Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 2319/2016, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 365/2015 de 30 de Noviembre de 2016

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 2319/2016

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA

RECURSO Nº 365/15

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

PRESIDENTE

Dª. MARIA DEL ROSARIO CARDENAL GOMEZ

MAGISTRADOS

D. SANTIAGO CRUZ GOMEZ

D. CARLOS GARCIA DE LA ROSA

Sección funcional 3ª

En la Ciudad de Málaga, a treinta de noviembre de dos mil dieciséis.

Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, el Recurso Contencioso-Administrativo número 365/15, interpuesto por Gines representados por el Procurador de los Tribunales Dª. María Luisa Gallur Pardini, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, sede de Málaga, de fecha 26 de febrero de 2013, en el que figura como parte demandada el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCIA representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, y la CONSEJERIA DE HACIENDA Y ADMINISTRACION PUBLICA DE LA JUNTA DE ANDALUCIA representada por el Sr. Letrado de la Junta de Andalucía, se procede a dictar la presente resolución.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. CARLOS GARCIA DE LA ROSA, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Por el Procurador de los Tribunales Dª. María Luisa Gallur Pardini, en nombre y representación de Gines se interpuso recurso contencioso administrativo por medio de escrito de fecha 8 de abril de 2015 contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, sede de Málaga, de fecha 26 de febrero de 2015, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas interpuestas.

El anterior recurso se tuvo por interpuesto por medio de decreto de fecha 1 de junio de 2015 se le concedió el trámite del procedimiento ordinario y se reclamó el expediente administrativo, ordenando la notificación a todos los interesados en el mismo.

Recibido el expediente se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 3 de diciembre de 2015 en el que se interesaba en síntesis, se estimara la demanda y se anulara la resolución impugnada y la liquidación y sanción de la que trae causa.

SEGUNDO.-Se confirió traslado de la demanda por el término legal a las partes demandadas.

Por medio de escrito de fecha15 de febrero de 2016 el Sr. Abogado del Estado en nombre y representación de TEARA compareció y contestó a la demanda en la que tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que consideró de aplicación concluyó suplicando la admisión del escrito presentado y de la documental acompañada y que previos los tramites legales se dictase sentencia por la que se desestimase la pretensión de la actora.

Por medio de escrito de fecha 5 de abril de 2016 el Sr. Letrado de la Junta de Andalucía, en nombre y representación de la CONSEJERIA DE HACIENDA Y ADMINISTRACION PUBLICA DE LA JUNTA DE ANDALUCIA compareció y contestó a la demanda en la que tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que consideró de aplicación concluyó suplicando la admisión del escrito presentado y de la documental acompañada y que previos los tramites legales se dictase sentencia por la que se desestimase la pretensión de la actora.

TERCERO.-Mediante decreto de 12 de abril de 2016 de se fijo la cuantía del recurso en 87.961,35 euros. Se recibbió el pleito a prueba por tenerlo así solicitado las partes con el resultado que se puede consultar en las actuaciones.

Por medio de diligecia de ordenación de fecha 6 de mayo de 2016 se tuvo por finalizado el período probatorio y se dió traslado a las partes para que formularan sus conclusiones sucintas, trámite que evacuaron oportunamente ratificándose en sus respectivas posiciones, declarándose concluso el pleito en diligencia de ordenación en fecha 27 de junio de 2016, señalándose seguidamente día para votación y fallo por medio de providencia de fecha 18 de noviembre de 2016.

CUARTO.-En la tramitación de los presentes autos se han observado las prescripciones legales de general y pertinente aplicación.

Fundamentos

PRIMERO.-Se dirige el presente recurso contra las resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, sede de Málaga, de fecha 26 de febrero de 2015, desestimatoria de la reclamaciones económico administrativa num. NUM000 y NUM001 interpuesta contra la liquidación provisional num. NUM002 por importe de 58.797,81 euros, practicada por el impuesto de sucesiones y donaciones, en su modalidad de transmisiones lucrativas mortis causa, por la Oficina Liquidadora de Mijas, en concepto de sucesión hereditaria de la fallecida Sra. Rosana , datando el hecho causante del 26 de diciembre de 2011, así como contra la resolución sancionadora de fecha 9 de enero de 2013.

