Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 238/2020, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15329/2019 de 04 de Junio de 2020

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00238/2020
-Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
Correo electrónico: sala4.contenciosoadministrativo.tsxg@xustiza.gal
N.I.G: 15030 33 3 2019 0000670
Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015329 /2019 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. SOCIEDAD AGRICOLA GALLEGA SL
ABOGADO NICOLAS SANTOS PADIN
PROCURADOR D./Dª. ELENA DE MIRANDA OSSET
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE PRESIDENTA
EN NOMBRE DEL REY
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha
pronunciado la
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
MARIA DOLORES RIVERA FRADE PTDA.
JOSE MARIA ARROJO MARTINEZ
JUAN SELLES FERREIRO
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A Coruña, cuatro de junio de dos mil veinte.
En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15329/2019, pende de resolución ante esta Sala,
interpuesto por SOCIEDAD AGRICOLA GALLEGA S.L. , representada por la procuradora D.ª ELENA DE MIRANDA
OSSET , dirigida por el letrado D.NICOLAS SANTOS PADIN, contra RESOLUCION DE 21/02/19.SANCION
DERIVADA DE IVA 2013 EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO 15/4250/16. Es parte la Administración demandada
el TRIBUNAL ECO NOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL
ESTADO.
Es ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- Habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 61.174,64 euros.

Fundamentos

PRIMERO .- Objetodel recurso contencioso-administrativo y motivos de impugnación: La entidad 'Sociedad Agrícola Gallega, S.L.' in terpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico- administrativo Regional de Galicia de 21 de febrero de 2019, que desestima la reclamación económico-administrativa número 15-04250-2016, presentada contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección por el que se impone una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el artículo 195.2 LGT, en relación con el IVA relativo al periodo 10 del ejercicio 2013.

Sostiene el TEAR en su acuerdo, que en el presente caso se ha producido una conducta infractora toda vez que de la comprobación efectuada por la oficina gestora resultó una liquidación en la que se acreditó que la entidad había deducido cuotas improcedentemente, habiendo sido suprimidas por la oficina gestora como consecuencia de lo cual resultó una minoración del importe a compensar resultante de la autoliquidación, y el obligado tributario ha incurrido en la conducta infractora sin que existan divergencias en cuanto a la interpretación de las normas jurídicas aplicables al caso, y sin que concrete cuál ha sido la interpretación razonable de la norma que le haya amparado, concurriendo el requisito de la culpabilidad exigido pues al menos se aprecia negligencia en la conducta del obligado tributario, estando el acuerdo sucintamente motivado en este aspecto.

Frente a este acuerdo, la entidad actora acude a esta vía judicial alegando como motivos de impugnación: la falta del elemento subjetivo necesario para imponer la sanción, la inexistencia de ánimo defraudatorio, además de una absoluta falta de motivación del acto impugnado, y la eximente de responsabilidad por interpretación razonable de la norma.



SEGUNDO.- Sobre la motivación del acuerdo sancionador: La conducta que la AEAT imputó a la entidad recurrente, y por la que fue sancionada, ha sido la de determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras, en la cuantía de 122.349,28 euros; conducta que aparece tipificada en la LGT como infracción grave en el artículo 195.1: 'Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros'; añadiendo 'La infracción tributaria prevista en este artículo será grave'.

Es verdad que bajo el apartado de 'MOTIVACION Y OTRAS CONSIDERACIONES' del acuerdo sancionador, se trata de justificar la imposición de la sanción en base a las siguientes consideraciones: 'El principio de responsabilidad en el ámbito del Derecho tributario sancionador exige, para poder calificar una conducta como ilícito administrativo- tributario, la existencia de culpabilidad bastando entre las distintas formas de esta la simple negligencia. Además, la normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Teniendo en cuenta la documentación obrante en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que Sociedad Agrícola Gallega, SL ha consignado indebidamente en la autoliquidación las cuotas de IVA soportado; en efecto, la entidad consigna las cuotas correspondientes a las facturas mencionadas en el texto de hechos de la infracción sin haber justificado su conducta aportando pruebas suficientes que demuestren el derecho a la deducción ya que no ha probado, en el caso del vehículo, que el grado de afectación a la actividad sea superior al 50% y, en el caso de la factura de Teccom Agrícola, SAU que se trate de una operación sujeta al impuesto.

La Ley 37/1992 del IVA es clara estableciendo las limitaciones, exclusiones y restricciones del derecho a deducir (artículos 95 y 96 ), asimismo es clara estableciendo las operaciones sujetas al impuesto (articulo 4), no ofreciendo la posibilidad de una interpretación razonable distinta. Por ello, se estima que la conducta de la entidad fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia la existencia de culpabilidad, cuando menos a título de simple negligencia; por tanto, se estima que procede la imposición de sanción'.

Podemos coincidir con la actora en que la AEAT trata de justificar el elemento subjetivo de su comportamiento, apelando a consideraciones generales que se basan tan solo en el alcance del principio de responsabilidad en el ámbito del derecho tributario sancionador, y en una descripción de los motivos de la regularización tributaria que dio origen a la sanción impuesta.

