Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 234/2018, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15475/2017 de 02 de Julio de 2018

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00234/2018

-Equipo/usuario: IL

Modelo: N11600

PLAZA GALICIA S/N

N.I.G:15030 33 3 2017 0001250

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015475 /2017 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. Marco Antonio

ABOGADOMARIA ALONSO FERNANDEZ

PROCURADORD./Dª. PASCUAL DE GANTES BOADO GONZALEZ MORATO

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

RELATOR: D. FERNANDO FERNÁNDEZ LEICEAGA

NO NOME DE EL-REI

A Sección 004 da Sala do Contencioso-Administrativo do Tribunal Superior de Xustiza de Galicia pronunciou a

SENTENZA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ E DIAZ CASTROVERDE-PTE

FERNANDO FERNÁNDEZ LEICEAGA

MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, dous de xullo dous mil dezaoito.

No recurso contencioso-administrativo que, co número 15475/2017, presentado por Dº Marco Antonio , representado polo procurador Sr. Gantes de Boado, dirixido polo letrado Dª.Alonso Fernández, contra o acordo de 16.05.2017 do TEAR. É parte a Administración demandada o TEAR/AEAT, representado polo letrado do Estado

É relator o Ilmo. Sr. D. FERNANDO FERNÁNDEZ LEICEAGA.

Antecedentes

PRIMEIRO. -Admitiuse a trámite o recurso, e practicáronse as dilixencias oportunas, presentado o recorrente a súa demanda, na que solicitou que se acollera integramente o recurso.

SEGUNDO.-Conferido traslado á parte demandada, solicitouse a desestimación do recurso, de conformidade cos feitos e fundamentos de dereito consignados na contestación da demanda.

TERCEIRO.- Recibíndose o asunto a proba e declarado concluso o debate escrito, quedaron as actuacións sobre a mesa para resolver.

CUARTO. -Na sustanciación do recurso observáronse as prescricións legais, sendo a súa contía 17.331,76 EUROS.

Fundamentos

PRIMEIRO.-O acto que se recorre é o acordo de 16.05.2017 do TEAR que rexeita a reclamación económico administrativa contra a liquidación/sanción IRPF ano 2012: non lle admiten gastos ó non acreditala afectación á actividade.

O recorrente alega que nos anos 2010/2011 foron obxecto tamén de comprobación e a AEAT só realizou axustes nos soldos e non puxo reparos ós gastos, do que se deriva que a comprobación actual infrinxe a doutrina dos actos propios; tamén alega a falta de motivación/congruencia na resolución da AEAT ( modificación na cantidade reclamada entre o procedemento caducado e o actual ).

Verbo dos gastos; a) no inmoble sito en Camiño Vello-9-Nigrán exerce dúas actividades: 1.- aluguer de locais industriais e 2.- servizos de custodia, seguridade e protección; b) a actividade de aluguer - contrato de 01.04.2009- realízaa asumindo os gastos dos subministros ( auga, luz,.... ) , c) a actividade de custodia, seguridade e protección regúlase plo RD 2364/1994 que esixe un local e un sistema electrónico de seguridade, polo que deben admitirse os gastos de subministro en proporción á extensión afectada, d) verbo dos vehículos: 1.- o vehículo ....HYQ achegouse á actividade no ano 2011 ( documento 12 ), 2.- o vehículo ....QHW era propiedade do recorrente e utilizado para actividade, 3.- os vehículos ....QRN e ....GNW intercambiáronse no ano 2012 e utilizábaos o xefe de seguridade da empresa - o recorrente- ( servizos discontínuos de vixilancia e de acuda que realizaba o Sr. Marco Antonio );.

Considera que dispor de 9 vehículos para un cadro de persoal de 15 traballadores mailos xefe de seguridade está xustificado, e tamén o están os gastos vencellados e pagados coa tarxeta Solred.

Verbo das facturas de REPSOL ós eventuais defectos das mesmas son imputables a dita empresa e non ó recorrente.

Verbo dos gastos de peaxe pagados a Traverso de VIA-T non é posible anoalo sistema cunha matrícula concreta.

Verbo dos gastos financieiros derivan dun contrato co ICO dirixido ñas PYMES e Autónomos para inversión en bens mobles, polo que é clara a vinculación coa actividade.

Verbo dos gastos de restaurante e alimentación; falarmos de atencións a clientes e provedores e, asemade, de manutención dos traballadores.

En todo caso, e de acollela pretensión da administración debeu aplicarlle a previsión da DA 27 ( rebaixa do 20% do rendemento neto por mantemento do emprego ).

O letrado do Estado opón que a resolución da AEAT/TEAR aplica correctamente os arts 29 LIRPF e 22 RIRPF en relación co art. 106.4 LXT .

SEGUNDO.-Compre entrar a avalialas alegacións do recorrente.

