto el contrato en tal caso. Se califica como indemnización la cantidad recibida al tiempo de la firma del contrato, con el tradicional tratamiento de las arras penitenciales. Posteriormente, el 21 de mayo de 2008, doña Leticia y doña Elena , suscriben un denominado 'Anexo I al contrato privado de compraventa de acciones del 15 de mayo de 2008', que contiene las siguientes manifestaciones y estipulaciones, en lo que ahora interesa: 'PRIMERA.- La voluntad de las partes es modificar el fin del pago primero, de tal forma que la estipulación contractual, se acuerda quede redactada con pleno contenido obligacional de la siguiente forma, que sustituye íntegramente la anterior estipulación SEGUNDA, referida al PRECIO: 'SEGUNDA.- PRECIO. La suma que se establece en concepto de precio resultará de la suma de una cifra ya determinada y convenida, CINCUENTA MIL EUROS (50.000 Euros). El precio será pagado de la siguiente manera: A) Elena , ABONA EN ESTE ACTO la cantidad de MIL QUINIENTOS EUROS (1.500 Euros). Además las partes expresamente pactan que la parte del precio abonado en esta primera entrega, tendrá la consideración de pago a cuenta. B) Respecto al resto del precio, esto es, 48.500 Euros, los compradores se comprometen a hacerlo efectivo, liquidando la operación, A LA FECHA DE ELEVACIÓN A PUBLICO DEL PRESENTE, con el plazo máximo de 24 meses, y por lo tanto antes del día 15 de mayo de 2.010'. SEGUNDA.- Se anula íntegramente la estipulación 'Cuarta', del contrato del 15 de mayo 2008, por reiterativa, al estar las consecuencias del incumplimiento del pago previstas en la estipulación TERCERA. TERCERA.- La voluntad de las partes es modificar las posibilidades de resolución contractual, limitándolas a la posibilidad contenida en la estipulación tercera (no cumplimiento de la condición suspensiva), y además a la lógica posibilidad de acuerdo entre las partes referido a la resolución convencional mediante renuncia voluntaria de los derechos que dimanan del presente acuerdo, de tal forma que la estipulación contractual QUINTA, se acuerda quede redactada con pleno contenido obligacional de la siguiente forma, que sustituye íntegramente la anterior estipulación QUINTA: 'QUINTA.- De conformidad con lo establecido en el artículo 1.255 del Código Civil , expresamente se conviene que, con independencia de la estipulación TERCERA (condición suspensiva) el presente contrato de compraventa podrá resolverse a instancia de la parte compradora o de la parte vendedora, mediando la voluntad concurrente de ambas, renunciando a los derechos dimanantes del presente a cambio de una indemnización justa que constituya el precio voluntario y mutuamente pactado por la renuncia de los derechos dimanantes del presente contrato.' CUARTA.- De conformidad con el acuerdo de voluntades novatorio, se introduce una nueva estipulación- NOVENA, referida a la sustitución de garantías a favor de la sociedad, del siguiente tenor: 'NOVENA.- Una vez realizado el pago del resto del precio y elevado a público la -presente venta, el adquirente se compromete a, en el más breve plazo de tiempo posible, y nunca excediendo de tres meses desde la escritura pública de venta, proceder a sustituir al vendedor, en idéntico porcentaje de responsabilidad del porcentaje de propiedad transmitido, en cualquier garantía, aval, o financiación, que el vendedor esté en ese momento proporcionando a favor de la mercantil ARIDOS MARAGATOS S.L.' QUINTA.- De conformidad con el acuerdo de voluntades novatorio, se introduce una nueva estipulación DECIMA, referida a la posibilidad de cesión de los derechos del presente contrato a terceros, compatibilizándose la misma con un derecho de tanteo en respeto del 'intuitu personae' informante del contrato de sociedad limitada y sus estatutos sociales, del siguiente tenor: 'DECIMA.- Los derechos dimanantes de este contrato podrán ser cedidos por el adquirente a tercero. Esta cesión a tercero, en aras del cumplimiento del 'intuitu personae' está limitada por un derecho de tanteo equivalente al contenido en el artículo sexto de los estatutos sociales, que el aquí comprador declara conocer, y en el art.

