Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 239/2020, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15359/2019 de 04 de Junio de 2020

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00239/2020
-Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
Correo electrónico: sala4.contenciosoadministrativo.tsxg@xustiza.gal
N.I.G: 15030 33 3 2019 0000765
Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015359 /2019 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. FCC AQUALIA SA Y CIVIS GLOBAL SL UNION TEMPORAL DE EMPRESAS
ABOGADO DANIEL GOMEZ-OLANO GONZALEZ
PROCURADOR D./Dª. GONZALO LOUSA GAYOSO
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE PRESIDENTA
EN NOMBRE DEL REY
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha
pronunciado la
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
MARIA DOLORES RIVERA FRADE PTDA.
JOSE MARIA ARROJO MARTINEZ
JUAN SELLES FERREIRO
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A Coruña, cuatro de junio de dos mil veinte.
En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15359/2019, pende de resolución ante
esta Sala, interpuesto por FCC AQUALIA S.A. Y CIVIS GLOBAL SL UNION TEMPORAL DE EMPRESAS,
representada por el procurador D.GONZALO LOUSA GAYOSO , dirigido por el letrado D.DANIEL GOMEZ-
OLANO GONZALEZ, contra RESOLUCION ADMINISTRATIVA DICTADA POR EL TRIBUNAL ECONOMICO
ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALLICIA EL DIA 07/03/2019.IMPUESTO ESPECIAL DE HIDROCARBUROS
2013-2014-2015. EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO NUMERO 15/00428/2016. Es parte la Administración
demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el
ABOGADO DEL ESTADO.
Es ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 28.050,09 euros.

Fundamentos

PRIMERO .- Objetodel recurso contencioso-administrativo y motivos de impugnación: La entidad 'FCC Aqualia, S.A. y Civis Global, S.L.', Unión Temporal de Empresas, abreviadamente (UTE Consorcio Louro) interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico- administrativo Regional de Galicia de 7 de marzo de 2019, que desestima la reclamación económico- administrativa número 15-00428-2016, presentada contra la resolución dictada por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Galicia de fecha 16 de noviembre de 2015, que confirma la propuesta de regularización tributaria por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicios 2013-2014-2015, por importe de 30.153,36 €.

La regularización tributaria practicada a UTE CONSORCIO LOURO con CIF U27795400, lo ha sido una vez comprobado por la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE que la citada entidad, para el desarrollo de la actividad de explotación de la EDAR de Tui-Guillarei, obtiene un hidrocarburo (biogás) de manera ordenada que es canalizado para su utilización como carburante en la producción del propio hidrocarburo, y por tanto, produce un hidrocarburo que se incluye en el ámbito objetivo de los impuestos especiales de fabricación en virtud de lo dispuesto en el artículo 46 de la LIIEE, solo que la fabricación del producto la ha venido realizando sin haber solicitado la preceptiva autorización de la Oficina Gestora de IIEE de Pontevedra, prevista en el artículo 40 del RIIEE.

Los motivos de impugnación que esgrime la actora frente al anterior acuerdo, son los siguientes: 1) El mero incumplimiento de los requisitos formales en el ámbito de los impuestos no puede suponer la pérdida automática de las ventajas fiscales aplicables, si pese a ello, se acredita que los productos grabados han sido destinados a los fines que dan derecho a la aplicación de la ventaja fiscal.

2) El segundo motivo de impugnación gira en torno a que al destino o uso efectivo dado al biogás le son de aplicación los supuestos de no sujeción establecidos en el artículo 47.1 a) y b) de la ley 38/1992, de Impuestos Especiales, así como el supuesto de exención recogido en el artículo 51.1 de la ley.

3) Alega asimismo la improcedencia de la liquidación por el ejercicio 2013 pues la actora se constituyó en diciembre de 2013 y empezó la explotación de la EDAR en enero de 2014.

4) Y por último, subsidiariamente, alega un exceso del tipo impositivo aplicado.



SEGUNDO.- Sobre la normativa reguladora de las exenciones previstas en el artículo 51 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (LIIEE): Los impuestos especiales son tributos de naturaleza indirecta que recaen sobre consumos específicos y gravan, en fase única, la fabricación, importación y, en su caso, introducción, en el ámbito territorial interno de determinados bienes, así como la matriculación de determinados medios de transporte, el suministro de energía eléctrica y la puesta a consumo de carbón, de acuerdo con las normas de la LIIEE.