Verbo da 1ª pretensión: doutrina dos actos propios por non por en cuestión os gastos nas comprobacións dos exercicios 2010/11.

Aínda partindo de que o alegado polo recorrente é certo ( identidade de obxecto nas comprobacións dos anos 2010/11 e 2012, cousa que non o é- a comprobación dos anos 2010-11 o foi dasobrigas formais), non o é menos que o IRPF é un imposto anual e que o principio de igualdade ( e a vinculación a actos propios ) esixiría unha declaración categórica da administración de os gastos dos anos 2010/11 son plenamente admisibles e non un pronunciamento por omisión ( non se poñen en cuestión ) dado que a igualde o é só dentro da legalidade, e se o criterio da AEAT verbo do ano 2012 é o correcto non existe vinculación verbo do criterio ( implícito ) incorrecto de anos procedentes, polo que non se lle produce indefensión nin inseguridade xurídica ó recorrente.

Tampouco concorre nulidade, nin falta de congruencia ou falta de motivación, pola variación da cantidade finalmente liquidada ó recorrente, entre o expediente caducado e o actualmente recorrido, dado que a modificación realizouse no seu beneficio e esta circunstancia non esixía, imperativamente, un novo trámite de audiencia.

Entrando xa no tema dos GASTOS.

A deducibilidad dos gastos está condicionada polo principio de correlación cos ingresos . De modo que respecto dos gastos que se acredite que se orixinaron no exercicio da actividade, relacionados coa obtención dos ingresos serán deducibles, mentres que cando non exista esa vinculación ou non se probase suficientemente non terán a consideración de gastos fiscalmente deducibles. Ademais, para que sexan deducibles deberán cumprir os requisitos de correcta imputación temporal, de rexistro na contabilidade ou nos libros rexistros, así como estar debidamente xustificados, CV 1361/17 de 2 xuño ( JUR 2017, 201575) , CV 1200/17 de 18 maio ( JUR 2017, 159134) .

Segundo o art. 29 LIRPF , son elementos patrimoniais afectos os elementos patrimoniais necesarios para a obtención dos rendementos, incluíndose especificamente os inmobles en que se desenvolve a actividade e os bens destinados aos servizos económicos e socioculturais do persoal ao servizo da actividade (con exclusión dos de esparexemento e recreo ou, en xeral, de uso particular do titular da actividade económica); tamén expresamente exclúense os activos representativos da participación en fondos propios dunha entidade e da cesión de capitais a terceiros.

Así, no caso dos intereses satisfeitos para o financiamento recibido para a adquisición de participacións sociais dunha entidade, considéranse non deducibles por non derivar dun elemento afecto pola DXT, resolución núm. 1979/2010 de 10 setembro (JT 2010, 1194) .

Os elementos afectos non necesariamente deben de ser de titularidade do contribuínte, poden selo así mesmo do seu cónxuxe ou de ambos os ( art. 29.3 LIRPF ). Así o confirma o art. 22.1 RIRPF , como sinalara a DXT en Res. nº 127/2005, do 22 de marzo ( JT 2005, 468) . Para a consideración de afectos dos elementos, é necesario que cumpran os siguientesrequisitos ( art. 22.2 RIRPF ):

1) Deben estar debidamente inscritos libros ou rexistros de llevanza obrigatoria.

2) Deben utilizarse de forma exclusiva ao exercicio da actividade. Con todo, existen dúas excepcións a esta regra:

a. Os elementos nos que poidan distinguirse partes susceptibles de aproveitamento separado, en que a afectación pode referirse a unha ou varias partes. Non cabe a afectación parcial de elementos indivisibles.

b. Os elementos que se utilicen de forma accesoria e notoriamente irrelevante para usos particulares. En efecto, o art. 29.2 LIRPF habilita ao regulamento para que regule estes supostos, que o desenvolve no seu art. 22.4.

En cumprimento desta habilitación, o artigo 22 RIRPF , nos seus apartados 2 e 3 regula a afectación parcial de elementos patrimoniais divisibles, e os elementos que se consideran utilizados para necesidades privadas de forma accesoria e notoriamente irrelevante: os bens do inmobilizado adquiridos e utilizados para o desenvolvemento da actividade económica que se destinen ao uso persoal do contribuínte en días ou horas inhábiles durante os cales se interrompa o exercicio da devandita actividade.

Agora ben, non se inclúen neste concepto aos automóbiles de turismo e os seus remolques , ciclomotores, motocicletas, aeronaves ou embarcacións deportivas ou de recreo, salvo os seguintes supostos:

a) Os vehículos mixtos destinados ao transporte de mercadorías.

b) Os destinados á prestación de servizos de transporte de viaxeiros mediante contraprestación.

c) Os destinados á prestación de servizos de ensino de condutores ou pilotos mediante contraprestación.

d) Os destinados aos desprazamentos profesionais dos representantes ou axentes comerciais.

e) Os destinados a ser obxecto de cesión de uso con habitualidad e onerosidad.