29 de la LSRL , si bien, y dado el carácter de participación minoritaria de lo aquí transmitido (49% del capital social), se establece una mejora a favor del aquí vendedor, así como de la propia sociedad, de forma tal que, si la trasmisión a tercero se enmarca en un proceso de venta global del cien por cien del capital social de la sociedad, el precio por el que el aquí vendedor, y la propia sociedad, podrán hacerse con el paquete accionarial del aquí comprador, en virtud de carecer de esa prima de control, se verá reducido en un 30% del valor ofrecido por el tercero, estableciéndose además un límite superior, por el cual, sea cual sea el precio ofrecido por el tercero, en caso de trasmisión del cien por cien del capital social, el aquí vendedor, podrá adquirir los derechos dimanantes del presente contrato en el precio máximo de doscientos cincuenta mil euros.» ...'.

Del mismo modo, en dicha resolución antes calendada, recogíamos como hechos acreditados que, el 22 de enero de 2010, doña Elena plantea acto de conciliación, procedimiento 118/2010 ante el Juzgado de Primera Instancia número 4 de León que culminó con el dictado del auto número 277/2010, de 28 de enero , que en lo que ahora interesa ofrecía el siguiente literal: '

SEGUNDO.- Que en comparecencia celebrada en fecha de 27 de enero de 2010, conciliante y conciliada pusieron en conocimiento del Juzgado el acuerdo al que ambas partes llegaron, basado en los siguientes términos: '
PRIMERO - Que ambas partes conocen el acto de conciliación instado por Doña María Luisa actuando en representación de DOÑA Elena contra DOÑA Leticia , respecto de cuyo contenido la conciliada reconoce de forma expresa: 1°. Conformidad con el HECHO
PRIMERO, siendo efectivamente cierto que con fecha de 15 de mayo de 2008 ambas partes suscribieron contrato privado de compraventa de participaciones sociales de la mercantil ÁRIDOS MARAGATOS, S.L., en concreto sobre 2.040 participaciones de la misma, correspondientes al 49% y a los números 1 a 2.940, ambas inclusive. 2°. Conformidad con el HECHO

SEGUNDO, esto es, que el precio acordado en aquel momento para la venta era de 50.000 €, produciéndose la entrega a cuenta de 1.500 € y siendo igualmente cierto que la elevación a público se debía de llevar a cabo antes del día 15 de mayo de 2010. 3°. Conformidad con el HECHO

TERCERO, es decir, que antes del presente se habían mantenido reiteradas conversaciones y reuniones entra ambas partes y había sido requerida para elevar a público el acuerdo privado.

SEGUNDO - Que así las cosas no es menos cierto que a la fecha y por razones conocidas por DOÑA Elena , resulta de imposible cumplimiento el contrato privado suscrito en su día, cuestión ésta que asimismo es reconocida y asumida por ambas partes, vendedora y compradora.

TERCERO - Que ante la imposibilidad reconocida de cumplimiento, ambas partes mediante el presente contrato acuerdan RESOLVER EL CONTRATO que las vincula y referido a la adquisición del 49% del capital social de ÁRIDOS MARAGATOS, S.L. pactando a favor de DOÑA Elena una indemnización por resolución contractual que asciende al importe que las partes consideran justa, dadas las circunstancias que han rodeado al contrato y su incumplimiento y que dadas las explicaciones y razones que una y otra parte se han dado y conocen, se establece en la cantidad de doscientos cincuenta mil euros (250.000€) que Doña Leticia abonará a Doña Elena en el plazo máximo de seis meses a contar desde la suscripción de la presente transacción, prorrogable a voluntad de ambas partes, no devengándose interés alguno. El pago de dicho importe en cuenta bancaria designada al efecto por Doña Elena tendrá carácter liberatorio para Doña Leticia .