Razona la actora que la comprobación de valores en la que se hace descansar la liquidación complementaria resulta inmotivada por no definirse en la misma la características individuales del inmueble objeto del procedimiento. Se han vulnerado por lo tanto las normas que reglan el procedimiento de comprobación de valores y ésta debe ser anulada así como la liquidación provisional que la sigue. Debe extraerse de la base el 50% del valor del ajuar doméstico en el entendido de que el causahabiente compartía la vivienda con la causante en el marco de una relación more uxorio. Le son de aplicación las reducciones por parentesco previstas en el art. 20 de la Ley del impuesto para los esposos por asimilación a la relación paramatrimonial acreditada que sostenía con la fallecida. La sanción debe ser anulada por no resultar debidamente justificada la concurrencia del elemento subjetivo del injusto, atendiendo la interpretación razonable de las disposiciones aplicables y la condición de extranjero del obligado tributario.

La Abogacía del Estado se opone a la estimación del recurso y sostiene la corrección de la resolución impugnada en base a sus propios fundamentos.

El Sr. Letrado de la Junta de Andalucía defiende la corrección de la resolución impugnada, considera suficientemente motivada la comprobación de valores por aplicación del método legal previsto en el art. 57.1.b) de LGT , esto es, considera que el método empleado para la tasación es adecuado para la fijación de un valor del bien lo más aproximado posible al valor real del mismo, de acuerdo a un método previsto legalmente. No son de aplicación las previsiones sobre equiparación de la situación de hecho de la pareja integrada por el recurrente con la causante con la relación matrimonial pues esta equiparación exige la inscripción en el registro andaluz de parejas de hecho para que surjan los beneficios fiscales. En cuanto a la sanción alega la concurrencia de culpabilidad en el comportamiento de la recurrente.

SEGUNDO.-En cuanto al fondo de la controversia anótese como punto de partida que conforme a lo dispuesto en el artículo 46 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , la Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado (apartado 1), comprobación que según el apartado 2 del mismo precepto se llevará a cabo por los medios establecidos en el art. 52 de la Ley General Tributaria (se refiere a la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , por lo que hoy en día la remisión debe entenderse hecha al artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ).

Pues bien, el artículo 57.1 de la Ley General Tributaria de 2003 establece diversos métodos para comprobar el valor de los bienes determinantes de la obligación tributaria, entre los que se encuentra el de estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal aplicado por la Administración -apartado b-; pudiendo la Administración tributaria, para verificar esa actuación de comprobación de valor, utilizar indistintamente cualquiera de estos medios, como establece el artículo 37.1 del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre .

En esta misma línea en el estudio de las cuestiones planteadas por las partes en el presente recurso, se señala que esta Sala tiene reiteradamente declarado sobre la base de pronunciamientos del TS como el contenido en la sentencia de fecha 7 de diciembre de 2011 , dictada en el recurso de casación en interés de Ley 71/2010, que'en primer lugar que la Administración no puede quedar vinculada por el valor declarado de los bienes, principio orientado a evitar el fraude fiscal; en segundo término, la Administración puede aplicar de manera indistinta cualquiera de los métodos de comprobación de valores contenidos en el artículo 57.1 de LGT ; en tercer lugar, esta posibilidad de comprobar de valores con arreglo a estos mecanismos predeterminados no rige cuando el administrado en su declaración-autoliquidación se ha servido para fijar la base imponible de cualquiera de los métodos del art. 57.1 de LGT , en este caso la Administración debe sujetarse al valor así determinado; cuarto y último, el valor comprobado por estos métodos legales puede ser impugnado por el obligado tributario sirviéndose para ello del procedimiento de tasación pericial contradictoria al que se refiere el artículo 57.2 de LGT tras la reforma operada por la Ley 36/2006, que pasa entonces de ser un método de comprobación de valores, a un mecanismo de contraste o revisión del valor comprobado.'