Así se expresa el artículo 1 de la LIIEE.

Tienen la consideración de impuestos especiales los Impuestos Especiales de Fabricación, el Impuesto Especial sobre la Electricidad, el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y el Impuesto Especial sobre el Carbón. Y dentro de los impuestos especiales de fabricación, tiene consideración como tal, el Impuesto sobre Hidrocarburos (artículo 2.2) Por su parte, el artículo 51 de la LIIEE -en la redacción dada por la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de Medidas fiscales para la sostenibilidad energética- recoge una serie de operaciones que están exentas del impuesto, estableciendo que: 'Además de las operaciones a que se refiere el artículo 9 de esta Ley , estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 53, las siguientes operaciones: 1. La fabricación e importación de gas natural y de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto comprendidos en su tarifa 2.ª, que se destinen a ser utilizados en usos distintos a los de carburante o combustible.

2. La fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a: a) Su utilización como carburante en la navegación aérea, con excepción de la aviación privada de recreo.

b) Su utilización como carburante en la navegación, incluida la pesca, con excepción de la navegación privada de recreo.

c) La producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas. (...)' En cuanto a las condiciones establecidas reglamentariamente para desarrollar legalmente esta actividad de fabricación, el artículo 40 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales (RIIEE), en la versión vigente en los ejercicios económicos posteriores al año 2012, establece lo siguiente: '1. Los titulares de fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales, los destinatarios registrados respecto de los correspondientes depósitos de recepción, los expedidores registrados, quienes ostenten la condición de sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8.3 de la Ley, los reexpedidores, aquellos detallistas, usuarios y consumidores finales que se determinan en este Reglamento y las empresas que realicen ventas a distancia, estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento o, en su caso, donde radique el correspondiente domicilio fiscal. Cuando el establecimiento se extienda por el ámbito territorial de más de una oficina gestora, la inscripción deberá efectuarse en la oficina gestora en cuyo ámbito territorial esté ubicado el centro de gestión y control de dicho establecimiento'.

Y añade en el apartado tercero que: 'La oficina gestora, comprobada la conformidad de la documentación, autorizará la inscripción en el registro territorial. En el acuerdo de autorización podrán establecerse limitaciones y condiciones particulares de funcionamiento. Una vez notificado el acuerdo se procederá a la inscripción. La notificación de la autorización de la inscripción será el momento a partir del cual comienza la eficacia de la misma, salvo que el Reglamento prevea otro distinto'.

TE RCERO.- Sobre el alcance del incumplimiento de las condiciones que se establecen en el Real Decreto 1165/1995 (RIIEE), a efectos de disfrutar de las correspondientes ventajas fiscales: Es la propia LIIEE la que hace una remisión al Reglamento al disponer que las operaciones exentas serán las que cumplan 'las condiciones que reglamentariamente se establezcan'. Con ello el legislador está empleando la técnica de colaboración reglamentaria, la cual no constituye una excepción a la reserva de ley sino una modalidad de su ejercicio, y su validez ha sido admitida por el Tribunal Constitucional siempre que el reenvío normativo sea expreso, tal como sucede en este caso.

Entre las condiciones previstas en el RRIIEE hemos de destacar la solicitud de la preceptiva autorización de la oficina gestora del IIEE, y la inscripción en el registro territorial, de manera que la actora, en cuanto ha venido produciendo un hidrocarburo en los ejercicios comprobados, estaba obligada a recabar la autorización como fábrica, y a inscribirse como tal en el registro territorial.

Sobre este extremo, aun aceptando la inexistencia de autorización e inscripción en el Registro territorial que amparase legítimamente la actividad desarrollada en los ejercicios investigados, la entidad actora sostiene que el mero incumplimiento de los requisitos formales en el ámbito de los impuestos especiales no puede suponer la pérdida automática de las ventajas fiscales aplicables, si pese a ello se acredita que los productos grabados han sido destinados a los fines que dan derecho a su aplicación. Con cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2018 (Recurso 914/2017), considera que la calificación del requisito de inscripción en el registro territorial, como un requisito material o sustancial, es totalmente contraria al cambio jurisprudencial del Tribunal Supremo basado en las sentencias del TJUE, y que dicha obligación no tiene encaje alguno como obligación tributaria material, y sí como obligación tributaria formal.