Non se aplica esta exclusión, senón as regras xerais, para outro tipo de vehículos.

En relación coa proba dos gastos, a DXT acepta, a pesar do carácter prioritario da factura ou documento sustitutivo, a xustificación por calquera outro medio de proba válido en dereito. Así, no caso de gastos realizados nun terceiro país onde a facturación non se realiza cos requisitos esixidos pola normativa española [ DXT (Consulta vinculante), resolución núm. 1670/2008 de 15 setembro ( JT 2008, 1406) ].

Con este principios debemos entrar a resolvelos diversos gastos.

INMOBLES.- É frecuente que se expoña o suposto da utilización da vivenda para a actividade como un suposto de afectación parcial. En xeral, a xurisprudencia admite a afectación parcial á actividade se cabe o aproveitamento independente. Así, o TSJ Castela e León, Burgos, sentenza núm. 152/2013 de 25 marzo ( JT 2013, 824) . O TSJ Cataluña, en sentenza núm. 289/2013 de 14 marzo ( JT 2013, 925) , no caso de exercicio dunha actividade relacionada coa telemedicina utilizando para a mesma unha parte da vivenda habitual, aclara que non se esixe para a dedución de gastos a afectación exclusiva dos bens á actividade. Por iso, admite a dedución de gastos relativos a computador, mobiliario de despacho, instalacións técnicas, parte proporcional do IBI, do seguro do fogar e dos intereses do préstamo hipotecario .

Tamén a DXT considerou posible a afectación parcial da vivenda dun avogado á súa actividade, en Resolución nº 2389/2005, do 25 de novembro ( JT 2006, 90) .

A afectación parcial dun inmoble supón que o contribuínte pode deducirse os gastos derivados da titularidade da vivenda , como poden ser; amortizacións, IBI, taxa de lixos, comunidade de propietarios, seguro de responsabilidade civil da vivenda, etc., proporcionalmente á parte da vivenda afectada e á súa porcentaxe de titularidade no inmoble. Se o contribuínte fose arrendatario da vivenda, podería deducirse o gasto das rendas satisfeitas polo arrendamento en proporción á parte en exclusiva afecta. CV 1173/15 de 16 abril (JUR 2015, 184864).

Neste caso o recorrente sostén que o inmoble do Camiño Vello num-9 de Nigrán utilizao para VIVENDA-ACTIVIDADE DE ALUGUER LOCAIS INDUSTRIAIS-SERVIZOS DE CUSTODIA, SEGURIDADE E PROTECCIÓN; ó longo do procedemento administrativo e TEAR non achegou proba ningunha da proporción na afectación e só no actual procedemento achega un contrato - privado- de aluguer de 63,80 m2 ( local de hostelería ) no que, sorprendemente, é o arrendador quen asume os gastos de auga, luz, gas ( forman parte da renda pactada coa arrendataria )

Verbo da achega desta documentación en sede xudicial; coma dixemos na STSX Galiza de 20.09.2017:A cuestión da admisión da documentación en fase de revisión, ben no recurso de reposición ou reclamación económico- administrativa, ben en sede xurisdicional, non ten un contorno definido nin obtivo solucións únicas por parte dos Tribunais.

A tese a favor do límite temporal na achega de probas, parte da división de fases no procedemento de aplicación dos tributos, a súa distinción cos procedementos de reclamación e a diferenza tamén entre estes últimos. En definitiva, e calquera que sexan as posibilidades que poidan conxugarse na intervención nos procedementos de aplicación dos tributos, precluirían as posibilidades probatorias sobre os elementos da débeda tributaria, sen que sexa viable rehabilitar este debate máis tarde ante o TEAR ou ante o Tribunal do contencioso-administrativo.

Deste xeito, nos procedementos de aplicación dos tributos hai unha norma que, de modo claro, autoriza a tese do límite temporal, que é o artigo 96.4 RGAT, conforme ao cal 'Unha vez realizado o trámite de audiencia ou, no seu caso, o de alegacións non se poderá incorporar ao expediente máis documentación acreditativa dos feitos, salvo que se demostre a imposibilidade de achegala antes da finalización do devandito trámite, sempre que se acheguen antes de ditar a resolución'. Añadidamente, o artigo 236 LGT , tras dispoñer no apartado 3 que o Tribunal poderá solicitar informe ao órgano que ditou o acto impugnado, sinala no apartado 4 que 'As probas testificales, periciais e as consistentes en declaración de parte realizaranse mediante acta notarial ou ante o secretario do tribunal ou o funcionario en quen o mesmo delegue que estenderá o acta correspondente', co que non habería lugar a tomar en consideración probas diferentes. E, en fin, tal sería a consecuencia da aplicación do carácter supletorio do procedemento administrativo común ex artigo 97, b) LPAC , despois de que o artigo 118.1 de @dicha da devandita Lei, agora vixente, dispón que 'Non se terán en conta na resolución dos recursos, feitos, documentos ou alegacións do recorrente, cando podendo achegalos no trámite de alegacións non o fixera. Tampouco poderá solicitarse a práctica de probas cando a súa falta de realización no procedemento no que se ditou a resolución recorrida fose imputable ao interesado'.