Así nos expresábamos en nuestra sentencia de fecha 25 de noviembre de 2014 -rec. 655/12 -, en la que también se puede leer:'Es cierto que la administración goza de libertad para decantarse por cualquiera de los métodos de comprobación de valores previstos legalmente, pero también debe de entenderse que está libertad debe de ejercerse con arreglo a las circunstancias concurrentes seleccionando aquella de las fórmulas que le permiten obtener un valor más exacto, evitando optar por la valoración más onerosa para el contribuyente cuando no se evidencie que ésta es de forma clara la que se aproxima más al valor real del bien que constituye la base imponible del impuesto, ésta es exigencia del principio de objetividad y de proscripción de la arbitrariedad de los poderes públicos.'

TERCERO.-A partir de lo sentado arriba nos corresponde analizar la corrección de la comprobación de valores que descansa en la aplicación del método previsto en el art. 57.1.b) de LGT .

En cuanto a los defectos atribuidos a las comprobaciones de valores y liquidaciones afectantes al inmueble integrante del caudal relicto, se ha de señalar que acude la Administración al método de comprobación de valores previsto en el art. 57.1.b) de LGT , esto es, utilización de valor catastral multiplicado por el coeficiente corrector aprobado anualmente por la Consejería para el municipio de Mijas.

Por otra parte, continua razonando la STS de 7 de diciembre de 2011 , que la nueva redacción dada al precepto por la Ley 36/2006 no solo matiza el medio de comprobación de la letra b) del art. 57.1 de LGT , al señalar que la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal,'podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración Tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario', sino que amplia los medios de comprobación en las nuevas letras f) a h) (valores asignados en las pólizas de contratos de seguros, valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas y precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien).

No obstante la enumeración de los medios de comprobación de valores que realiza el apartado 1 del art. 57, hay que tener en cuenta que según el apartado 3 las normas de cada tributo regularán la aplicación de dichos medios de comprobación, por lo que la ley de un tributo puede establecer como medio de comprobación exclusivamente uno o varios de los enumerados en el apartado 1.

La regulación legal fue objeto de desarrollo reglamentario por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de Julio, refiriéndose a la comprobación de valores los artículos 157 y 158 .

En el apartado 1 del artículo 157 señala que la Administración Tributaria no puede comprobar el valor declarado por el obligado tributario en dos casos.

En primer lugar, es el caso del obligado tributario que haya declarado de acuerdo con el valor que le haya sido comunicado al efecto por la propia Administración Tributaria según el artículo 90 de la LGT . Se trata de una consecuencia del citado precepto legal que establecía el carácter vinculante de la información sobre valoración suministrada con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles, aunque sólo durante tres meses desde la fecha de notificación al interesado, lo que no impide la comprobación por la Administración Tributaria de los elementos de hecho y circunstancias manifestados por el propio obligado tributario.

En segundo lugar, tampoco puede comprobarse el valor cuando el obligado tributario haya declarado de acuerdo con los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los medios previstos en el apartado 1 del artículo 57 de la LGT . En este caso la regulación reglamentaria se limita a reiterar lo dispuesto en el párrafo primero del apartado 1 del artículo 134 de la LGT .

Además, conviene precisar que el art. 57 de la ley no establece la preferencia de ningún medio de comprobación sobre los demás(...)'

De este extracto se deducen la siguientes consideraciones: en primer lugar que la Administración no puede quedar vinculada por el valor declarado de los bienes, principio orientado a evitar el fraude fiscal; en segundo término, la Administración puede aplicar de manera indistinta cualquiera de los métodos de comprobación de valores contenidos en el artículo 57.1 de LGT ; en tercer lugar, esta posibilidad de comprobar de valores con arreglo a estos mecanismos predeterminados no rige cuando el administrado en su declaración-autoliquidación se ha servido para fijar la base imponible de cualquiera de los métodos del art. 57.1 de LGT , en este caso la Administración debe sujetarse al valor así determinado; cuarto y último, el valor comprobado por estos métodos legales puede ser impugnado por el obligado tributario sirviéndose para ello del procedimiento de tasación pericial contradictoria al que se refiere el artículo 57.2 de LGT tras la reforma operada por la Ley 36/2006, que pasa entonces de ser un método de comprobación de valores, a un mecanismo de contraste o revisión del valor comprobado.

En nuestro caso, se ha de precisar que la utilización de este método legal no es objetable, y no es incompatible con una eventual tasación pericial contradictoria, o con la utilización de prueba pericial en el marco del presente procedimiento para desvirtuar la exactitud del valor alcanzado por esta vía, así lo hemos declarado en sentencias como la de 25 de noviembre de 2014 (rec. 655/12 ).