En efecto, el Tribunal Supremo en su sentencia de 27 de febrero de 2018 dedica el fundamento de derecho tercero a exponer las consideraciones sobre el incumplimiento de las exigencias formales para la aplicación del tipo reducido del impuesto especial de hidrocarburos, y sus consecuencias, razonando lo siguiente: '1. En relación con las consecuencias del incumplimiento de las exigencias formales exigidas para el disfrute de un beneficio fiscal y la tributación al tipo ordinario en el impuesto especial sobre hidrocarburos, el Tribunal Supremo ha afirmado que tales exigencias, legales y reglamentarias, lejos de constituir meros requisitos adjetivos, son esenciales, siendo configuradas como una de las condiciones necesarias para disfrutar de una exención o, en su caso, de un tipo de gravamen bonificado en el citado impuesto [vid. sentencias de 25 de octubre de 2010 (casación 4973/2005, FJ 2º; ES:TS:2010:5924) y 10 de noviembre de 2011 (casación 2505/2007, FJ 3º; ES:TS:2011:8383), y las que en ellas se citan].

2. El TJUE ha adoptado una posición más matizada. En la sentencia de 2 de junio de 2016, Roz-Swit, (C-418/14 ; UE:C:2016:400), ha interpretado que la Directiva 2003/96/CE y el principio de proporcionalidad no se oponen a una normativa nacional conforme a la que los vendedores de combustible están obligados a cumplir determinadas exigencias formales a fin de justificar que el combustible vendido se destina a calefacción. Sin embargo, a renglón seguido ha concluido que tales Directiva y principio sí se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual el incumplimiento de tales exigencias determina la desaparición ineluctable del beneficio fiscal aun cuando se acredite que el producto sometido al impuesto especial se destinó a calefacción (apartado 42).

3. Para llegar a tal desenlace, el TJUE reconoce que los Estados miembros, haciendo uso del margen de apreciación de que disponen para adoptar medidas contra la evasión y el fraude en la venta de combustible, pueden adoptar medidas de control apropiadas para la consecución de tal objetivo, que no exceden de lo necesario para alcanzarlo (apartado 25). Esto es, pueden imponer a los interesados el cumplimiento de determinados requisitos formales que resulten proporcionados.

4. Ahora bien, recuerda que el objetivo de las directivas sectoriales (se refiere, en particular, a la Directiva 2003/96) es alcanzar unos niveles mínimos armonizados de imposición de los productos en función de su utilización como carburante o combustible, pues ello contribuye al adecuado funcionamiento del mercado interior, evitando posibles distorsiones de la competencia. Por ende, concluye que la mencionada Directiva se asienta sobre el principio de que los productos energéticos son gravados en función de su utilización efectiva (apartados 32 y 33).

5. Siendo así, afirma que es contraria al sistema general y a la finalidad de la Directiva 2003/96, vulnerando el principio de proporcionalidad, una disposición nacional que, ante el incumplimiento de aquellos requisitos formales establecidos para controlar la circulación de los productos sometidos a impuestos especiales, evitando la evasión y el fraude, aplica automáticamente el tipo ordinario del impuesto, aun cuando se destinen al fin que justifica la exención o el tipo reducido (apartados 34 y 35).

6. El TJUE deja abierta la puerta para que los Estados miembros puedan reprimir tales incumplimientos formales mediante la imposición de una multa, siempre con respeto al Derecho de la Unión y a sus principios generales, entre ellos, el de proporcionalidad (apartado 40). Pero desde luego rechaza como desproporcionado que se elimine el beneficio fiscal (tipo reducido o exención) por el mero hecho del incumplimiento, con abstracción de si se ha cumplido materialmente el destino al que el legislador condiciona la aplicación de la ventaja.

7. El criterio sentado por el TJUE en la sentencia Roz-Swit, dictada en 2016 no es nuevo y responde a un planteamiento de los jueces de Luxemburgo conforme al que no cabe 'sustantivizar' los requisitos formales.

