Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 236/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 649/2016 de 28 de Mayo de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2016/0016460
Procedimiento Ordinario 649/2016
Demandante: D./Dña. Vidal
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 236
RECURSO NÚM.: 649-2016
PROCURADOR SR. ÁLVAREZ BUYLLA BALLESTEROS
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 28 de Mayo de 2018

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 649/2016 interpuesto por D. Vidal representado por
el Procurador Sr. Álvarez-Buylla Ballesteros contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo
Regional de Madrid de fecha 25 de abril de 2016, por la que se desestiman las reclamaciones económico-
administrativas números NUM000 y NUM001 relativas a la liquidación por el concepto de IRPF, ejercicio
2011, y sanción derivada.
Habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y
defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO.- Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO.- No habiéndose recibido el pleito a prueba y una vez evacuado el trámite de conclusiones, se señaló para la votación y fallo la audiencia del día 24 de mayo de 2018 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Carmen Álvarez Theurer.

Fundamentos

PRIMERO .- Se recurren por la parte actora las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de abril de 2016, por la que se desestiman las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001 relativas, respectivamente, a la liquidación tributaria derivada del acta suscrita en disconformidad, 72364976, correspondiente al concepto tributario Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011, cuantía 8.563,35 € y al acuerdo sancionador derivado de la anterior liquidación, cuantía 4.674,12 €.

El TEAR considera que la obtención por el contribuyente de intereses de demora tributarios por el reconocimiento de una devolución de ingresos indebidos, constituye una ganancia patrimonial a integrar en el ejercicio 2011, en la base imponible del ahorro. En tal sentido se ha pronunciado reiteradamente la DGT V2510-2007 de 23.11.2007, y V0656-13 de 04.03.2013, el TEAR de Valencia resolución de 22.11.2013 RG 46/12554/2012, o el TEAR de Cataluña resolución de 12.09.2013 RG 08/01335/2010.

En relación con el acuerdo de imposición de sanción mantiene la existencia del elemento objetivo del tipo infractor, y añade que de la documentación, y datos que figuran en el expediente instruido por la Administración tributaria, se deduce la culpabilidad del reclamante en la comisión de la infracción, sin que existan dudas interpretativas de la norma vulnerada.



SEGUNDO. - La parte actora interesa el dictado de una Sentencia en cuya virtud se deje sin efecto la resolución impugnada, confirmando la autoliquidación del IRPF, ejercicio 2011, presentada, y la improcedencia de la sanción impuesta.

Sostiene que la ausencia de acreditación al obligado tributario del motivo o causa por el que se inició la actuación de comprobación de la que es objeto vulnera los derechos a la tutela judicial efectiva y a la interdicción de la indefensión, ya que el contribuyente desconoce la justificación de la comprobación a la que es sometido y la motivación del Inspector Jefe para dar la orden de comprobación. La consecuencia de la ausencia de motivación en la orden de inicio de las actuaciones es la declaración de nulidad de las mismas.

Alega que la Administración ha excedido el alcance del procedimiento, lo cual no ha sido comunicado al contribuyente, vulnerándose el derecho a ser informado sobre la naturaleza y el alcance de las actuaciones de comprobación e inspección. La Administración se centra en comprobar que los intereses de demora pagados por ella misma fueron declarados como rendimientos de capital mobiliario, y, sin embargo, termina centrándose en las ganancias patrimoniales, cuando queda claro que las investigaciones tenían que limitarse a los rendimientos del capital mobiliario, sin que haya tenido lugar comunicación alguna de la ampliación del objeto de las actuaciones de investigación y comprobación.

Los intereses abonados por la Administración como consecuencia de la demora en la devolución no están sujetos a tributación por IRPF, ya que, según su criterio, los intereses de demora que se le abonaron tienen carácter indemnizatorio. Es decir, no hay alteración patrimonial porque el interés de demora, con naturaleza indemnizatoria, persigue cubrir el desequilibrio patrimonial generado en el contribuyente, derivado del retraso en la percepción de su devolución del impuesto y que le supone un perjuicio cuantificado normativamente.