Dita postura é a mantida na sentenza do TSJ da Comunidade Valenciana de data 20/3/13 (recurso 457/2010) en canto a que 'En canto á achega da documentación ante o TEAR, non o efectuou cando procedía e iso tras ser requirido, non xustificando ante o órgano xestor, ante o que debía facelo, achegando os rexistros esixidos e soportes de gastos deducibles, achega que se realiza ante o Tribunal en canto ás facturas e documentación tendente a xustificar os gastos cuxa dedución pretende. A Sala nesta cuestión xa tivo ocasión de pronunciarse, así en SS 73/2010, do 25 de xaneiro , á súa FºDº3 º e a nº1728/2009, do 10 de decembro , na súa Fº Dº 3º, sendo en ambas as do tenor literal seguinte:

' E certamente, aínda que as probas deben achegarse antes da liquidación, mesmo en fase de alegacións, pero non é dable en vía de revisión, porque con iso estaríase permitindo ao interesado que manipule as competencias dos órganos administrativos achegando ante Tribunal documentos que subtraeu á consideración do órgano de xestión ou inspección ( TEAC 11-10-2001). En supostos concretos e excepcionais, cando se trata de documentos esenciais o TEAC vén admitir en alzada as probas achegadas para desvirtuar o incremento de patrimonio calculado pola Inspección e ordena que se dite nova liquidación admitindo esas probas, cando estás non puideron ser achegadas por causas non imputables ao contribuínte ou non estaban ao o seu alcance. Na vía contencioso-administrativo o Tribunal Supremo non admitiu as probas duns gastos achegados ao Tribunal que non foron entregados nin á Inspección nin ao TEAR, onde solicitou que fose este órgano quen os pedise a uns organismos públicos e empresas privadas, baseándose en que a función do Tribunal non é investigar para producir un acto administrativo, senón revisar se o que se ditou foi correcto coas probas existentes (TS 21-03- 1997).'

Debe terse en conta con todo iso que ao non ser o Tribunal un órgano administrativo de comprobación para posterior liquidación, non estando capacitado para se son ou non verdadeiras, estando imposibilitado para cotejarlas coa contabilidade, nin comprobar coa propia contabilidade do emisor, algo preciso cando de facturas trátase co fin de xustificar gastos, por todo iso a resolución da Administración non pode estimarse contraria a dereito e así se desestiman os motivos de fondo baseado en ser errónea a liquidación por unhas facturas non comprobadas pola Administración con garantías. Non se trata dun suposto no que por exemplo, achéguense ao proceso xudicial una ou unhas poucas facturas de contido incontestable por vir o seu contido apoiado por outro tipo de proba, testifical, pericial, ou ben se trate coa achega de acreditar a realidade dun servizo xa de por se existente'.

A STS de 17/10/14 (recurso 1596/12 ), sinala que

Así pois, o motivo debe ser desestimado pola súa carencia manifesta de fundamento, por canto que o que realmente se pretende a través deste motivo é unha revisión da valoración da proba efectuada pola Sala de instancia".

Pola contra, a tese a favor da posibilidade de presentar documentos para a súa valoración en sede de recurso de reposición, ante o TEAR ou o Tribunal do contencioso- administrativo tampouco está exenta de argumentos. Así, a inexistencia dun período probatorio concreto no procedemento de aplicación dos tributos, e o feito de que sexa secuencial a súa eventual continuidade mediante a fase de revisión ou recurso xurisdicional é o pivote sobre o que vira a posibilidade de achegar probas en calquera momento anterior á resolución que haxa de ditarse.

Se iso xa é perceptible no artigo 96.4 RGAT, nos procedementos, o é tamén en canto ao recurso de reposición ( artigo 223.4 LGT ) ou a reclamación económico-administrativa (artigo 237) en canto o órgano de resolución estará obrigado a pronunciarse sobre as cuestións de feito e dereito que o expediente presente. E se iso é aínda no caso de que este non os alegara, parece claro que iso deba efectuarse, coas probas presentadas, cando se alegan expresamente.

Pola mesma razón, existen argumentos legais para que iso poida acontecer no proceso contencioso-administrativo, pois o artigo 56.1 da Lei Xurisdicional autoriza que en xustificación das pretensións deducidas póidanse alegar cuantos motivos procedan, fosen ou non alegados ante a Administración. E o artigo 56.3 autoriza que con demanda ou contestación acompañen as partes os documentos en que funden o seu dereito. E, o que é máis importante, abunda na devandita postura o que non prosperase no texto final da reforma da LGT no ano 2015 o anteproxecto de parágrafo sexto do artigo 106, de redacción similar ao 96.4 RGAT, e que pretendía, de modo expreso, establecer o límite temporal de achega de probas.