Se le asigna falta de motivación a la comprobación resultante de la operatividad de este método, y como ya hemos expuesto en otras ocasiones, debe señalarse que como acabamos de exponer la valoración realizada por la Administración en el expediente de comprobación de valores se ajusta sin duda a uno de los métodos previstos legalmente para tal fin en el artículo 57.1 LGT , más concretamente el de la letra b) (estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal aplicado por la Administración), habilitando la utilización de uno u otro método el artículo 37.1 del Texto Refundido andaluz de 2009; y según hemos señalado también ese método y valoración se ajustan a las precisiones contenidas en el artículo 37.2 de este mismo cuerpo legal , en cuya virtud, cuando se utilice el medio referido, el valor real de los bienes inmuebles de naturaleza urbana se podrá estimar a partir del valor catastral que figure en el correspondiente registro fiscal; aplicándose al valor catastral actualizado a la fecha de realización del hecho imponible un coeficiente multiplicador (publicado anualmente por la Consejería de Economía y Hacienda junto a la metodología seguida para su obtención) que tendrá en cuenta el coeficiente de referencia al mercado establecido en la normativa reguladora del citado valor y la evolución del mercado inmobiliario desde el año de aprobación de la ponencia de valores, coeficiente que para la fecha de devengo y municipio de Mijas era de 1,70 según la Orden de 15 de febrero de 2011 de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía.

Como viene diciendo esta Sala en diversas Sentencias, dada la claridad de los preceptos y de la Orden en cuestión, y la motivación de la comprobación de valor, debe rechazarse rotundamente la denuncia de falta de motivación que se imputa a la Administración que, por tanto, ninguna indefensión ha provocado a la parte recurrente. Constan en dicha documentación los datos relativos al valor catastral del inmueble, así como la operación practicada al amparo del citado artículo 37.2, con el resultado que arroja.

Nada ni nadie ha impedido al demandante demostrar, bien que era inadecuado a Derecho la utilización de ese medio de comprobación por mor de las características o destino de los bienes valorados, bien que no era ese el valor catastral actualizado a la fecha del hecho imponible, bien que la Administración erró en la aplicación del coeficiente de referencia, bien que sufrió error en la operación de multiplicación, o incluso que se equivocó al hallar el montante a que ascendía la liquidación. Basándose por lo demás la actuación de la Administración en la aplicación y resultado de un método cuyas prescripciones aparecen consignadas en normas de rango legal.

La actora ha omitido cualquier ejercicio probatorio destinado a desvirtuar el acomodo del método empleado por la Administración para comprobar el valor declarado al 'valor real' del bien que constituye la base imponible del tributo, quedando por lo tanto inerme ante la declarada corrección legal del método seleccionado por lo que el recurso debe ser desestimado en este punto.

CUARTO.-Por lo que respecta a la valoración del ajuar doméstico, dispone el art. 15 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre , del impuesto de sucesiones y donaciones que 'El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del Importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje.'

A efectos fiscales, el art. tres de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones considera el ajuar domestico como un activo más que se comprende en la masa hereditaria, precepto que se halla desarrollado en el Reglamento de 8 de Noviembre de 1991, cuyo art. 23 dispone que'a efectos de determinar la participación individual de cada causahabiente se incluirán también en el caudal hereditario del causante los bienes siguientes:

a) Los integrantes del ajuar doméstico, aunque no se hayan declarado por los interesados, valorados conforme a las reglas de este Reglamento, previa deducción de aquellos que, por disposición de la Ley, deben entregarse al cónyuge sobreviviente...'

Por su parte el art. 34.3 in fine del Real Decreto1629/1991, de 8 de noviembre , estatuye que'El valor del ajuar doméstico así calculado se minorará en el de los bienes que, por disposición del artículo 1.321 del Código Civil o de disposiciones análogas de Derecho civil foral o especial, deben entregarse al cónyuge sobreviviente, cuyo valor se fijará en el 3 por 100 del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio, salvo que los interesados acrediten fehacientemente uno superior'.

