Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 24/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 403/2017 de 11 de Enero de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Cuarta
C/ General Castaños, 1 , Planta Baja - 28004
33009730
NIG: 28.079.00.3-2017/0006698
Procedimiento Ordinario 403/2017
Demandante: ALAMEDA EMPRENDIMIENTOS SL
PROCURADOR D./Dña. ELISA ZABIA DE LA MATA
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
COMUNIDAD DE MADRID
LETRADO DE COMUNIDAD AUTÓNOMA
Ponente: Magistrada Ilma. Sra. Doña LAURA TAMAMES PRIETO CASTRO
SENTENCIA Nº 24/2018
Presidente:
DON CARLOS VIEITES PEREZ
Magistrados:
DON FAUSTO GARRIDO GONZÁLEZ
DOÑA MARÍA ASUNCIÓN MERINO JIMÉNEZ
DOÑA LAURA TAMAMES PRIETO CASTRO
DON JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU
En la Villa de Madrid a 11 de enero de 2018
Visto por la Sala del margen el recurso nº 403 de 2017 interpuesto por la Procuradora Sra. Zabía
de la Mata en representación de la entidad ALAMEDA EMPRENDIMIENTOS S.L. contra la Resolución de
del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 23 de enero de 2017, relativa a ITPAJD
desestimatoria de reclamación económico administrativa en relación con liquidación por 60.030,26 euros y
sanción por 28.541,60 euros
Habiendo sido partes demandadas la Administración del Estado y la de la Comunidad de Madrid
representadas por sus servicios jurídicos.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte demandante para que formalizara su demanda, lo que verificó mediante escrito en que postuló una sentencia que anulase la actuación administrativa impugnada, con reconocimiento de situación jurídica individualizada.



SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicó se dictase sentencia desestimatoria del mismo. Por la Comunidad de Madrid se contestó a la demanda en análogos términos.



TERCERO.- En el presente procedimiento no se ha practicado prueba ni conclusiones.



CUARTO.- Para votación y fallo del presente recurso se señaló la audiencia del día 10 de enero de 2018

QUINTO.- En la tramitación y orden de despacho y decisión del presente proceso se han observado las prescripciones legales pertinentes.

Vistos los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente la Magistrada de la Sección Ilma. Sra. Doña LAURA TAMAMES PRIETO CASTRO

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en esta litis Resolución de del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 23 de enero de 2017, relativa a ITPAJD desestimatoria de reclamación económico administrativa en relación con liquidación por 60.030,26 euros y sanción por 28.541,60 euros Consta en la Resolución lo siguiente: -Con fecha 2 de octubre de 2009, la sociedad reclamante otorgó escritura de ampliación de capital, por la que amplía su capital social en 5.708.320 euros, mediante la aportación de 20.407.735 participaciones sociales de la sociedad argentina ENTRE RIOS CRUSHING S.A. (que equivalen al 64,57 % de su capital) valoradas en 4.285.625 euros, por el socio Don Norberto -de nacionalidad uruguaya y residente en Montevideo-; y 6.774.739 participaciones sociales de la sociedad argentina ENTRERIOS CRUSHIN S.A. -que equivalen al 21,43% de su capital- valoradas en 1.422.695 euros por el socio Don Víctor -de nacionalidad uruguaya y residente en Montevideo-.

-La escritura se presentó en la oficina gestora acompañada de autoliquidación por el ITPAJD no ingresando cantidad alguna y declarando la operación exenta.

-La oficina liquidadora giró liquidación sobre la base imponible de 5.708.320 euros, al tipo impositivo del 1%.

-El reclamante manifiesta: no se buscaba ni beneficio ni régimen especial, sino que el reclamante se limitó a cumplir con lo establecido en el artículo 19 y 21 del Real Decreto Legislativo 1/1993 y todo ello en base a la reforma según el texto establecido por la Ley 4/2008 aplicable a partir del 1 de enero de 2009.

Según la Ley 4/2008, la fiscalidad inherente a las operaciones de reestructuración empresarial sufrió una modificación derivada de los pronunciamientos del TJUE y de la Directiva 2008/7/CE sobre impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, que sustituye a la anterior Directiva 69/335/CEE y que ha obligado a la adaptación del TRLITPAJD por medio de la Ley 4/2008 Esta norma ha venido a dar nueva redacción en materia de ITPAJD en lo relativo a operaciones de reestructuración, redacción que tiene entrada en vigor el 26 de diciembre de 2008, si bien el TJUE ya anticipaba con sus pronunciamientos la regulación que debía tener la ley interna para resultar conforme al derecho comunitario.

La nueva regulación del TR ITP a los efectos de no sujeción prescinde de si la operación de reestructuración se ha a cogido o no al régimen fiscal especial previsto en el TRLIS. Es decir, la nueva normativa rompe con la tradicional distinción de la tributación correspondiente a estas operaciones según las mismas se hubieran acogido o no al régimen especial en los casos en que dicho régimen hubiera sido aplicable.

Por lo tanto en la fecha del devengo de la operación tanto el régimen especial como el general presentaban la misma tributación en lo referente a este tributo para los casos de operaciones de reestructuración.