En el ámbito del impuesto sobre el valor añadido el TJUE ha sostenido que los Estados miembros no pueden condicionar el derecho a la deducción al cumplimiento de obligaciones formales, sin tener en cuenta los requisitos materiales y, en particular, sin preguntarse si éstos se han cumplido, pues con ello irían más allá de lo necesario para garantizar la correcta aplicación del impuesto [ sentencias de 27 de septiembre de 2007, Collée (C-146/05, apartado 29; EU:C:2007:549 ) y 20 de octubre de 2016, Plöckl ( C-24/15 ,apartado 39; EU:C:2016:791 )].

8. En relación con los impuestos especiales, el criterio ha sido reiterado recientemente en la sentencia de 13 de julio de 2017, Vakaru Baltijos laivu statykla (C-151/16 ; EU:C:2017:537 ), con arreglo a la cual la negativa de las autoridades nacionales a eximir del impuesto especial sobre productos energéticos, por el mero hecho de que no se cumplen determinados requisitos que deben ser respetados en virtud del Derecho nacional para obtener una exención, sin que se compruebe, sobre la base de las pruebas aportadas, si se satisfacen las exigencias de fondo necesarias para que esos productos energéticos sean utilizados para fines que den derecho a exención, va más allá de lo necesario para garantizar la franca y correcta aplicación de la mencionada exención y evitar cualquier fraude, evasión o abuso (apartado 46).

9. A la vista de lo expuesto y dado que nos movemos en un sector armonizado, en el que la normativa doméstica es trasposición de las disposiciones aprobadas en el seno de la Unión Europea, que ha de ser aplicada con arreglo a los criterios interpretativos señalados por el TJUE, este Tribunal Supremo debe corregir su jurisprudencia sobre los incumplimientos formales en el ámbito de los impuestos especiales y su trascendencia, en el sentido de que el mero incumplimiento formal no puede acarrear la automática pérdida de la exención o del tipo reducido en el impuesto si, pese a ello, se acredita que los productos sometidos al mismo han sido destinados a los fines que dan derecho a la ventaja fiscal.

10. Consecuencia de lo anterior es que no le cabe a la Administración tributaria negar al sujeto pasivo del impuesto sobre hidrocarburos el sometimiento a un tipo reducido y exigirle el pago al tipo ordinario sin poner en cuestión que el producto ha sido destinado a los fines que justifican la aplicación de aquel primer tipo, con el exclusivo fundamento de que ha incumplido alguna o algunas de las obligaciones formales a que la regulación legal y reglamentaria supeditan el disfrute del expresado tratamiento fiscal más ventajoso'.

La misma Sección Segunda del Tribunal Supremo declaró, en la sentencia de 10 de septiembre de 2018 (recurso de casación número 1246/2017), en relación con el IVA, lo siguiente: 'No resulta ocioso distinguir, en todo caso, entre los requisitos materiales (relativos al propio fundamento y alcance del derecho a la devolución) y los requisitos formales (referidos a las modalidades y al control del ejercicio del derecho, como las obligaciones relativas a la contabilidad, la facturación y la declaración), distinción efectuada con frecuencia por el Tribunal de Luxemburgo (v. sentencia de 11 de diciembre de 2014, Idexx Laboratories Italia, C-590/13 , ó 28 de julio de 2016, Giuseppe Astone contra Procura della Repubblica, C-332/15 ).

Lo relevante es tener en cuenta que se ha impuesto una línea antiformalista conforme a la cual, desde el momento en que la Administración tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que se cumplen los requisitos materiales, no puede imponer -por lo que respecta al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA requisitos adicionales cuyo efecto pueda ser la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho'.

Ambas sentencias son objeto de cita en el ATS de 7 de octubre de 2019 (Recurso: 3528/2019), señalando que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en: 'Precisar si la exigencia dirigida a evitar fraudes, evasiones o abusos que contienen los artículos 54 y 57 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales , aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, de presentar -con carácter previo y como requisito para obtener la devolución del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas- una memoria en la que indiquen, entre otros aspectos, el proceso industrial en el que se utiliza el alcohol etílico y los productos alimentarios que van a obtenerse mediante la utilización de dicho alcohol, es una exigencia que podría vulnerar el artículo 27.1 de la Directiva 92/83/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992 , relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas y el principio de proporcionalidad (en particular, los respectivos juicios de idoneidad y necesidad) según deriva de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, si el sólo incumplimiento de tal carga formal impide la devolución aunque la Administración no discuta la efectiva utilización del alcohol para tales fines'.