Jurisdiccionalmente, o estado actual da cuestión debe partir da STS de 20/6/12 (recurso 3421/10 ), favorable á achega de documental ante o Tribunal, cuxo resumo sería que non existe inconveniente algún en que o obrigado tributario, que non presentou no procedemento inspector determinadas probas que fundaban a súa pretensión, as presente posteriormente en vía xudicial. Aínda que, como o recorrente achegou documentación coa demanda, considera o Tribunal Supremo procedente ordenar a retroacción de actuacións á vía administrativa para que a Inspección proceda á valoración adecuada das novas probas admitidas en vía xudicial, en relación aos gastos controvertidos e ás deducións cuestionadas no proceso, antes da práctica da nova liquidación. Esta sentenza conta con dous votos particulares. No primeiro deles, o Sr. Gotico entende que o criterio de retrotraer actuacións para que a Inspección pronúnciese sobre unha documental que puido acompañarse quince anos antes non resulta correcto cando se valida a liquidación, aínda que a proba sexa relevante da súa contía, pois con iso se distorsiona tanto o procedemento inspector como o de reclamación económico-administrativa. O segundo, redactado polo Sr. Gotico , que considera que devandito criterio, en realidade, autoriza a formulación de cuestións novas ante a xurisdición contencioso- administrativa, e relativiza as funcións da Inspección tributaria, sen que existan razóns válidas para a retroacción tendo en conta que, de aceptar a tese maioritaria, a valoración da documental debeu facela o propio Tribunal.

Tras esta sentenza ditouse a xa citada de 17/10/14 , de signo contrario á anterior e, tras esta última, a de 5/11/14 ( rec. 3119/13) que volve sobre a non existencia de limitación temporal, revogando a antes citada do TSJ da Comunidade Valenciana explicando que " Se a perspectiva que se adopta é a da realidade dos gastos, cuxa dedución constitúe o obxecto litixioso, calquera que sexa o modo en que se acredite a súa existencia, esta deberá ser tida en conta, sendo inadmisible que a falta de proba dun gasto no modo esixido pola Administración, convértase nun motivo de denegación do gasto cando este resulte debidamente acreditado por outros medios.

Se a perspectiva de solución do litixio é a de decidir sobre se se dan as circunstancias que xustifiquen a achega da documentación nun momento posterior ao da realización da actividade de xestión, é evidente que a resposta positiva imponse pois a acreditación, por outros medios, dos gastos litixiosos esixe aceptar a documentación requirida -aínda que presentada nun momento posterior- previamente apoia por outros medios, aínda que non o fora na forma esixida pola Administración".

Esta Sala e Sección tamén se pronunciou sobre a cuestión. Na sentenza de 27/4/16 (recurso 15449/15 ), con referencia ás dúas sentenzas do Tribunal Supremo aparentemente contraditorias, sinalamos que: LGT obrigue ao TEAR a resolver todas as cuestións de feito e de dereito que ofreza o expediente, e que sexa posible o recibimento a proba ( artigo 236.4), obrigación aquela de resolución a que se refire para o recurso de reposición o artigo 223.4 LGT , o que conecta directamente coa posibilidade de que ao devandito efecto o contribuínte poida xustificar o alegado coas probas de que pretenda valerse.

En consecuencia, e tendo en conta que na demanda non se solicita que a liquidación sexa substituída pola propugnada pola recorrente, o recurso haberá de ser estimado, sen prexuízo de que á luz das probas presentadas, sobre as que procederá resolver en sede de xestión acórdese o procedente en orde á liquidación".

Á luz do exposto non parece que, á hora de decidir sobre as garantías do contribuínte, polo mesmo órgano, póidase establecer unha liña de incomunicación entre o que é comprobación e revisión, pois a revisión ten por obxecto precisamente a comprobación, polo cal a documentación relevante podería achegarse co recurso de reposición, como é o caso das resolucións transcritas, ou durante a comprobación e, parece lóxico, tamén no momento intermedio entre unha e outra, xa que noutro caso debese rexeitarse. Sen que sexa preciso abundar no importante paradoxo que supoñería que á vista daquela documentación a dedución resultase procedente e o órgano de resolución non a tomase en consideración simplemente por non achegarse ao dar cumprimento aos requirimentos iniciais.

É por iso polo que procede a estimación parcial do recurso neste punto ao obxecto de que, con retroacción de actuacións, a documentación tómese en consideración ao obxecto de resolver novamente o recurso de reposición e sen que sexa procedente, entón, que nos pronunciemos neste momento sobre a procedencia da dedución, tal como a demanda solicita".