Añade que el hecho de que no tengan la consideración de rendimientos de capital mobiliario, no convierte dichos intereses en ganancias de patrimonio, tal como parece inferirse de la resolución de Tributos citada por la Administración.

De ello se concluye que el importe percibido por los intereses de demora, en la medida en que no altera el patrimonio, sino solamente lo restablece, mediante el resarcimiento hecho, no tiene la consideración de ganancia patrimonial y, por tanto no está sometido a tributación en el Impuesto.

En cuanto a la sanción, afirma que no se ajusta a Derecho, ya que se basa en una liquidación provisional improcedente, por lo que no existiría el elemento objetivo necesario para que se pueda sancionar una conducta. Es decir, el contribuyente no habría dejado de ingresar cantidad alguna derivada del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011, por lo que no habría conducta infractora.

Independientemente de lo anterior, no se da el elemento subjetivo necesario para que se pueda sancionar una conducta, porque no hay dolo, culpabilidad o mera negligencia por parte del contribuyente, no hay ánimo defraudatorio, por lo que no se puede sancionar la conducta.

La defensa de la Administración General del Estado considera en la contestación a la demanda mantiene con los argumentos expresados en la resolución impugnada la conformidad a Derecho de ésta.



TERCERO .- A la vista del expediente administrativo, constituyen antecedentes del presente recurso, los siguientes: El inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, respecto del IRPF, ejercicio 2011, se realizó mediante comunicación notificada el día 16 de enero de 2014, siendo el alcance de las actuaciones parcial, y limitadas a la comprobación de la tributación de los intereses de demora, por importe de 37.096,12 €, satisfechos al actor por la A.E.A.T., en el citado ejercicio por razón del retraso sufrido en la devolución al actor de los ingresos percibidos en exceso, en la declaración de I.R.P.F. del ejercicio 2009.

A resultas de dichas actuaciones de comprobación limitada, se constató que el actor no había incluido dicha suma de intereses en su declaración de IRPF de 2011, se levantó acta firmada de disconformidad, y se formula propuesta de liquidación resultando una cuota a ingresar de 7.790,20 €.

Formuladas por el recurrente alegaciones ante la Dependencia Regional de Inspección, con fecha 21 de marzo de 2014, la Oficina Técnica dicta acuerdo confirmando la liquidación y adaptando los intereses de demora. La cuota asciende a 7.790,20 €, los intereses de demora 773,15 € y la deuda tributaria 8.563,35 €.

A la vista de las actuaciones inspectoras y previa tramitación de expediente sancionador, se notificó al actor un acuerdo en cuya virtud se le imponía, como responsable de una infracción grave del artículo 183.1 de la Ley General Tributaria , una sanción de 4.674,12 €.

Contra la liquidación provisional y la sanción citadas, el Sr. Vidal interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas que fueron desestimadas conjuntamente mediante resolución del T.E.A.R. de Madrid de 25 de abril de 2016, la cual es objeto del presente recurso contencioso-administrativo.



CUARTO.- Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes debemos en primer lugar analizar las alegaciones relativas a la ausencia de motivación en la orden de inicio de las actuaciones y al hecho de que la Inspección hubiere sobrepasado el alcance de las actuaciones.

Pues bien, en el expediente remitido por la Administración, consta con fecha 16 de febrero de 2014, comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, por el concepto de IRPF 2011, en la que se indica que, por orden del Inspector Jefe y al objeto de verificar el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios, las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT, limitándose a la comprobación de la declaración de los intereses de demora satisfechos por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el ejercicio de referencia.