Pero el análisis del elemento de culpabilidad que a juicio de la Administración concurre en el presente se hace bajo otro apartado del acuerdo sancionador, en el cual la AEAT responde a cada una de las alegaciones efectuadas por la sancionada a la propuesta de sanción.

En esa respuesta la AEAT alude a que no es objeto del expediente sancionador entrar a calificar la operación de la factura FC0014227 emitida por 'Teccom Agrícola, SAU' como sujeta o no al Impuesto del Valor Añadido.

En el procedimiento de comprobación tributaria, una vez emitida la resolución con liquidación provisional, la entidad no presentó alegaciones ni interpuso recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra ella, y no aportó pruebas suficientes de que la operación litigiosa se encuentre sujeta al IVA. Añade la Administración que el incumplimiento de la normativa que dio lugar a la liquidación provisional practicada no parte de un ciudadano común sino de una sociedad que realiza operaciones económico-financieras y comerciales y que, por la mayor complejidad de sus relaciones jurídicas y económicas respecto de las de una simple persona física, debe estar precisamente más atenta al conjunto de la normativa que rige su actividad y sus obligaciones fiscales.

Añade asimismo, que la concurrencia de buena fe, definida por el Tribunal Supremo como la creencia de que se ha actuado conforme a derecho y de que se cumplen las obligaciones sin intención engañosa, abusiva o fraudulenta, si bien elimina, en su caso, la culpabilidad por vía de dolo, no excluye la culpabilidad a título de simple negligencia, siendo compatible un obrar de buena fe con una actuación imprudente o negligente.

Por último, en cuanto a su alegación sobre la ausencia de perjuicio económico, la AEAT responde que el tipo infractor del artículo 195.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, sanciona conductas que pretenden conseguir un menor ingreso o una devolución futura, aunque estas no se hayan realizado cuando la Administración descubre la incorrecta determinación o acreditación de partidas. La conducta típica se encamina a la preparación de una elusión posterior que se materializará en una declaración futura.

El Tribunal Supremo, en sentencias como la de 6 de junio de 2014 (recurso 1411/2012), con cita de otras anteriores, como la de 6 de julio de 2008 (recurso 146/2004) y 6 de noviembre de 2008 (recurso 5018/2006), exige de la Administración una motivación específica en torno a la culpa o a la negligencia y las pruebas de que se infiere, y sostiene que solo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de la culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

Asimismo el Tribunal Supremo rechaza la existencia de un sistema de responsabilidad objetiva en nuestro ordenamiento jurídico tributario, de suerte que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar ( sentencia 19 diciembre 2013, recurso 2924/2012).

En base a estas consideraciones, sí podríamos rechazar como único apoyo del reproche sancionador, el que la actora no haya impugnado la liquidación que sirvió de base a la sanción, pues este comportamiento puede obedecer a razones muy diferentes, y no tiene porque suponer la existencia de culpabilidad en la conducta objeto de regulación tributaria. Sin embargo en el presente caso la ausencia de impugnación de la liquidación tributaria no ha sido el único elemento valorado por la AEAT para sustentar la imposición de la sanción, sino otros datos, del que destacamos ahora el que la actora no ha aportado pruebas suficientes de que la operación litigiosa se encuentra sujeta al IVA, y que su conducta fue voluntaria, siendo exigible otra distinta en función de las circunstancias concurrentes.

Sostiene la Administración demandada que la factura litigiosa trae causa en un 'Acuerdo de resolución de relaciones empresariales, contrato de préstamo y opción de compra' de fecha 31/10/2013, en virtud del cual SOAGA asume el 50% del patrimonio neto negativo de la entidad 'Teccom Agrícola SAU', concluyendo la Administración que esta factura contiene una operación no sujeta al impuesto, pues la operación documentada en ella no es otra cosa que la asunción por parte de SOAGA de la mitad del patrimonio neto de la entidad 'Teccom Agrícola SAU'.

Ello unido a los demás razones que se recogen en el acuerdo sancionador, permiten descartar la falta de motivación invocada.



TERCERO.-Sobre la concurrencia de la culpabilidad en la conducta infractora: Cuestión diferente es la conformidad o no con el análisis que hace la AEAT de la culpabilidad de la conducta infractora, aunque también sobre este extremo hemos de coincidir con la Administración demandada en la existencia del elemento subjetivo del injusto necesario para completar la configuración del ilícito tributario del que la actora debe responder, sin que pueda ampararse en una interpretación razonable de la normativa que rige el IVA, ni en el principio de neutralidad de este impuesto, o en la inexistencia de un ánimo defraudatorio.

El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE, y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio.

El Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 15 de marzo de 2017 (Recurso 1080/2016) ha señalado también que: 'Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente'.

Y como dice el mismo tribunal en la sentencia de 9 de octubre de 2014: 'Especial mente, cuando la ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no están respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable'.