De la regulación anterior se extrae que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria y por ende ha de incluirse en el cómputo de la base del impuesto. A falta de demostración en contrario, rige la presunción de que el valor del ajuar doméstico alcanza el 3% del valor de los bienes relictos. El artículo 1321 de CC permite descontar del haber hereditario, a efectos de determinación de la base del impuesto, la totalidad de los enseres que integran el ajuar familiar de la vivienda común de los esposos, que se valoran en el 3% del valor catastral de la vivienda común, salvo prueba de un valor superior a cargo del cónyuge supérstite.

Como es de entender, la cuestión que aquí se plantea aparece claramente vinculada a la problemática relacionada con la equiparación de la unión de hecho de la que participaba el recurrente con la causante, con una relación matrimonial o paramatrimonial registrada de acuerdo con la normativa autonómica de parejas de hecho.

En nuestro caso el recurrente propone una minoración del valor asignado al ajuar en un 50% en el entendido de que era compartido entre el recurrente y su esposa desaparecido, fórmula no contemplada en la norma.

La existencia de una relación de convivencia more uxorio, aunque acreditada, no permite entender que rija para el caso la previsión del art. 34.3 del reglamento del impuesto. Existe una diferencia trascendente entre la mera unión de hecho y la formalizada públicamente, que está en el fundamento del tratamiento diferenciado en el ámbito fiscal.

Así lo ha expresado recientemente el Tribunal Constitucional en su auto de fecha 21 de junio de 2016 , con cita de la STC 92/2014, de 10 de julio , en el que se puede leer que'la exigencia del vínculo matrimonial como presupuesto para acceder a la pensión de viudedad establecida dentro del sistema de Seguridad Social no pugna con el art. 14 CE , ni tampoco las medidas de los poderes públicos que otorguen un trato distinto y más favorable a la unidad familiar basada en el matrimonio que a otras unidades convencionales' ( SSTC 184/1990 y 66/1994 ) , y ATC 222/1994 ), dado el amplio margen de apreciación y configuración del legislador en cuanto al régimen de prestaciones económicas de la Seguridad Social y las situaciones que han de considerarse merecedoras de protección'. Por tanto, 'ha de ser el legislador -en modo alguno este Tribunal actuando de legislador positivo retrospectivo y comprometiendo desembolsos económicos del erario público- el que, en su caso, decida, al hilo de los cambios sociales, cuál es el momento en que procede extender la pensión de viudedad a otros supuestos y con qué alcance.'

Por lo tanto es el legislador el que debe establecer en que condiciones merece reconocerse un efecto equiparable a la unión de hecho respecto de la matrimonial, la protección deferente de esta forma de unión matrimonial que el legislador concede no puede tacharse de discriminatoria, y responde a la libre apreciación del legislador la concesión de ventajas fiscales de acuerdo con la evolución de la realidad social en el'ámbito de los derechos en evolución donde no hay un consenso establecido'( STEDH de 14 de junio de 2016 (caso Aldeguer Tomás c. España ).

Por lo tanto no es posible hacer extensivo a nuestro caso el régimen de asignación de los enseres componentes del ajuar doméstico previsto para la residencia de los esposos unidos por una relación matrimonial, y sujetos por ende a una relación económica familiar derivada de tal unión legal, por lo que el motivo del recurso debe ser desestimado.

QUINTO.-En otro orden de cosas reclama el recurrente la aplicación de la reducción prevista en el art. 20 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones , ante la equiparación del matrimonio a las parejas de hecho prevista en el art. 17.1 del DLeg 1/2009, de 1 de septiembre, que aprueba el texto refundido de disposiciones en materia de impuestos cedidos en la Comunidad Autónoma andaluza.

Es de señalar que en este caso la equiparación está expresamente condicionada al acceso al registro administrativo de parejas de hecho como se deduce de la la literalidad de la norma autonómica.

El art. 17.1 de DLeg 1/2009, establece que'a) Las parejas de hecho inscritas en el Registro de Parejas de Hecho de la Comunidad Autónoma de Andalucía se equipararán a los cónyuges.'