Por tanto, el inicio de las actuaciones inspectoras se ajustó a los artículos 141 y 145 de la Ley General Tributaria y al artículo 177 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Por su parte, el artículo 170 del Real Decreto 1065/2007 , que aprueba el RGAT, establece en sus apartados 7 y 8, lo siguiente: '7. Los planes de inspección, los medios informáticos de tratamiento de información y los demás sistemas de selección de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de actuaciones inspectoras tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación ni se pondrán de manifiesto a los obligados tributarios ni a órganos ajenos a la aplicación de los tributos.

8. La determinación, por el órgano competente para liquidar, de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación en ejecución del correspondiente Plan de Inspección tiene el carácter de acto de mero trámite y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa.

Para la determinación de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación se podrán tener en cuenta las propuestas formuladas por los órganos con funciones en la aplicación de los tributos.' La Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de septiembre de 2011 , reproduciendo la anterior Sentencia de 9 de febrero de 2011 , indica: ' b) Es menester destacar algo que es fundamental, y es que el apartado 6, de dicho artículo 19 [RGIT ], dispone que «los planes de los Órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad», lo cual es totalmente lógico, pues lo contrario dejaría inerme a la Inspección de Hacienda, por cuanto enterados los contribuyentes que van a ser objeto en el año de que se trata de actuaciones de comprobación e investigación procederían inmediatamente a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, lo cual equivaldría a una permanente «amnistía» fiscal de las sanciones, dado que el artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria , según la redacción dada por la Disposición Adicional 31, de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado , para 1986 , modificó el apartado 2, del artículo 61 de la Ley General Tributaria , excluyendo respecto de los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, las sanciones, pero no así los intereses de demora.

Como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, es que la Administración Tributaria no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección, por ello carece de sentido que se tenga derecho a interponer recurso contra el acto de inclusión en el Plan de Inspección de la Unidad de Inspección de la Administración Tributaria.

c) La Sala reitera que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que «per se» no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico- administrativa, ni tampoco jurisdiccional. No sólo por razón de su especial carácter de reservado y confidencial, sino porque sólo son recurribles, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41, apartado 1, letra b), del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico- Administrativa , aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto y en el artículo 37.1.b) del Reglamento de Procedimiento en dichas Reclamaciones aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, «los actos de trámite que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión», que no es el caso de autos, pero, a su vez, el acto de inclusión referido tampoco es susceptible de recurso potestativo de reposición, porque el artículo 1º, apartado 1, del Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre , por el que se reglamenta el recurso de reposición previo al económico-administrativo, dispone que «todos los actos de la Administración General o Institucional del Estado reclamables en vía económico- administrativa serán susceptibles de ser impugnados previamente en reposición con arreglo a lo que se dispone en el presente Real Decreto», lo cual implica que hay una absoluta identidad conceptual de los actos reclamables y de los no reclamables entre el recurso de reposición y las reclamaciones económico-administrativas, de donde se deduce que el acto de inclusión en un Plan de Inspección tampoco es reclamable en reposición.

d) Lo afirmado anteriormente no ha quedado desvirtuado por lo ordenado, con posterioridad, por el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , que dispone: «La Administración Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección», sin que, obviamente, ello lleve consigo la obligación de notificar a todos y cada uno de los contribuyentes incluidos en el Plan concreto de Inspección, el hecho de su inclusión, pero sí a respetar en dicha selección los criterios señalados, como disponía y dispone el artículo 18 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , cuyo texto es: «El ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los inspectores actuarios, de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad».

En consecuencia, con anterioridad a la promulgación de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, eran reservados y confidenciales tanto el Plan Nacional de Inspección y sus Planes desagregados, como el hecho concreto de inclusión de los contribuyentes, por tanto, lógicamente no existía, en absoluto, obligación por parte de la Administración Tributaria de notificar los actos concretos de inclusión, los cuales eran, de acuerdo con la normativa entonces vigente, meros actos de trámite, de naturaleza económico administrativa, no susceptibles de impugnación mediante recurso de reposición y/o reclamación de esa naturaleza.