CUARTO - Con el acuerdo alcanzado y aquí plasmado Doña Elena manifiesta que nada más tiene que reclamar a la conciliada con base en el contrato de adquisición de participaciones de ÁRIDOS MARAGATOS, S.L.'. ...'. El auto declaraba ajustado a derecho el acuerdo alcanzado.

III.- En dicho proceso 158/2015, instado por doña Leticia contra la Administración General del Estado, entre otros extremos por su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año dos mil diez y la calificación del negocio concluido con la hoy demandante, después de estudiar ampliamente la normativa aplicable, concretamente el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , haciéndonos eco de la doctrina jurisprudencial aplicable concluimos, en lo que a este presente litigio se refiere, lo siguiente: «Sobre si la venta de las participaciones de Áridos Maragatos, SL a Canteras de Santander, SA, como una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de elementos patrimoniales debe incluir en el precio de adquisición de las participaciones, la indemnización abonada a Doña Elena por la resolución del contrato privado con condición suspensiva, de la venta del 49% de las participaciones de Áridos Maragatos, SL, celebrado el 15 de mayo de 2008, por importe de 250.000,00 euros.

La posición de la administración demandada es la de que la citada cantidad es una simple indemnización por daños y perjuicios con raíces en el artículo 1124 del Código civil , y por tanto no susceptible de ser incluida en el precio de adquisición de las participaciones, indemnización que tiene su origen en la 'responsabilidad por incumplimiento contractual, es una indemnización que la contribuyente debió satisfacer por haber suscrito dos contratos, uno de opción de compra con la entidad Canteras de Santander, SA y otro de venta con condición suspensiva con Doña Elena , sobre el 49% de las participaciones que poseía en la entidad Áridos Maragatos. En 2010, ambas están interesadas en hacer valer sus contratos y al no ser posible cumplir ambos contratos, uno de los dos tiene que resolverse mediante el pago de una indemnización por el daño causado por incumplimiento de contrato.'.

Así las cosas, esta Sala no comparte las tesis de la administración tributaria. El contrato privado de compraventa de acciones de 15 de mayo de 2008 se encontraba perfectamente en vigor al tiempo de ser novado o modificado por el anexo de 21 de mayo de 2008. Por lo tanto, doña Elena se encontraba en plazo para abonar los 48.000 EUR adeudados y elevar a pública la escritura de adquisición de las acciones.

No pagado y no constando ese pago, las acciones continuaban siendo propiedad de la recurrente, y por lo tanto perfectamente podía celebrar sobre ellas contrato de opción de compra o contrato de compra-venta simplemente. Ahora bien, esa compraventa de acciones no materializada, sometida a condición suspensiva, comprometía singularmente la posición de la recurrente, por lo que la inclusión en la modificación de 21 de mayo de una 'posibilidad de rescate' de esos derechos de doña Elena era perfectamente válida. Y por ello es congruente la expresión contractual de '...renunciando a los derechos dimanantes del presente a cambio de una indemnización justa que constituya el precio voluntario y mutuamente pactado por la renuncia de los derechos dimanantes del presente contrato'. Es decir, la propia redacción contractual califica como precio esos 250.000 EUR.» Ahora bien; precio de adquisición debe ser considerado en tanto en cuanto es una cantidad que la parte actora ha tenido que entregar para poder enajenar finalmente sus participaciones. Nótese que en la escritura pública de venta de las acciones se advertía expresamente que eran propietarias y que se transmitían aquellas libres de cargas. Sin duda alguna, de no extinguir el derecho de doña Elena , doña Leticia nunca hubiera podido transmitir libre de cargas la totalidad de las participaciones sociales de su inicial propiedad.» Para concluir más adelante que, «Y por lo tanto, pudiendo calificar los 250.000 EUR abonados por doña Leticia a doña Elena como una partida integrante del precio de adquisición de las participaciones sociales objeto de venta a CANDESA, en tanto en cuanto, la primera obtenía la extinción -por renuncia- de los derechos de la segunda, pudiendo entonces cumplir con su obligación de venta, que a todas luces iba a materializar CANDESA, nada empece a la misma, sin que la tangencial calificación como indemnización hecha por el juzgado de primera instancia sea base suficiente para defender unas consecuencias tributarias de tanta importancia como supuso..-Se reitera entonces la estimación parcial del recurso.» IV.- La conclusión a la que llegó la Sala en su momento, fue que el dinero entregado a la hoy actora no constituía sino un precio que recibía por los derechos que se habían integrado previamente en su patrimonio por consecuencia del contrato firmado en mayo de dos mil ocho, con su inmediata modificación y que no se estaba ante una indemnización, como apreciaba la administración. Así calificada la entrega de dinero respecto de una de las intervinientes en el negocio, no puede, sin merma del principio de igualdad, ser calificada de otro modo respecto de la otra, al no existir razón alguna en autos que invalide las razones en su día expuestas para llegar a dicha conclusión. Ello conduce, necesariamente, a la estimación de la demanda y a la anulación de la liquidación practicada, y con ello a la de la sanción impuesta, dada su carácter accesorio respecto de la primera.