Al respecto esta Sala ya ha tenido ocasión de pronunciarse en sentencia de fecha 8 de febrero de 2016 (rec. 144/2013 ), cuyos fundamentos se han de reproducir por razones de lógica coherencia y seguridad jurídica, decíamos entonces que'Tal y como se pone de manifiesto en la resolución desestimatoria de la reclamación económico administrativa contra la que ha sido entablado el presente recurso el artículo 8.1.a) de la Ley 10/2002, de 21 de diciembre , por la que se aprueban normas en materia de tributos cedidos y otras medidas tributarias, administrativas y financieras -aplicable al supuesto de hecho aquí examinado por razones temporales- dispone que, a los efectos establecidos en el apartado segundo del indicado precepto legal -esto es, por lo que aquí interesa, de las reducciones en la base imponible contempladas en el artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones - '... Las personas unidas de hecho e inscritas en el registro de uniones o parejas de hecho de la Comunidad Autónoma de Andalucía se equipararán a los cónyuges'.

El tenor literal del precepto es claro y no admite interpretación alguna en cuanto a los requisitos exigibles para la aplicación de la reducción a los miembros o componentes de las denominadas uniones de hecho o more uxorio, que son los dos que el precepto legal transcrito contempla, con carácter cumulativo o acumulado: de un lado la existencia misma de una unión de hecho como tal; y, de otro, la efectiva inscripción en el registro habilitado al efecto en la Comunidad autónoma andaluza.

De este modo, a los efectos que ahora nos ocupan de la equiparación a los cónyuges para la aplicación de las reducciones previstas en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la inscripción es presupuesto legal, normativamente exigido para el reconocimiento y aplicación del derecho a la reducción y no un mero medio probatorio de la existencia de la unión o pareja de hecho, lo que, por otra parte, se corresponde con la regulación contenida en la Ley 5/2002, de 16 de diciembre, de Parejas de Hecho de la Comunidad Autónoma de Andalucía, cuyos artículos 6.3 y 20 vienen a supeditar el beneficio fiscal cuyo reconocimiento pretende la demandante a la inscripción registral de la unión estable o pareja de hecho en el Registro instituido a tal fín, destacando la Exposición de Motivos del meritado Cuerpo legal que la exigencia lo es a fín de '... dotar de efectos jurídicos a su unión en relación con las Administraciones Públicas de Andalucía (...)', además de para '(...) servir como elemento de prueba de su existencia frente a terceros'.

De hecho, no se discute ni pone en entredicho por la Administración demandada la existencia de una convivencia more uxorio entre la demandante y el causante ni se cuestiona la eventual equiparación de las uniones de hecho estables a los cónyuges a los efectos de la aplicación de la reducción por parentesco en el Impuesto sobre Sucesiones, justificándose la denegación de la aplicación en el supuesto que estamos examinando, exclusivamente, en la falta de inscripción exigida por la normativa que ha quedado transcrita, lo que esta Sala no puede sino reputar conforme a Derecho pues, en suma y como hemos visto, el requisito de la inscripción no es mero requisito formal sino que tiene efectos constitutivos para poder reconocer efectos jurídicos a las uniones de hecho y, en consecuencia, en orden a la eventual obtención de la reducción por parentesco en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones prevista legalmente para los cónyuges.

Idéntica conclusión alcanzan, para similar normativa y ausencia de inscripción en el correspondiente Registro, las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Sala con sede en Valladolid) de 10 de enero de 2012 (recurso 1795/2008 ) y 14 de febrero de 2014 (recurso 1457/2010 ); de Cantabria de 19 de junio de 2009 (recurso 16/2009 ) y 28 de junio y 21 de noviembre de 2011 ( recursos 168/2010 y 426/2010 ); Madrid (Sección 9ª) de 30 de octubre de 2012 (recurso 148/2010 ), 23 de septiembre de 2014 (recurso 330/2012 ) y 5 de febrero de 2015 (recurso 1011/2012 ); y País Vasco de 29 de enero de 2007 (recurso 1290/2004 ) y 29 de marzo de 2010 (recurso 229/2008 ).

Y tal es, igualmente, la conclusión que ha alcanzado la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en Granada de este mismo Tribunal [Sentencias de 12 de julio de 2010 (recurso 269/2003 ), 25 de junio de 2012 (recurso 273/2006 ) y 10 de diciembre de 2013 (recurso 896/2008)]; la Sala con sede en Sevilla [ Sentencias de 12 de mayo de 2011 (recurso 1031/2009 ) y 19 de abril de 2013 (recurso 749/2011 )] y esta misma Sala.