A partir de la vigencia de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el régimen jurídico ha cambiado, pero sólo en parte, al disponer su artículo 26 la publicación de los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección, y así la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha dictado la Resolución normativa de fecha 27 de octubre de 1998, en cuyo apartado tercero , se dispone: «1.

La Agencia (..) contará en lo sucesivo con un único Plan de Control Tributario anual. Dicho Plan se compondrá de: a) Las directrices generales del Plan, mediante la determinación de las áreas de riesgo fiscal de atención prioritaria y criterios básicos de desarrollo. Este apartado será objeto de publicación en el Boletín Oficial del Estado, mediante acuerdo del Director General de la Agencia. Por lo que a este apartado se refiere, y en cuanto el mismo integre el Plan Nacional de Inspección, confeccionado de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril ,, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la publicación dará cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes . b) Los Planes Parciales de Control Tributario de las áreas de Inspección Financiera y Tributaria, Aduanera e Impuestos Especiales, Gestión Tributaria y Recaudación. c) (..)».

Continuaron, pues, siendo reservados y confidenciales los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en los Planes sectoriales y desagregados de Inspección, si bien los contribuyentes dispondrán de nuevos elementos de juicio precisos ( directrices y criterios ) para apreciar cualquier causa o motivo que haya podido viciar la correspondiente decisión de incluirlos en el respectivo Plan de Inspección, alegación que podrán hacer cuando se inicien las actuaciones inspectoras (Cfr. SSTS de 20 de octubre de 2000 , 17 de febrero y 23 de octubre de 2001 ).

Dicho lo anterior, hay que señalar que una vez que el artículo 19 del Reglamento de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, distingue entre el Plan Nacional de Inspección, los planes de los órganos inspectores y los planes de cada funcionario, equipo o unidad de Inspección, el artículo 29 del mismo texto establece que 'Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán: a) Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo...'.

De esta forma, y junto al modo normal de iniciación de actuaciones inspectoras, que tiene lugar, en cumplimiento y desarrollo de la planificación, a través de los plantes específicos de cada funcionario, equipo o unidad, existe la posibilidad de actuación a virtud de autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe, establecida sin duda con la finalidad de que una actuación investigadora rápida y eficaz salga al paso de actuaciones irregulares. De aquí que en la Sentencia de 3 de abril de 2008 se señale que 'hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección.' Ahora bien, el derecho expresado no supone que la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector comporte consecuencias invalidantes, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida. Así se ha dicho en la Sentencia de 3 de abril de 2008 y se ha ratificado en la de 29 de septiembre de 2008 ' En el caso concreto sometido a nuestra consideración, la orden de carga que figura en el expediente administrativo, fechada el 18 de noviembre de 2013, podemos comprobar que en ella se contienen tres aspectos: - La descripción del programa: otras plusvalías - Las actuaciones: actuaciones de comprobación e inspección - El alcance de la actuación de comprobación e investigación: parcial, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 2009, limitándose a comprobar la declaración de los intereses pagados por la AEAT en el año 2009.

El 15 de enero de 2014, sin embargo, se modifica dicha orden en el solo extremo relativo a que el alcance parcial de las actuaciones de comprobación e investigación debían referirse al ejercicio 2011, manteniendo el resto de los elementos mencionados.

Por consiguiente, esta Sala considera que la iniciación del procedimiento se ha ajustado a la normativa citada, y, hallándose debidamente motivada, no apreciamos infracción o arbitrariedad alguna ni en la selección del actor como objeto de inspección ni en el inicio de las actuaciones inspectoras, que no han excedido del alcance de la orden de carga, pues la regularización efectuada se ha limitado a comprobar si los intereses abonados al Sr. Vidal en el ejercicio 2011, como consecuencia del retraso en el pago de la devolución del IRPF del ejercicio 2009, habían sido debidamente declarados por aquél en su declaración de IRPF de 2011, independientemente de la calificación jurídica de tales intereses en una u otra fuente de renta, pues no se limitó aquélla a comprobar si los intereses de demora fueron declarados como rendimientos de capital mobiliario.