En definitiva, a cuestión vira en torno ao equilibrio entre as partes e ao principio de boa fe, de xeito que cando tal equilibrio non se compromete -se a achega faise en sede xurisdicional- ou cando a presentación da documentación en sede de recurso de reposición ou, máis tarde, ante o TEAR, non o é prescindindo da boa fe, senón por calquera outra circunstancia que impediu a presentación anterior, a conclusión á que debe chegarse é a de aceptar a proba presentada e valorala. Cuestión distinta é que iso poida facerse en sede de resolución ou, para ese efecto, deban retrotraerse as actuacións para que se valoren pola oficina xestora ou a inspección, segundo os casos.

No caso presente falarmos dunha documental que debeu achegar ante o órgano de xestión; a comprobación limitada dirixíase a cuestionalos gastos e na proposta de liquidación xa figura que non lle admiten os gastos - polo edificio- dado que no edificio localízase a súa vivenda e non existe proba da afectación ( parcial ) ; correspóndíalle ó recorrente - en vía administartiva - cuestionar dita apreciación e non reservarse, para a vía xudicial, o que é un documento privado de aluguer.

A falta de proba ( admisible ) de cal é a concreta afectación parcial de cadansúa parte do edificio ás tres actividades que nel se desenvolven xunto coa de servir de vivenda impiden aceptalos gastos de IBI, taxa do lixo, ..... Coma indica a liquidación da AEAT a construcción ten 144 m2 e xunto coas actividades profesionais do recorrente tamén é a súa vivenda e o lugar onde se sitúa un restaurante, e só conta cun só contador.

A actividade de restaurante - da cal se descoñecen características -impide facer unha relación de simple proporción metros/gastos común, dado que é moito mais intensiva no uso da electricidade e auga.

En resumo, debía o recorrente acreditar - en vía administrativa - os metros afectados a cadansúa actividade e a intensidade de uso imputable.

Tamén estaba obrigado a acreditar que os materiais comprados tiñan coma destiño a realización de reparacións no local alugado e non o fai.

VEHÍCULOS.-

A dedución no dos gastos derivados da adquisición dun vehículo en leasing ou renting, esixe a afectación exclusiva á actividade económica realizada, DXT, consulta vinculante núm. V0767/17 de 27 marzo (JT 2017, 622) .

Por exemplo, os gastos de aluguer, garaxe, etc dunha furgoneta, segundo a DXT, resolución núm. 2417/2003 de 23 decembro (JT 2004, 407). Así, no caso de dotacións á amortización de vehículos, no caso dun camión-caixa, a dedución sería procedente en caso de afectación á actividade, o que require a utilización exclusiva para os fins da actividade, salvo que a utilización para necesidades privadas sexa accesoria e notoriamente irrelevante, segundo a DXT, resolución núm. 1640/2005 de 29 xullo ( JT 2005, 1202) . No mesmo sentido, respecto da adquisición dun vehículo polo titular dunha actividade de lavandería que pretende dar servizo a hoteis, restaurantes e bares mediante a recollida de roupa a domicilio, a DXT considera a dedución da amortización do vehículo procedente, en resolución núm. 706/2011 de 21 marzo ( JUR 2011, 153696) . Para que un vehículo teña a consideración de elemento patrimonial afecto, dado que non se atopa entre as excepcións, e sexan deducibles os gastos derivados da utilización do mesmo, é necesaria a súa utilización exclusiva nos fins da devandita actividade , CV 0879/17 de 25 abril ( JUR 2017, 137574) .

En cambio, no caso dun titular dun negocio de hostalería que utiliza un vehículo turismo para desprazarse ao negocio e utilizalo tamén para transporte de mercadorías do mesmo considérase improcedente a cualificación do vehículo como un ben afecto á actividade pola DXT, resolución núm. 599/2011 de 10 marzo ( JUR 2011, 152793) .

Resulta difícil probar a afectación exclusiva do vehículo á actividade, a xurisprudencia e a doutrina administrativa esixen unha clara demostración.

A DXT, en Res. nº 233/2004, do 27 de outubro ( JUR 2005, 4855) indica que a proba pode realizarse por calquera dos medios admitidos en dereito, varios pronunciamientos non atoparon suficientemente probada dita exclusividade. O TSJ Castela e León, Burgos, considera a afección inexistente cando se dedican simultaneamente á actividade económica e ás necesidades privadas , aínda cando esta fose irrelevante. Para a acreditación da utilización exclusiva na actividade, non é suficiente a estes efectos a posesión doutro vehículo ( sentenza núm. 465/2011 de 7 novembro [ JT 2011, 1321] ). Así mesmo, este Tribunal, en sentenza núm. 557/2011 de 23 decembro ( JT 2012, 144) , non o considera probado para a dedución das cotas de amortización do vehículo; en sentenza núm. 535/2011 de 16 decembro ( JT 2012, 86) , considera insuficientemente probada a correlación dos gastos cos ingresos da actividade, en relación cos gastos de combustible . Tamén o TSJPV considera que non existe afectación exclusiva ao exercicio da actividade cando hai unha utilización simultánea para necesidades privadas, aínda cando se produce en días ou horas inhábiles para o exercicio da actividade ( TSJ País Vasco, sentenza núm. 39/2011 de 19 xaneiro [ JT 2011, 856] ).