Así, en la Sentencia de 18 de enero de 2013 citada por la Letrada de la Junta de Andalucía en su escrito de contestación ya concluimos en la inaplicabilidad de un tipo de gravamen reducido en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por no cumplirse en el supuesto examinado el requisito de la inscripción exigido por el artículo 8.1.a) de la Ley 10/2002 en tanto que, con directa referencia al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, esta misma Sección, en Sentencia dictada el 25 de marzo de 2013, en el recurso 173/2010 (también citada por la Administración autonómica demandada) se viene a excluir, incluso, la posibilidad de que tenga virtualidad a los efectos pretendidos de reconocimiento de la reducción en la base imponible por parentesco la inscripción en un registro municipal considerando que no habiéndose cumplido los requisitos constitutivos de la inscripción en el Registro autonómico contemplados en la Ley 5/2002 ' la simple inclusión en el registro municipal de parejas de hecho, no produce más que un efecto declarativo de la situación personal de los interesados, sin consecuencia jurídica alguna '.

El fundamento expresado en la sentencia parcialmente transcrita debe ser el que soporte la decisión desestimatoria de este motivo del recurso.

SEXTO.-En lo concerniente a la sanción tributaria impuesta en virtud de resolución sancionadora de fecha 9 de enero de 2013, se ha de puntualizar que la infracción que se atribuye al recurrente es la prevista en el artículo 191.1 de LGT L58/2003, de 17 de diciembre, en redacción vigente a la fecha de la consumación del ilícito, 17 de mayo de 2012, coincidente con el momento de la presentación voluntaria de la declaración-liquidación correspondiente al impuesto de sucesiones de la causante Sra. Rosana .

En cuanto al principal motivo impugnatorio de fondo, dispone el citado artículo 191.1 LGT que 'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley '. Esta conducta se califica como leve pues a pesar de superar la base de la sanción los 3.000 euros no existe ocultación.

El comportamiento es típico cuando se falta a la obligación de ingresar en plazo, aun cuando sea parcialmente, tomando como referencia el parámetro de la suma que resultaría de la correcta autoliquidación del impuesto. Así, si hemos afirmado que el recurrente incurrió en la conducta típica cuando dejo de ingresar importes relevantes de la cuota debida como consecuencia de ala aplicación de reducciones improcedentes, ofreciendo como resultado una base imponible por este rendimiento inferior al que debiera haberse declarado, dato corroborado ulteriormente por TEARA y según lo razonado ad supram, se ha de concluir que se ha dejado de ingresar una parte relevante de la deuda tributaria, evidenciando el carácter típico de la conducta enjuiciada.

Por lo que respecta al elemento subjetivo del tipo, la presencia de culpa el obligado tributario se razona con detalle en el fundamento de derecho décimo de la resolución del TEARA de 26 de febrero de 2015, concluyendo la concurrencia de comportamiento negligente por la aplicación indebida de las reducciones por parentesco a las que no tenía derecho. El detalle de la argumentación contenida en la resolución del TEARA impugnada permiten de entrada descartar la existencia de ausencia de motivación en la apreciación del elemento subjetivo del tipo infractor, el razonamiento es bastante y permite al recurrente conocer las razones que subyacen a la decisión del órgano resolutorio, razones que se pueden o no compartir pero que en ningún caso pueden tacharse de meramente formularias pues están expresamente destinadas a atender los argumentos impugnatorios de la recurrente a los que da cumplida respuesta de forma individualizada.

Al respecto del elemento de la culpabilidad, resulta bien conocido que el antiguo artículo 77.1 de la Ley General Tributaria ) , en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril), disponía que las infracciones tributarias eran sancionables 'incluso a título de simple negligencia', norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la Sentencia de 10 de febrero de 1986, el Tribunal Supremo señaló que'el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho'.

De igual modo la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su Sentencia 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que'uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable'. Con posterioridad, se ha señalado 'que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio ( Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1967 , 11 de junio de 1976 , concretándose en el aforismo latino `nulla poena sine culpa' ( Sentencia de 14 de septiembre de 1990 )'.