Para terminar, hemos de precisar que en todo caso, el actor ha tenido debido conocimiento del inicio de la actuación inspectora y de su alcance limitado.



QUINTO.- Se centra así este recurso en determinar si el tratamiento por la Administración en el IRPF de los intereses de demora abonados como consecuencia del retraso en el pago de la devolución del IRPF es conforme a Derecho.

De las clases de intereses contemplados en nuestro ordenamiento jurídico, se han de distinguir los que tienen el carácter de 'indemnización', indemnizatorios en el sentido recogido en el art. 1501.3, en relación con el art. 1.100, ambos, del Código Civil , frente a los 'remuneratorios', en el sentido contemplado en el art.

1501.2, del Código Civil , cumpliendo la función de resarcimiento por la indisponibilidad por parte del afectado del montante económico en detrimento del interesado.

Ambas partes convienen en el carácter de indemnizatorio de los intereses de demora. Los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento, y comportan una incorporación de dinero al patrimonio del recurrente, que no podemos calificar en modo alguno de rendimiento en atención a la fuente de procedencia.

Nuestro Alto Tribunal ha reconocido que los intereses de demora constituyen una 'alteración patrimonial', de modo que su consideración tributaria ha de ser la de 'incremento de patrimonio', al amparo del art. 44. Uno, de la citada Ley, como así la ha estimado la resolución impugnada.

La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto estableciendo que 'son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos'.

Reprocha el recurrente el criterio de la Administración en cuya virtud considera tales intereses como ganancia patrimonial, por cuanto se fundamenta en que no constituyen rendimientos de capital. Sin embargo, debemos significar que a la vista de lo dispuesto en el precepto transcrito, es correcta la calificación que efectúa aquélla, toda vez que, el concepto de ganancia patrimonial que en el artículo 33.1 se contiene se determina por exclusión, lo que supone que los intereses de demora han de tributar como ganancias patrimoniales, pues precisamente debido a su carácter indemnizatorio no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario.

Los intereses de demora a los que se ciñe de la presente contienda no están contemplados como 'renta exenta' en el art. 9 de la Ley 18/1991, del IRPF , al no estar incluidas estas indemnizaciones entre las contempladas en el apartado d) y e), del citado precepto, ni en ninguno de los supuestos que recoge.

Resta por indicar que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su art. 14.1.c ) establece que 'Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial'. En consecuencia, no es sino hasta cuando se cuantifican y abonan los intereses cuando existe cantidad líquida y exigible, de modo que no podría haberse producido alteración en el patrimonio del contribuyente hasta que dicho importe es determinado y abonado.

En virtud de lo expuesto no podemos sino concluir desestimando el motivo impugnatorio planteado por el actor, y, en consecuencia, declarar que resulta conforme a Derecho la liquidación girada por la Administración.



SEXTO.- El acuerdo sancionador indica que la conducta del Sr. Vidal consistió en que no incluyó en la declaración presentada el importe de 37.096,12 euros correspondiente a los intereses de demora abonados en el ejercicio 2011 por la Administración Tributaria, por el retraso en el pago de la devolución correspondiente al IRPF del 2009, y que deben incluirse como ganancia patrimonial.

El artículo 191 dispone que: 'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley'.

Por tanto, los hechos cometidos por el hoy actor son subsumibles en el tipo de infracción regulado en el artículo 191.1 de la LGT , toda vez que el obligado tributario no incluyó en su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011 la ganancia patrimonial derivada de los intereses de demora satisfechos por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el ejercicio de referencia por importe de 37.096,12€ por el 'retraso en la ordenación del pago de su devolución del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2009'.

Esta omisión provocó que el obligado tributario dejara de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, concretamente 7.790,20€, incurriendo en consecuencia en la conducta tipificada como infracción tributaria en el artículo 191.1 LGT , con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.

