Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 233/2017, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2082/2011 de 31 de Enero de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN SEGUNDA
RECURSO NÚMERO : 2082/2011
SENTENCIA NÚM. 233 DE 2.017
Ilmo. Sr. Presidente:
D. José Antonio Santandreu Montero
Ilmos. Sres. Magistrados
D. Federico Lázaro Guil
Dª. María Torres Donaire
D. Luis Gollonet Teruel
______________________________________
En la ciudad de Granada, a treinta y uno de enero de dos mil diecisiete. Ante la Sala de lo Contencioso-
Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se han tramitado el
recurso contencioso administrativo número 2082/2011 seguidos a instancia de la entidad mercantil Garcastell,
S. L. , que comparece representada por la Procuradora de los Tribunales Sra. Labella Medina, siendo parte
demandada el Tribunal Económico Administra¬tivo Regional de Andalucía (Sala de Granada) , en cuya
representación y defensa interviene el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 63.982,92 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- Se interpuso el presente recurso contra las resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expedien¬te administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.



SEGUNDO.- En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso anulando las resoluciones que se impugnan por no ser conformes a derecho.



TERCERO.- En su escrito de contestación a la demanda, la Administra¬ción demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos las resoluciones impugnada por ser ajustadas a derecho.



CUARTO.- Acordado el recibimiento a prueba se practicaron aquellas pruebas que propuestas en tiempo y forma por las partes, la Sala admitió y declaró pertinentes, incorporándose las mismas a los autos con el resultado que en estos consta.



QUINTO.- Declarado concluso el período de prueba, al no estimar¬se necesario por la Sala la celebración de vista pública, se acordó dar traslado a las partes para conclu-siones escritas, a través del cual, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones.



SEXTO. - Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripcio¬nes legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente don Federico Lázaro Guil.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso administrativo se dirige contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 31 de mayo de 2011, expediente número 23/704/10, que desestimó la reclamación económico administrativa promovida por la recurrente contra el acuerdo de 26 de marzo de 2010 de la Dependencia de Inspección adscrita a la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Jaén que le impuso una sanción por infracción muy grave derivada de la falta de ingreso en plazo de la cuota tributaria a que se refiere la liquidación girada por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007, según acta de disconformidad A02 nº 71692960, comprensiva de una cuota de 48.204,58 euros, más los correspondientes intereses de demora.

La cuantía de la sanción se fijó en 58.696,85 euros para el ejercicio 2006 y en 5.286,07 euros para el ejercicio 2007, habiéndose calculado en el 120% de la cuota tributaria del primer ejercicio y en el 115% del segundo, tras incrementar la sanción mínima del 100% en un 20% y un 15%, respectivamente, al haber apreciado la utilización de medios fraudulentos y la existencia de perjuicio económico.



SEGUNDO.- La parte recurrente, en primer lugar, niega que su conducta se hubiera hecho merecedora de la imputación de esa infracción y de la imposición de la sanción, ya que, a su juicio, no conjugó los elementos necesarios para la consumación de la misma, aduciendo que se ha vulnerado la presunción de inocencia, al sancionarle sin la prueba de cargo necesaria para desvirtuar dicha presunción; alegación que pasa inexcusablemente por examinar la legalidad de la liquidación que le giró la Administración y de la que dimanaba la obligación de ingresar cantidades distintas y superiores que las que declaró .

Con el número 2085/2011 se ha seguido ante esta misma Sala y sección el recurso promovido por la ahora recurrente contra la liquidación que le giró la Inspección y confirmó el TEARA por el Impuesto sobre Sociedades, relativo a los ejercicios de 2006 y 2007, y con esta misma fecha se ha dictado sentencia desestimando el recurso promovido contra esa liquidación, por lo que basta para rechazar el motivo de impugnación que se examina, con la reproducción de los argumentos expuestos en la referida sentencia, transcritos en lo que interesa:"

QUINTO.-.........Tras la valoración de la prueba practicada, se concluye que las facturas antes señaladas no responden a operaciones reales, en la medida en que está probado que las operaciones que se incorporan a las facturas cuya deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades se pretende son, simplemente, ficticias.