Ahora bien, tal como se puede comprobar con la lectura de todas estas resoluciones judiciales, incluidas las sentencias dictadas por el TJUE, el requisito formal analizado en ellas -cuya ausencia determinó la no aplicación de un beneficio fiscal-, no se trataba de la carencia de autorización para desarrollar la actividad de fabricación, como en este caso, de un hidrocarburo, o en definitiva, de la carencia de autorización para desarrollar la actividad de que se trate; autorización que esta Sala considera una exigencia material, más que un requisito meramente formal.

Las citadas sentencias lo que analizaban era el incumplimiento de otro tipo de exigencias, estas sí de carácter formal. En el ATS de 7 de octubre de 2019 era la exigencia de una memoria para obtener la devolución del Impuesto, y en la STS de 27 de febrero de 2018 era la aportación de la documentación acreditativa de la condición de consumidor final.

En relación con los impuestos especiales, el criterio del TJUE sobre la aplicación de exenciones, considera que se vulnera el principio de proporcionalidad si dicha aplicación queda condicionada 'por el mero hecho de que no se cumplen determinados requisitos', en referencia a los de carácter meramente formal, como pueden ser los requisitos que impongan las normas nacionales para garantizar la recaudación del impuesto y para prevenir el fraude.

Pero en supuestos como el presente, el Tribunal Supremo ya ha afirmado que la obtención de autorización para desarrollar una actividad constituye un requisito esencial. No nos encontramos ante un mero incumplimiento formal que obligue a aplicar la jurisprudencia sobre los incumplimientos formales en el ámbito de los impuestos especiales, sino del incumplimiento de la obligación de obtener la autorización e inscripción de la fabricación y la utilización de un hidrocarburo en el Registro Territorial de IIEE, cuya ausencia coloca a la actividad en una situación de ilegalidad, y como tal, no puede ser acreedora de beneficios fiscales como es son las exenciones previstas en el artículo 51 de la LIIEE.

Así lo ha resuelto esta Sala en la sentencia de 6 de febrero de 2020 (Recurso 155550/2018), siendo de destacar igualmente las resoluciones del TEAC, y entre ellas, la que cita el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda (resolución del TEAC 6212/2015, de 29 de enero de 2019). Esta resolución se dictó en el ámbito de la tributación por el impuesto sobre la electricidad, pero su doctrina es perfectamente trasladable al ámbito de tributación de otros impuestos especiales como el impuesto especial sobre el carbón (resolución TEAC 5713/2015, de 15 de julio de 2019) y el impuesto sobre hidrocarburos (Resolución del TEAC 10064/2015, de 20 de febrero de 2019). En esta última resolución el TEAC sostiene lo siguiente: 'Sobre el carácter sustantivo y esencial del requisito de inscripción en el registro territorial, así como la obtención del correspondiente Código de Actividad y Establecimiento (CAE), de los establecimientos en los que se fabrican productos objeto de impuestos especiales para ostentar la consideración de 'fábrica' a estos efectos, se ha pronunciado este Tribunal en numerosas ocasiones (véase resolución de 25 de enero de 2011, R.G.: 4282/2010, y resolución de 20 de noviembre de 2014, R.G.: 2925/2014, dictada esta última en recurso de alzada para la unificación de criterio), doctrina confirmada a su vez por los tribunales de justicia (por todas, sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de septiembre de 2011, rec. 451/2010 ). Por otro lado, en relación a la posible oposición a este criterio que puede derivarse de la reciente sentencia del Tribunal Supremo, de 27 de febrero de 2018 (Rec.

914/2017 ), es doctrina de este Tribunal lo consignado en recientes resoluciones de 29 de enero de 2019 (R.G.