Por consiguiente a la fecha del devengo la operación queda amparada a la no sujeción del art. 19.2.1 del TR del ITP con base e n la reforma por la ley 4/2008 por tratarse de una operación de reestructuración.

En la FUNDAMENTACIÓN JURÍDICA DE LA RESOLUCIÓN se argumenta por la Administración: El art. 21 del TR remite al art. 83 de la Ley del Impuesto sobre sociedades , que define lo que se ha de entender por canje de valores.

Asimismo se cita el art. 87 de la misma norma reguladora del Impuesto de Sociedades que establece qué se ha de integrar en la base imponible (del impuesto sobre la Renta o del impuesto de sociedades).

Y concluye la resolución diciendo: 'que no se cumple la condición de residencia en territorio español, ambos socios son nacionales uruguayos y residentes en Montevideo por ello no se dan las condiciones para gozar la exención del impuesto sobre sociedades . De conformidad con ello debe concluirse que al no tener la condición de operación acogible a los beneficios fiscales establecidos en la normativa del impuesto de sociedades la consecuencia no puede ser otra que la inaplicación del beneficio establecido en al art. 45.1.B.10 del TR del ITP cuya procedencia está condicionada por la remisión a aquella normativa a la concesión en el ámbito de dicho tributo'.

-En relación con la sanción se entiende que se infringe lo dispuesto en el art. 191.1 de la LGT -por no haber hecho el ingreso- dándose el elemento objetivo del injusto y el subjetivo del injusto al no darse oscuridad alguna en las normas aplicables

SEGUNDO .- La parte recurrente, alega en su DEMANDA lo siguiente: -La resolución del TEAR olvida que el Art. 19 del TR de la Ley del ITPAJD establece en su número 2 que no están sujetas las operaciones de reestructuración. La norma no establece limitación alguna ni hace referencia a la nacionalidad o residencia de los socios que realicen el canje de valores.

-En la Exposición de Motivos de la Ley 4/2008 se hace referencia a la Directiva 2008/7CE que grava los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales.

-La exención deriva de lo que dispone el art. 21 del TR Ley del ITP que establece qué ha de considerarse como operación de reestructuración y del art. 83.5 del la Ley del Impuesto de Sociedades que establece qué ha de considerarse como canje de valores. Y en el caso de autos se cumplen las condiciones de ambas normas -en concreto por haberse aportado acciones que representan el 86 % del capital social de la participada.

-Que la comunidad de Madrid y posteriormente el TEAR pongan de manifiesto que no se cumple lo dispuesto en el art. 87 de la Ley del Impuesto de Sociedades en nada afecta a la exención pues la aplicación de dicho artículo no ha lugar en el caso de autos; dicho artículo establece las condiciones de un régimen fiscal especial de integración en la base imponible del rentas puestas de manifiesto en la mencionada operación, pero no limita la consideración de la operación como de reestructuración, cuestión que queda suficientemente aclarada en la definición establecida en el art. 83 del mismo cuerpo legal .

-La nueva regulación del ITP a los efectos de no sujeción, prescinde de si la operación de reestructuración se ha acogido o no al régimen fiscal especial previsto en la ley de Sociedades.

Por ambas administraciones se CONTESTA A LA DEMANDA sustentando el acto impugnado en sus propios términos, con base en lo siguiente: la sujeción o no de las reestructuraciones societarias o canje de valores del ITPAJD está determinada por la definición que se realice de este tipo de operaciones a efectos del Impuesto de sociedades sin que pueda entenderse que la remisión que el art. 21 de la ley del TIP realiza al art. 83.5 de la Ley del impuesto de sociedades excluya la interpretación integrada de este precepto con el art.

87 que lo completa, excluyendo la aplicación del régimen fiscal especial aplicable a este tipo de operaciones si no se cumplen los requisitos establecido en al apartado 1 del citado art. 87.



TERCERO.- El Real Decreto Legislativo 1/1993 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dispone: Artículo 19 1. Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.

3.º El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.

2. No estarán sujetas: 1.º Las operaciones de reestructuración.

2.º Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro.

3.º La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, la transformación o la prórroga del plazo de duración de una sociedad.

4.º La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones.

Artículo 21 A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1 , 2 , 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

Por su parte la administración ha citado en la resolución la siguiente norma: Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades Artículo 83 Definiciones 5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

Artículo 87 Régimen fiscal del canje de valores 1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes: a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.



CUARTO.- En cuanto a la Inaplicabilidad de la exención contemplada en el art. 45.I.B.10 del TRLITP al no cumplirse los requisitos para ellos, según entiende la administración, debe partirse de lo siguiente: El Real Decreto Legislativo 1/1993 de 24 de septiembre establece: Artículo 45 Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes: I.

B) Estarán exentas: 10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.

En relación con dicha norma cabe la cita de la ST del TS de 18 de febrero de 2016 ROJ: STS 547/2016 , Ponente Sr. Frías Ponce.