En cambio, TSJ Cataluña sentencia núm. 251/2013 de 7 marzo ( JT 2013, 908) considera acreditado o uso cando o obrigado tributario non só acreditou dispoñer doutros vehículos destinados ao uso familiar, senón que achegou os libros de ingresos e gastos , notas de encargos de diversas obras en diversas localidades, facturas, tickets, etc, dos que se desprende razoablemente no seu conxunto a afección do vehículo á actividade e a necesidade dos gastos controvertidos, limitándose o acto impugnado a afirmar de maneira apodíctica a insuficiencia da documentación achegada para acreditar a exclusiva utilización efectiva na actividade, pero sen apuntar as razóns de tal consideración, nin tampouco por suposto sinalar ningún elemento de proba, aínda indiciario, de destino sequera parcial a usos privados, nin sequera motivos de dúbida ou sospeita.

Vehículo: leasing, amortización, gastos de reparación e imposto circulación . Exercicio de actividade profesional como veterinario, perito tasador. É necesario que probe a afectación exclusiva do vehículo sendo insuficiente a eses efectos, os contratos de arrendamentos de servizos de asistencia técnica en peritaciones en explotacións gandeiras, e os gastos por desprazamento, ou a tenencia doutro vehículo para uso privado. Ausencia de relación identificativa dos desprazamentos e se se fixeron con vehículo propio. Tribunal Superior de Xustiza de Castela e León, Burgos Sentencia núm. 63/2016 de 22 abril ( JUR 2016, 136232 ) . A AN en Sentenza de data 13-4-2009 ( JT 2009, 762) , establece que no cálculo da retribución en especie que supón a entrega pola empresa de vehículos aos empregados para destinalos a un uso mixto, laboral e particular, o criterio de dispoñibilidade debe ser modulado polas características do posto de traballo desempeñado polo traballador debendo atenderse á efectiva utilización do ben e non á mera facultade de disposición. Neste suposto distínguese entre o traballo de visitadores médicos e directivos.

Con estes datos resolveremos a cuestión.

No caso dos turismos ....HYQ , ....QHW , ....QRN e ....GNW adiantamos que, consonte sostén a AEAT e o letrado do Estado, non se acredita á afectación - exclusiva- á actividade; non só os mesmo non está contabilizados coma bens de inversión e non figuran roturados, senón que o ....QHW é unha moto, o que resulta sorprendente cando falarmos dun parque móvil de turismos ( tódolos demais ), sen que se explicite a súa necesidade para o servicio - exclusivo- da actividade; e no caso do ....GNW ( e do ....QRN - BMW todoterreno ) falarmos dun BMW 520 D AUT, é dicir, dun vehículo de alta gama, o que non parece moi compatible co uso polo xefe de seguridade para a prestación do servizo complementario de verificación persoal de saltos de alarma, senón para un uso privado.

A ausencia de proba da afectación exclusiva á actividade impide, tamén, admitir coma gastos os derivados do uso dos indicados turismos e moto ( combustible, autopista, reparacións ... ).

Verbo dos gastos derivados das facturas de REPSOL; as deficiencias desta documentación no só son imputables á empresa subministradora dado que o recorrente puido instala súa emenda, senón que, o fundamental, é que non permite anoalo subministro cun vehículo afecto á actividade do recorrente, nin con concretos desprazamentos, o que imposibilitan admitilos coma gastos.

Outro tanto acontece co gasto de AUDASA; resulta imposible anoalo cun vehículo afecto á actividade e tampouco o recorrente é quen de indícalo fio entre o desprazamento e unha necesidade da actividade.

Verbo dos gastos de COMIDAS E RESTAURANTES. Aínda que o recorrente sostén que son atencións a clientes e manutención dos empregados non achega - mais aló da súa alegación - proba ó respecto. Tiña que figurala identidade de clientes e provedores para que a AEAT puidera comprobalo e o mesmo no caso dos traballadores.

Verbo do PRESTAMO DO ICO E GASTOS FINANCIEIROS; non existe dúbida de que o recorrente asinou un contrato de préstamo co ICO, coa finalidade de facer inversión en bens mobles, mais esto é insuficiente para poder admitir, en por si, os gastos pretendidos xa que non achegou proba que anoe as cantidades recibidas con inversions nas actividades das que é titular, e dita deficiencia é extensible os demais gastos financieiros

TERCEIRO.-Verbo da aplicación da DA 27 da LIRPF , é dicir, da rebaixa do 20% do rendemento neto polo mantemento do emprego.