9769/2015, y R.G. 6212/2015), en el siguiente sentido: 'En consecuencia, y de acuerdo con lo expuesto, la inscripción del establecimiento de la reclamante en el registro territorial de impuestos especiales es un requisito de carácter sustantivo y esencial para poder adquirir la consideración de fábrica a efectos de lo dispuesto en la normativa de impuestos especiales. A juicio de este Tribunal Central, frente a esta conclusión no resulta oponible lo señalado recientemente por el Tribunal Supremo en su sentencia de 27 de febrero de 2018 (Rec. 914/2017 ), en la medida en que la falta de inscripción en el registro territorial desde el comienzo de la actividad no es un incumplimiento meramente Formal sino de carácter material. Criterio que constituye doctrina de este Tribunal Central, recogido, entre otras, esa resolución R.G.: 5713/2015, de 29 de enero de 2019.

Hay que tener en cuenta que el artículo 40 del Reglamento de impuestos especiales configura la inscripción en el registro territorial como obligatoria para fabricar, expedir y recibir productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.

Interesa, a estos efectos, reproducir lo dispuesto en el apartado 3 del citado precepto, que señala lo siguiente: 'La oficina gestora, comprobada la conformidad de la documentación, autorizará la inscripción en el registro territorial. En el acuerdo de autorización podrán establecerse limitaciones y condiciones particulares de funcionamiento. Una vez notificado el acuerdo se procederá a la inscripción. La notificación de la autorización de la inscripción será el momento partir del cual comienza la eficacia de la misma, salvo que el reglamento prevea otro distinto'.

La norma es clara al respecto puesto que exige a los operadores que deseen operar, fábricas o depósitos fiscales, la previa inscripción en el registro de impuestos especiales, inscripción que deberá ser solicitada ante la oficina gestora de impuestos especiales quien a la vista de la documentación presentada podrá o no autorizar la misma.

Esta previsión refleja el carácter sustancial del requisito de inscripción y obtención de él en la medida en que la omisión del mismo impedirá a la administración conocer qué establecimientos están operando como fábricas dificultando así la realización de los controles a los que quedan sujetos los establecimientos que operan con productos objeto de los impuestos especiales'.

Este criterio se recoge resoluciones posteriores del TEAC, como la resolución 673/2017, de 15 de julio de 2019.



CUARTO.- Sobre los supuestos de no sujeción previstos en el artículo 47.1 a) y b) de la LIIEE: Bajo este apartado del escrito de demanda la actora alega que conforme al destino o uso efectivo dado al biogás le son de aplicación los supuestos de no sujeción establecidos en el artículo 47.1 a) y b) de la LIIEE, pues el biogás producido en la digestión anaerobia de los fangos es el siguiente: por un lado es utilizado como combustible (autoconsumo) en el proceso de calefacción de los fangos y agitación del fango en el propio digestor para la obtención del propio biogás; y por otro lado el exceso de biogás no consumido es quemado en la antorcha.

Por su parte, tanto la Administración demandada como el TEAR, sostienen que no existe una producción en una fábrica porque 'fábrica' es el establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, y si el hidrocarburo no se obtiene en una fábrica no existe el régimen suspensivo, el cual implica tener la correspondiente autorización del órgano competente antes de realizar las operaciones de obtención del hidrocarburo, y la UTE actora estuvo produciendo biogás sin estar inscrita en el registro territorial de impuestos especiales.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 47 LIIEE: '1. No estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen: a) La utilización de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo, en usos distintos de los de carburante o combustible.

b) La utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos'.

Tal como ha resuelto esta Sala en la sentencia de 6 de febrero 2020 (Recurso: 15550/2018) tanto la norma legal ( artículo 47.1 de la LIIEE), como la norma reglamentaria ( artículo 2 del Real Decreto 1165/1995), establecen que en los supuestos de autoconsumo, para que el impuesto especial de fabricación no se devengue, los productos tienen que destinarse a la realización de las operaciones propias del régimen suspensivo, no quedando sujeto al impuesto si se trata de la utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo. Y es la propia Ley la que en su artículo 15 establece que la fabricación de productos objeto de impuestos especiales de fabricación se realizará en fábricas, en régimen suspensivo, definiendo en el artículo 4.17 como 'Fábrica' el establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.

De tal manera, y como razona la Administración demandada, la falta de la preceptiva autorización implica la fabricación de un hidrocarburo fuera de un establecimiento autorizado, fuera de fábrica, y por tanto fuera del régimen suspensivo, lo que impide la aplicación del artículo 47.1 a) y b) de la LIIEE.