En ese sentido basta destacar que la empresa emisora de la factura, Lasaga y Ruiz SL, a través de su representante legal, ha reconocido por escrito ante la Agencia Tributaria que no suministró polietileno a Garcastell SL.

Igualmente no está acreditada la entrega de las mercancías que se dice recibida, ya que no hay ninguna prueba del transporte del material, ni de la recepción del mismo, pese a la facilidad probatoria al alcance de la parte con arreglo al artículo 217 de la LEC , ya que se trata de miles de kilos de una sustancia y que, si llegaron realmente a poder de Garcastell SL, tendrían que haber sido transportados por alguna empresa o medio que no consta de ninguna forma.

Tampoco está acreditado el pago de la práctica totalidad de las facturas, que se dicen pagadas en metálico, lo que redunda en la falta de realidad de las operaciones documentadas en las facturas y, finalmente, hay otro indicio más que lleva a la misma conclusión, y es que otras empresas que mantenían relaciones comerciales casi idénticas con Lasaga y Ruiz SL han reconocido que se trataba de operaciones simuladas y ficticias.

No se ha generado ninguna indefensión a la mercantil, ni se ha vulnerado el artículo 24 de la Constitución , ya que la Administración ha tenido en cuenta y valorado sus alegaciones, y no cabe confundir la desestimación de tales alegaciones con que hayan sido ignoradas o no se hayan tenido en cuenta.

En definitiva, la valoración de la prueba lleva a la conclusión de que no está acreditada la realización de las operaciones que se documentan, falazmente, con las facturas antes señaladas, lo que lleva a confirmar la liquidación administrativa impugnada que se considera conforme a Derecho."

TERCERO.- La parte recurrente objeta también la falta de motivación del acuerdo sancionador, al no contener el mismo la imprescindible relación de hechos probados, ni justificarse la culpabilidad exigible para sancionar.

En el el ámbito en el que nos movemos, debe reseñarse que la normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE ( RCL 1978, 2836 ) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.' Así mismo no está de más añadir , que el principio de culpabilidad, derivado del artículo 25 de nuestra Constitución , excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y reafirma el criterio de la presunción de inocencia en el orden sancionador y como principio rector en este orden jurídico, rige en materia de infracciones tributarias desde que quedó recogido en el artículo 77 de la Ley 230/19963, de 28 de diciembre, General Tributaria , en virtud del cual, las infracciones tributarias eran sancionables incluso a título de simple negligencia; precepto que, siguiendo el mandato constitucional, excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, de forma que, como subrayó el Tribunal Constitucional ( SSTC 76/1990 y 164/2005 ), sólo permite sancionar cuando se ha actuado por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia, por lo que más allá de la simple negligencia, de la culpa leve, los hechos no podrán ser castigados ( STS de 6 de marzo de 2008 , RJ 2269/2008). En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando establece que son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

Dicho esto, ha de señalarse que corresponde al sujeto imputado acreditar que la conducta reputada como infractora por la Administración se debió, o bien a una interpretación razonable del precepto cuestionado, o bien a un error de tal entidad y naturaleza que excluya la conducta, pues, partiendo de la dificultad de determinar la existencia de dicho error, por pertenecer a la esfera íntima del sujeto, no basta su mera invocación, sino que es preciso probarlo y que el carácter invencible del mismo resulte también acreditado.

En consecuencia la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor de la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio ( SSTS de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que no declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia en el criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. En este sentido el articulo 179.2 de la LGT exime de responsabilidad infractora cuando, entre otros casos, el sujeto haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, pues presupone que, en tal caso, lo ha hecho de forma diligente.

Por lo que concierne al grado de culpabilidad apreciable en una conducta sancionada en el ámbito tributario ha de recordarse que se castiga la culpa leve o falta de diligencia media, es decir, aquella que debe poner de ordinario cualquier sujeto tributario para un cumplimiento adecuado de sus obligaciones de tal naturaleza ( STS de 5 de noviembre de 2008 , RJ 2008/7853) conforme se desprende de la lectura del art. 183 LGT , cuando declara que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley ' . Asimismo, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad sancionadora administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, RTC 1994, 120, FJ 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , RTC 1997, 45, FJ 4) al que también apela el escrito de demanda, garantiza 'el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad' ( STC 212/1990, de 20 de diciembre (RTC 1990, 212), FJ 5), y comporta, entre otras exigencias, que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del infractor en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad -en grado de voluntariedad- que justifique la imposición de la sanción.