Verbo desta cuestión, xa dixemos na STSX Galicia 68/2018:A disposición adicional vixésima sétima da Lei 35/2006, do 28 de novembro, do Imposto sobre a Renda das Persoas Físicas e de modificación parcial das leis dos Impostos sobre Sociedades, sobre a Renda de non Residentes e sobre o Patrimonio, en redacción aplicable ao caso, establecía: ' 1. En cada un dos períodos impositivos 2009, 2010 e 2011, os contribuíntes que exerzan actividades económicas cuxo importe neto da cifra de negocios para o conxunto delas sexa inferior a 5 millóns de euros e teñan un persoal medio inferior a 25 empregados, poderán reducir nun 20 por 100 o rendemento neto positivo declarado, minorado no seu caso polas reducións previstas no artigo 32 desta Lei , correspondente ás mesmas, cando manteñan ou cren emprego.

A estes efectos, entenderase que o contribuínte mantén ou crea emprego cando en cada un dos citados períodos impositivos o persoal medio utilizado no conxunto das súas actividades económicas non sexa inferior á unidade e ao persoal medio do período impositivo 2008.

O importe da redución así calculada non poderá ser superior ao 50 por cento do importe das retribucións satisfeitas no exercicio ao conxunto dos seus traballadores.

A redución aplicarase de forma independente en cada un dos períodos impositivos en que se cumpran os requisitos' .

A literalidad do precepto non permite albergar dúbida algunha acerca de que o rendemento neto sobre o que se calcula a redución prevista na devandita norma é o positivo 'declarado'; o fixado pola oficina de xestión trae causa dunha actuación de comprobación da Administración que rexeita a deducibilidad de determinados gastos (o que mantén o TEAR salvo os relativos a correos) declarados polo contribuínte elevando, pola intervención da Dependencia de Xestión, o importe do rendemento neto positivo declarado a 74.365,52 euros, polo que este importe non se corresponde co que consignou voluntariamente o interesado na súa declaración.

En idéntico sentido xa se pronunciou este Tribunal na sentenza 25 de xaneiro de 2017 (recurso 15073/2016 ) en relación á aplicación da redución prevista no artigo 23.2.1º da LIRPF no caso dos rendementos por arrendamento de bens inmobles destinados a vivenda que, do mesmo xeito que a redución que nos ocupa, o lexislador determinou que só opera sobre os declarados polo contribuínte. Dixemos naquel suposto: '... é de destacar que o inciso final do precepto 'tratándose de rendementos netos positivos, a redución só resultará aplicable respecto dos rendementos declarados polo contribuínte', a cuxa interpretación se limita o debate litixioso, introdúcese na Lei 35/2006, polo que aquela finalidade non pode informar a interpretación deste inciso de cuxa literalidad inférese que no caso de que fosen descubertos rendementos do capital inmobiliario non declarados polo contribuínte, non procederá aplicar esta redución na regularización que se efectúe, xa que estariamos ante rendementos comprobados e non declarados, (así o entende a doutrina, por exemplo, Diego Heraclio -Estudos e Comentarios Lexislativos ( Civitas). BIB2009743-; Nicolasa -Revista Quincena Fiscal núm. 6/2012, Aranzadi-...).

En suma, non cabe amparar unha interpretación contraria á literalidad da norma en criterios teleológicos ou finalistas da reforma, cando aquela non deixa lugar a dúbidas.

O dito obriga a rexeitala pretensión do recorrente.

CUARTO.-Impoñenselle as custas ata a contía máxima de 1.500 euros para cubrilos custos da asistenza xurídica da administración, de conformidade co disposto no artigo 139 da Lei Xurisdicional .

Por todo o exposto, en nome do Rey, pola autoridade que lle confire a Constitución, esta sala decidiu

Fallo

Que REXEITÁMOLO recurso contencioso-administrativo presentado por Dº Marco Antonio contra a resolución de 16.05.2017 do TEAR (liquidación IRPF ano 2012, exped. NUM000 ).

Impoñenselle as custas.

Notifíquese ás partes e, no seu momento, devólvase o expediente administrativo á súa procedencia, con certificación desta resolución. Contra esta resolución teñen un recurso de casación ante a Sala Terceira do Tribunal Supremo. Devandito recurso haberá de prepararse ante a Sala de instancia no prazo de trinta días, contados desde o seguinte ao da notificación da resolución que se recorre, en escrito no que, dando cumprimento aos requisitos do artigo 89 da Lei Reguladora da Xurisdición Contencioso-Administrativa , tómese en consideración o disposto no punto III do Acordo da Sala de Goberno do Tribunal Supremo de data 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima e outras condicións extrínsecas dos escritos procesuais referidos ao recurso de casación (B.Ou.E. do 6 de xullo de 2016).

Así o pronunciamos, mandamos e asinamos.