A la vista de lo actuado en el expediente administrativo podemos comprobar que la factura emitida por 'Teccom Agrícola, SAU' refleja claramente una operación que no está sujeta al IVA, por mucho que Teccom tenga la condición de empresario, y por mucho que en la escritura privada de 31 de octubre de 2013, bajo la denominación de 'resolución de relaciones empresariales, contrato de préstamo y opción de compra' se diga que por el 50 % del importe negativo del patrimonio neto real de 'Teccom Agrícola, SAU', asumiendo Soaga el 50 %, 'Teccom Agrícola, SAU' girará una factura a Soaga por importe de 580.945,42 € + 21 % de IVA.

En dicho documento se resuelven los compromisos asumidos por Soaga y Teccom en el contrato de préstamo y opción de compra suscrito el día 31 de diciembre de 2006. En este contrato se expresa claramente la voluntad contractual de ambas empresas: desarrollar conjuntamente en España y principalmente en el norte peninsular, negocios propios de la actividad a la que se dedican ambas (compra, almacenamiento y distribución de toda clase de productos para agricultura y la ganadería al por mayor), conviniendo para ello la suscripción de un contrato de préstamo en virtud del cual Soaga prestaba a Teccom los fondos complementarios para la creación por esta última de una filial (Teccom Agrícola SAU), destinataria por tanto de la financiación, a cambio de lo cual Soaga y Teccom estipularon, entre otros acuerdos, unas compensaciones económicas y un derecho de opción de compra a favor de Soaga por el 50 % de las acciones representativas del capital social de 'Teccom agrícola, S.A.U'.

Las negociaciones que desembocaron en este contrato, que las propias intervinientes califican de contrato mercantil, han tenido por objeto materializar el deseo de las dos empresas de emprender negocios conjuntamente. Y una vez que ambas decidieron poner fin a sus relaciones jurídicas y económicas, suscribieron un contrato de resolución de relaciones empresariales, contrato de préstamo y opción de compra el 31 de octubre de 2013, base de la factura litigiosa.

Pero lo cierto es que en dicho contrato, lo que ambas partes negocian y materializan en un documento privado, son los efectos jurídicos y económicos de la ruptura de sus relaciones, con liquidación de cuentas y determinación de las compensaciones económicas a favor de Soaga a cambio de resolver la opción de compra de las acciones de 'Teccom Agrícola SAU'. La factura expedida por Teccom ha sido en concepto de 'liquidación resultado campaña 2012/13', y como dice la AEAT, dicha operación no se trata de una operación sujeta al impuesto, pues no consiste en la entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del IVA por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

La actora no cuestiona el carácter mercantil de las compensaciones económicas estipuladas en el contrato de 31 de octubre de 2013. Es más, ha podido solicitar la devolución del IVA soportado, como así ha hecho por la vía de la devolución de ingresos indebidos, y también consta, por así alegarlo en su demanda, que la AEAT acordó la devolución del IVA ingresado por Teccom.

No explica mínimamente en qué medida las operaciones expresadas en los documentos mercantiles de referencia se corresponden con una prestación de servicios realizada en el desarrollo de una actividad empresarial, cuando la norma fiscal es clara al señalar el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que: 'Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen'.

A continuación, el apartado Dos establece que: 'Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional'.

La actora conoce la norma fiscal y no se puede amparar en una interpretación razonable de la misma, pues en este caso no se niega ni se discute la condición de empresario de Teccom, pero este dato no es suficiente para convertir la operación realizada en una operación sujeta al IVA. Lo que se niega es que las operaciones materializadas en el contrato mercantil de 31 de octubre de 2013 tengan la consideración de prestaciones de servicios, y sobre ello, la entidad recurrente no ofrece una explicación razonable que avale dicha consideración.

Entre el mero descuido y el ánimo defraudatorio, que implicaría una conducta dolosa, existen otros comportamientos culposos, merecedores de un reproche sancionador.

No es necesaria una actitud fraudulenta para apreciar la culpabilidad de la actora, que puede concurrir si ha actuado, como en este caso, y como dice la LGT 'con cualquier grado de negligencia' ( artículo 183.1 LGT).

Y así como en otros ilícitos tributarios para su calificación como grave se exige la ocultación, como sucede con la conducta tipificada como grave en el artículo 191.3 LGT, sin embargo en el presente, el artículo 195.1 LGT no deja margen para calificar la conducta de la actora en una infracción que no sea grave.

Por todo ello, el recurso ha de ser desestimado.



CUARTO.- Imposición de costas: Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

En el presente caso, al encontrarnos ante la delicada labor de valorar la concurrencia de un elemento subjetivo, expuesto a un razonable margen de interpretación, no se hace imposición de costas.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamosel recurso co ntencioso-administrativo interpuesto por la entidad 'Sociedad Agrícola Gallega, S.L.' contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de 21 de febrero de 2019, que desestima la reclamación económico-administrativa número 15-04250-2016, presentada contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección por el que se impone una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el artículo 195.2 LGT, en relación con el IVA relativo al periodo 10 del ejercicio 2013.

Sin imposición de costas.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así lo acordamos y firmamos.