Asimismo, debe recordarse que cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación -ausencia de prueba-, de acuerdo con asentada doctrina del Tribunal Supremo, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las resoluciones del órgano económico-administrativo que la confirma, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición. Así se indica en la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (RJ 2012, 3435), de manera que aquello que debe ser objeto de revisión es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» ( Sentencia de 6 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4819), pues «sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE » ( Sentencia de 29 de octubre de 2009 , RJ 2010, 1221). Y, en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos ni por el Tribunal Económico- Administrativo, dado que 'no es el órgano competente para sancionar ' [ Sentencia de 22 de octubre de 2009 (RJ 2009, 7638), ni tampoco por el órgano jurisdiccional que procede a su revisión.

De la doctrina jurisprudencial que se acaba de acotar resulta que, en el ámbito sancionador tributario, no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción, sino que es preciso, además, que se especifiquen las razones por las que se considera que la conducta denunciada es constitutiva de una infracción tributaria. En último extremo, tampoco es suficiente para acreditar la culpabilidad del sujeto infractor que el expediente sancionador haga una relación de aquellos motivos que condujeron al órgano de comprobación a regularizar la situación del obligado tributario mediante el acto de liquidación, porque se hace necesario precisar la intencionalidad de la conducta , esto es, en qué forma aquellos motivos han conducido al sujeto infractor a la comisión del ilícito que se castiga.

La lectura de la resolución sancionadora permite concluir que la ausencia de motivación alegada en ella por la parte actora, se halla ausente de fundamento. La resolución sancionadora, tras una suficiente exposición de los hechos en que se fundamenta la calificación de la conducta infractora (en la que se deja constancia de las facturas expedidas por la entidad Lasaga y Ruiz S.A., así como de las cantidades y el concepto al que obedecen, que fueron consideradas como falsas por no responder a suministro del material) considera que la conducta sancionada se halla tipificada en el art. 191 LGT y que ha de serlo con el carácter de ' muy grave' por concurrir el hecho en ella tipificado .

Una vez tipificada la conducta como ilícita, el expediente argumenta sobre el elemento subjetivo del tipo infractor, la culpabilidad, exponiendo al efecto que el sujeto pasivo debía ser conocedor de la normativas aplicable en relación con la deducción de gastos soportados amparados en documentos cuando menos , añadiendo que debió de abstenerse de realizar la acción antijuridica previendo los resultados que de la misma se podían derivar, de tal manera que su conducta fué voluntaria, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia la concurrencia de dolo a efectos de lo dispuesto en el articulo 183.1 de la LGT .

En definitiva, la Inspección considera que la utilización de facturas cuya documentación no se corresponde con la realidad de los servicios facturados procurando una deducción de gastos improcedente, es claramente expositiva de la voluntad de quien así actúa de ocasionar el daño provocado en cuanto que no solo se vale para ocasionarlo de un documento ajeno a la realidad económica de la empresa, sino que además, las hace valer (aquellas facturas) con la clara intencionalidad de distorsionar su realidad tributaria procurando una ventaja fiscal, lo que evidencia un claro componente de culpa en la conducta seguida.



CUARTO.- Por las razones expuestas, el recurso debe ser desestimado, sin que proceda efectuar un especial pronunciamiento sobre el pago de las costas causadas en esta instancia, de conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la LJCA .

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1º.- Desestima el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil Garcastell, S. L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 31 de mayo de 2011, expediente número 23/704/10, que desestimó la reclamación económico administrativa promovida por la recurrente contra el acuerdo de 26 de marzo de 2010 de la Dependencia de Inspección adscrita a la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Jaén que le impuso una sanción por infracción muy grave derivada de la falta de ingreso en plazo de la cuota tributaria a que se refiere la liquidación girada por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007, según acta de disconformidad A02 nº 71692960; y, en consecuencia, se confirman los actos impugnados por ser conformes a derecho.

2º.- No hace especial pronunciamiento sobre el pago de las costas de esta instancia.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA .

El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA . En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 2069000024208211, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre , salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.