El Tribunal Constitucional también ha afirmado que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución ( Sentencia 76/1990, de 26 de abril ).

En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina por la que se vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ) ( Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios'( Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas, en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error de interpretación, que no puede ser sancionable. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

Así se desprende de la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril ) (Fº 4º, Apartado A) cuando textualmente declara que'no existe (...) un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, no apreciándose en el citado precepto legal infracción de los principios de seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución ) y de legalidad sancionadora ( art. 25.1 de la Constitución ) '.

En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de'vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables'. Especialmente, sigue la Circular, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del antiguo art. 79 de la misma Ley General Tributaria ).

Así, la Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha sostenido desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible ( Sentencias de 7 de mayo de 1993 y 8 de mayo de 1997 , entre otras).

En consecuencia, ausente el elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, resultaría improcedente la imposición de sanción por dicha concreta conducta a la recurrente.

Por último, cabe destacar que la Ley General Tributaria en vigor define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta'se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley', incluye ente tales principios el de responsabilidad, a cuya detallada regulación se dedica el artículo 179 de LGT que señala que'Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.

2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuesto:

b)Cuando concurra fuerza mayor.

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'.

En nuestro caso la conducta seguida por el obligado tributario merece encajarse en aquellos supuestos de interpretación razonable de la norma, pues su criterio no adolece de una falta de razonabilidad por el hecho de acudir a una hermenéutica más progresiva en aplicación del criterio de la realidad social que contiene el art. 3.1 del CC , en un ámbito, el de las relaciones familiares, en constante evolución, que no siempre puede ser correctamente entendido con la aplicación literal de las normas vigentes, como ha demostrado una reiterada doctrina el TC.

De todo lo expuesto resulta que la normativa aplicable ofrece una interpretación razonable alternativa, y ante nuestra cambiante realidad social admite dudas interpretativas. Tal evidencia se constata ante la propia duda de constitucionalidad que suscitó a la sección segunda del Tribunal Supremo (auto de 21 de mayo de 2015, rec. 2487/2012 ), la aplicación de las reducciones previstas en el art. 20 de la Ley del Impuesto de Sucesiones a las parejas de hecho homosexuales con anterioridad a la reforma operada por la Ley 13/2005, dado que no era posible para ellas la adquisición de la condición de unión matrimonial antes de la reforma. Con sus evidentes diferencias con el caso que se nos presenta, esta cuestión de inconstitucionalidad revela la realidad cambiante del ámbito en el que nos movemos, todo ello aderezado por el reconocimiento por parte del legislador autonómico de una situación equiparable a las parejas de hecho inscritas, resultando la inscripción un mero requisito formal sin valor constitutivo, lo que alimenta dudas legítimas en el contribuyente acerca de la extensión de los beneficios fiscales a las parejas de hecho acreditadas al margen de la dicha inscripción en el registro andaluz de parejas de hecho.

En consecuencia, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar que están presentes las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaría . Por ello, se debe excluir en el caso presente la imposición de la sanción tributaria que pesa sobre el recurrente estimándose en este punto el recurso planteado.

SÉPTIMO.-Según lo codificado en el art. 139.1 de LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011 de Medidas de Agilización Procesal, en los casos de estimación parcial del recurso las costas no se impondrán a ninguna de las partes siendo de cargo de cada una de ellas las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

En atención a lo expuesto y en virtud de la autoridad conferida por el Pueblo Español, en el nombre de S.M. EL REY

Fallo

Estimar parcialmente el recurso contencioso- administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Dª. María Luisa Gallur Pardini, en nombre y representación de Gines contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, sede de Málaga, de fecha 26 de febrero de 2015, que se anula parcialmente dejando sin efecto la sanción tributaria impuesta al recurrente, sin expresa imposición de las costas a cargo de ninguna de las partes.

Notifíquese la presente sentencia a las partes.

Contra esta sentencia cabe recurso de casación a preparar por escrito ante esta Sala en el plazo de treinta días a contar desde su notificación en los términos previstos en el art. 89.2 de LJCA .

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN-.La anterior sentencia ha sido leída y publicada por los Magistrados que la suscriben estando celebrando audiencia pública de lo que yo la Secretaría. Doy fe.