El Tribunal Supremo en las sentencias de 6 de julio de 2011 (Recurso 2343/2007) y 23 de noviembre de 2011 (Recurso 474/2008), ya exigía la inscripción en el registro territorial para la aplicación del régimen suspensivo, y por tanto exigía obtener la correspondiente autorización, de la que la carecía la actora en los ejercicios 2013, 2014 y 2015.

El Tribunal Supremo se pronunciará, aunque lo sea en el ámbito de las instalaciones eléctricas, sobre si en los supuestos de inscripción tardía en el registro territorial del impuesto y, consecuentemente, de carencia de código de actividad y establecimiento, dicha circunstancia determina, en todo caso, que la instalación no pueda tener la consideración de fábrica a efectos del impuesto, ni beneficiarse del régimen suspensivo. Esta cuestión ha sido declarada de interés casacional objetivo en los ATS de 16 de enero de 2020 (Recurso: 4385/2019), y en los anteriores de 7 de febrero de 2018 (RCA/6057/2017) y 3 de octubre de 2018 (RCA/3287/2018).



QUINTO.- Sobre la condición de la actora de sujeto pasivo del impuesto en el ejercicio 2013: A continuación la parte actora niega la condición de sujeto pasivo del impuesto en el ejercicio 2013.

Este motivo de impugnación debe ser rechazado, pues aunque la entidad recurrente se hubiese constituido en el mes de diciembre de 2013, lo cierto es que, tal como sostiene el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, y así lo reconoce la propia actora en su escrito de conclusiones, el anterior concesionario del servicio de gestión del ciclo urbano del agua de Louro, era la UTE denominada Aqualia Gestión Integral del Agua S.A. y Movex Vial (UTE LOURO), cuyos partícipes eran los mismos que los de la UTE recurrente, compartiendo los socios administradores, así como los domicilios fiscal y social.

No podemos hablar técnicamente de una sucesión de empresas, pero la realidad constatada y no discutida en el procedimiento es que la explotación de la EDAR en el ejercicio 2013 se ha hecho por quienes ya venían explotándola con anterioridad, haciéndolo sin solución de continuidad, de manera que el único cambio operado una vez que se produjo la nueva adjudicación de la concesión administrativa, fue el nombre de la UTE. Por tanto la actora no puede negar su condición de obligada tributaria por la producción del biogás durante el ejercicio 2013.



SEXTO.- Sobre la aplicación del tipo reducido: Y por último, subsidiariamente, la entidad actora alega un exceso del tipo impositivo aplicado.

La razón por la que por la Administración demandada defiende la no aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 50 de la LIIEE, aplicable a los autoconsumos a partir del ejercicio 2013 (0,65 € por gigajulio) es porque no se fabricó conforme a la normativa correspondiente.

Sin embargo, y si bien esta Sala considera conforme a derecho la procedencia de liquidar a la actora por la cantidad de biogás obtenido en los periodos no prescritos, no siendo aplicable la exención y los supuestos de no sujeción por las razones hasta ahora expuestas, no se puede decir lo mismo del tipo reducido previsto en el artículo 50 de la LIIEE, pues este precepto, a partir del año 2013, y al margen de cualquier otra consideración, prevé en el epígrafe 1.10.1 un tipo reducido (0,65 euros por gigajulio) para el gas natural destinado a usos distintos a los de carburante, como es el caso de la actora.

En consecuencia, el recurso ha de ser estimado parcialmente.

SEPTIMO.- Imposición de costas: Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad.

No se aprecian circunstancias en el presente caso que conlleven la utilización de la referida facultad.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que con estimación parcial del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad 'FCC Aqualia, S.A. y Civis Global, S.L.', Unión Temporal de Empresas, abreviadamente (UTE Consorcio Louro) contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de 7 de marzo de 2019, que desestima la reclamación económico-administrativa número 15- 00428-2016, presentada contra la resolución dictada por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Galicia de fecha 16 de noviembre de 2015, que confirma la propuesta de regularización tributaria por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicios 2013-2014-2015, por importe de 30.153,36 €.

Y en consecuencia , anulamos la liquidaciónpracticada en cuanto a que en ella debe aplicarse el tipo reducido previsto en el artículo 50 de la LIIEE, epígrafe 1.10.1.

Sin imposición de costas.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así lo acordamos y firmamos.