V.- Procede, por tanto, estimar la pretensión deducida, sin hacer, en cambio, expresa imposición en las costas de este proceso, de acuerdo con el principio objetivo del vencimiento del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , pues la naturaleza valorativa de la conducta apreciada en el proceso aconseja, en el presente caso excluir tal consecuencia.

VI.- De conformidad con lo prevenido en los artículos 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , y 208.4 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , en relación con la doctrina de los artículos 86 y concordantes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , redactada conforme la Ley 7/2015, de 21 de julio, procede comunicar a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que la misma devendrá firme si contra ella no se interpone recurso de casación dentro de los treinta días hábiles siguientes al de la notificación hecha en legal forma, tras, en su caso, la presentación del depósito que regula la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, de modificación de la primeramente citada. El recurso se interpondrá para ante la Sala Tercera, de lo Contencioso- Administrativo, del Tribunal Supremo, salvo que la infracción en que se base se funde en infracción de normas de la comunidad autónoma, en cuyo caso se interpondrá para ante la Sección de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León con sede en Burgos. En la preparación del recurso deberán observarse las prescripciones contenidas en el artículo 89.2 de la referida Ley Procesal Especial.

Vistos los preceptos legales citados y los demás de general aplicación y administrando, en nombre de S.M. el Rey, la Justicia que emana del Pueblo Español,

Fallo

Que estimamos la demanda presentada por el Procurador de los Tribunales don Fernando Toribios Fuentes, en la representación procesal que tiene acreditada en autos, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de veintinueve de mayo de dos mil quince que desestima las reclamaciones económico administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 , referidas a la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año dos mil diez e imposición de sanción tributaria, que, como las actuaciones de las que trae causa, dejamos sin efecto, por su disconformidad con el ordenamiento jurídico. No se hace expresa imposición de las costas procesales causadas, por lo que cada interesado abonará las por él originadas y las comunes lo serán por mitad.

Hágase saber a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que la misma devendrá firme si contra ella no se interpone recurso de casación dentro de los treinta días hábiles siguientes al de la notificación hecha en legal forma, previa constitución, en su caso, del depósito correspondiente. El recurso se interpondrá para ante la Sala Tercera, de lo Contencioso- Administrativo, del Tribunal Supremo, salvo que la infracción en que se base se funde en infracción de normas de la comunidad autónoma, en cuyo caso se interpondrá para ante la Sección de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León con sede en Burgos, debiéndose, en caso de prepararse tal recurso, cumplirse las prescripciones del artículo chenta y nueve, punto dos, de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Así, por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.