En consecuencia, debemos convenir con la Administración que concurrió el elemento objetivo de la infracción tributaria descrita, ya que el actor ha dejado de ingresar 7.790,20 euros por el IRPF en el ejercicio 2011, como consecuencia de la no inclusión en la declaración presentada de los intereses de demora abonados en el ejercicio por la Agencia Tributaria correspondientes al retraso en la percepción de la devolución por el IRPF del ejercicio 2009 ya indicada.

SÉPTIMO. - El principio de culpabilidad está recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que ' el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable '. Y también proclama que ' en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia ', ya que ' sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad '.

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El acuerdo sancionador describe los hechos que dieron lugar a la regularización tributaria, y analiza los conceptos de tipicidad y de culpabilidad. Así, el acuerdo sancionador que deriva de la liquidación girada en concepto del IRPF, ejercicio 2011, afirma en relación con este requisito subjetivo, lo siguiente: 'A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que el importe antes señalado de la deuda tributaria se dejó de ingresar, al NO haberse incluido en las declaraciones presentadas por el IRPF, el importe de 37.096,12 euros correspondiente a los intereses de demora percibidos como consecuencia del abono tardío de la devolución del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el ejercicio 2009.

Pese a las manifestaciones del obligado tributario de que el patrimonio del obligado no se ve alterado positivamente por la entrada en el mismo de los intereses de demora indemnizatorios, que únicamente pretenden resarcir el perjuicio ocasionado, restableciendo el equilibrio patrimonial previo al perjuicio; dicho abono sí supone un incremento en su patrimonio, y es precisamente el carácter indemnizatorio del mismo, que la Administración en ningún caso cuestiona, lo que lleva a calificar el ingreso como ganancia patrimonial, ya que los intereses satisfechos no pueden calificarse de remuneratorios de ningún tipo de inversión, y por tanto de rendimiento de capital mobiliario.

La calificación de los intereses de demora como ganancia patrimonial ha sido mantenida por la Dirección General de Tributos en numerosas ocasiones, en distintas consultas vinculantes, entre otras V 2508-07, V 2510-07, V2513-07 -todas ellas de fecha 23/11/2007-, V1275-08 de fecha 18/06/2008, V0785-10 de fecha 22/04/2010, V1756-11 de fecha 07/07/2011 o V1809-12 de fecha 18/09/2012, ésta última específicamente relativa a intereses de demora satisfechos por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por lo que no puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que de existir alguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto, ésta ha sido convenientemente resuelta por la Dirección General de Tributos, en contestaciones a consultas tributaria escritas, que determinan la calificación tributaria que corresponde a los intereses de demora a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

No cabe pues estimar las alegaciones de que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, ya que la declaración no se ha presentado de forma veraz y completa, sin que la no inclusión de los intereses de demora pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma, ya que como se acaba de señalar dicha cuestión ha sido analizada por la Dirección General de Tributos en numerosas ocasiones.

La inspección no impone la sanción de forma automática por el simple hecho de dejar de ingresar, sino que se aprecia la concurrencia de culpa, o cuando menos negligencia, en el actuar del obligado tributario, que conociendo la existencia del ingreso omite su inclusión en la declaración presentada con el fin último de ver disminuida su carga tributaria.

En las alegaciones a la propuesta de sanción vuelve a insistir en la improcedencia de la regularización practicada, reiterando los argumentos esgrimidos frente al acta incoada, en cuanto a la no existencia de alteración patrimonial. El obligado, en realidad, está discrepando respecto de la manera de conducirse la Inspección en el procedimiento comprobatorio resultado del cual se practicó la liquidación de la que deriva el presente expediente sancionador. Pues bien, no es el presente procedimiento el apropiado para entrar a valorar dichas alegaciones, por cuanto éstas vienen a combatir las conclusiones obtenidas por la Inspección en el procedimiento de comprobación e investigación pero no afectan ni hacen referencia a la naturaleza del procedimiento sancionador propiamente dicho, el cual debe ser tramitado con carácter separado e independiente del procedimiento inspector, tal y como ordena el artículo 208 de la Ley 58/2003 , al no constar renuncia del interesado a la tramitación separada.

No obstante, si la liquidación origen del presente procedimiento sancionador fuera objeto de modificación o incluso de anulación en vía de revisión administrativa o judicial, es evidente que dicha modificación habría de trasladarse a la sanción en la medida que ésta se viera afectada o habría que anular la sanción impuesta caso de que finalmente la liquidación origen fuera anulada.

En consecuencia, concurre pues, a juicio de esta Oficina Técnica, el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria, entendiéndose que existe grado de culpa suficiente en el actuar de D. Vidal a los efectos del correspondiente expediente sancionador y que su conducta fue voluntaria, ya que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa o al menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .' Los argumentos que se acaban de transcribir además de poner de manifiesto la antijuridicidad de la conducta cometida, evidencian que el acuerdo sancionador justifica de manera adecuada la culpabilidad de la contribuyente ya que especifica en qué consistió su actuación y valora su intencionalidad a partir de datos concretos y detallados, de forma que la Administración no ha deducido la culpa con argumentos estereotipados ni con una simple remisión genérica a la claridad de las normas tributarias, sino que concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a las respectivas liquidaciones tributarias origen de los acuerdos sancionadores, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones valorativas de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

Debemos confirmar el acuerdo sancionador, rechazando una interpretación razonable de la norma, pues a este respecto resulta conveniente recordar que el Tribunal Supremo ha manifestado que, para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. Así, por ejemplo, la STS de 20-11-1991 determinó que '... Sin embargo, sin desconocer la doctrina jurisprudencial que, ante una diferencia razonable de criterio respecto de la interpretación de normas tributarias, admite que esta dificultad puede ser causa excluyente de culpabilidad, en el campo de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública, hay que convenir en que la aplicación de este criterio no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscita en orden al sentido y alcance de una normativa tan señaladamente susceptible de controversia, pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones fiscales, deducida de la falta de declaración del hecho imponible '. Y la STS de 19- 12-1997 declara que: ' Aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria, y por lo tanto la procedencia de sanción, de aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido- de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultaran impunes. No basta pues que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el grado necesario de razonabilidad .' Para entender que concurre interpretación razonable de la norma es preciso que posea un fundamento objetivo que en este caso no existe, al carecer de toda justificación que la recurrente presentara declaraciones incorrectas, dejando de ingresar parte de su deuda tributaria, y obtuviera devoluciones indebidas, a pesar de que la obligada tributaria se dedicaba al comercio menor de tabaco en expendeduría, cuyo conocimiento en su funcionamiento hemos de presumir, y contaba con el asesoramiento profesional de expertos en materia fiscal.

Siendo cierto que las presunciones de inocencia y de buena fe del contribuyente han de ser respetadas, también lo es que éstas pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpa del obligado tributario, de modo que, en atención a las razones expuestas precedentemente, debemos confirmar la concurrencia de prueba suficiente sobre dicha culpabilidad.

En consecuencia, procede confirmar el acuerdo sancionador impugnado por ser ajustado a Derecho.

OCTAVO.- A la vista de la nueva redacción dada al art. 139 LJ por la Ley 37/2011, al ser estimado el recurso, las costas procesales causadas deben ser impuestas a la Administración demandada.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, Por la potestad que nos confiere la Constitución Española, en nombre de S.M. El Rey,

Fallo

Que DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo 649/2016 interpuesto por D. Vidal representado por el Procurador Sr. Álvarez-Buylla Ballesteros contra la Resolución del TEAR de Madrid de fecha 25 de abril de 2016, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 relativas a la liquidación por el concepto de IRPF, ejercicio 2011, y sanción derivada, la cual confirmamos por hallarse ajustada a Derecho; con imposición al recurrente de las costas procesales causadas hasta la cantidad máxima indicada.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0649-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0649-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN : Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.