En dicha Sentencia se dijo: '

QUINTO.- Ciertamente, como consecuencia de un procedimiento de infracción iniciado por la Comisión Europea, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 9 de julio de 2009,( asunto C-397/07 ), determinó que la norma reguladora de la exención del Impuesto sobre Operaciones Societarias, prevista en el artículo 45.I.B.10º del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es contraria a la Directiva 69/335/CEE 'al supeditar a los requisitos establecidos en el artículo 96 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, la exención del derecho a la aportación de las operaciones contempladas en el artículo 7, apartado 1, letra b) de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969 , relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, en su versión modificada por las Directivas 73/79/CEE del Consejo, de 9 de abril de 1973, 73/80/CEE del Consejo, de 9 de abril de 1973 y 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985'.

Con arreglo a la normativa nacional se requería que el sujeto manifestase de forma expresa su voluntad de acogerse al régimen especial de diferimento de tributación de las plusvalías; que lo comunicase a la Administración dentro de los plazos establecidos y, por último, que la operación efectuada respondiese a un motivo económico válido y no tuviese como principal objetivo el fraude o la evasión.

Sin embargo, según el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la referida Directiva , concretamente el art. 7.1.letra b), imponía a los Estados miembros, a partir de 1 de enero de 1986, el otorgamiento de una exención obligatoria e incondicional del impuesto sobre las aportaciones en favor de las operaciones de reestructuración en las sociedades de capital, no aceptando las alegaciones de España relativas a que la opción por el régimen especial de exención no impone carga material alguna a la interesada, al constituir un requisito minimo de carácter puramente formal, pues el único requisito material al que se supedita la aplicación de dicho régimen es que la operación en cuestión no tenga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, porque las normas antiabuso no pueden estar fundamentadas en una sospecha general de fraude.

En efecto, en los apartados 27 a 30 se señala lo siguiente: ' 27. Hay que subrayar, en efecto, que la Directiva 69/335, con el fín de promover la libre circulación de capitales mediante la armonización y, en la medida de lo posible, la supresión gradual del derecho de aportación, dispuso la exención de dicho derecho de las operaciones incluidas en el ámbito de aplicación de su artículo 7, apartado 1, letra b ). Tal exención es obligatoria e incondicional, y constituye para las sociedades interesadas un derecho cuyo ejercicio debe estar garantizado en el ámbito nacional de forma simple y sin ambiguedad. .

28. Pues bien, enmarcar ese derecho en un régimen especial nacional y supeditar su ejercicio a una opción formal por dicho régimen puede suscitar en las sociedades interesadas una duda o ambiguedad en cuanto al origen del citado derecho y a las condiciones de su ejercicio y, por ese solo motivo, no puede considerarse conforme al sistema establecido por la Directiva 69/335. Además, la obligación de optar por ese régimen especial no constituye una mera formalidad, puesto que dicha opción debe comunicarse a las autoridades tributarias en la forma y en el plazo prescritos por la normativa nacional. Esta doble obligación de opción y de información como condición para el ejercicio de un derecho incondicionalmente reconocido por la Directiva 69/335 constituye un obstáculo contrario a ésta.

29. El régimen especial controvertido no puede justificarse por el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales. En efecto, con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, como la Directiva 69/335 armoniza de manera exhaustiva los supuestos en los que los Estados miembros pueden exigir un impuesto sobre las aportaciones y dicha Directiva no contiene ninguna disposición explícita que permita a los Estados miembros adoptar medidas generales para luchar contra la evasión fiscal, los Estados miembros únicamente pueden oponerse a la aplicación del Derecho comunitario en circunstancias especiales que constituyan un práctica abusiva o fraudulenta ( sentencia de 7 de junio de 2007. Comisión/Grecia, C-178/05 , Rec. pg. I- 4185,apartado 32).

30. Por consiguiente, como alega fundadamente la Comisión, tales medidas no pueden basarse en una sospecha general de fraude. Únicamente pueden adoptarse caso por caso, para hacer frente a montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica y realizados con el objetivo de eludir el impuesto normalmente exigible (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de noviembre de 2007, ING. AUER,, C-251/06 , Rec. pag I-9689, apartado 44). Se entiende que, en tales supuestos, la carga de la prueba del carácter fraudulento o artificial de la operación de que se trate recae sobre las autoridades nacionales. ' En esta situación, y ante la incompatibilidad de la normativa estatal entonces aplicable con el Derecho comunitario, hay que reconocer que las actuaciones seguidas por la Administración Autonómica para determinar si resultaba o no aplicable a la operación controvertida, a efectos del Impuesto sobre Operaciones Societarias, el régimen especial de neutralidad fiscal resultaban improcedentes, por lo que la sentencia recurrida debió reconocer el derecho a la exención que derivaba de la propia Directiva 69/355, sin entrar a valorar si era o no de aplicación el régimen especial de neutralidad fiscal regulado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades como requisito previo para gozar la exención.

En definitiva hay que concluir que la posibilidad de que los Estados miembros nieguen la extensión del régimen especial previsto en el Impuesto sobre Sociedades a las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores cuando la operación en cuestión tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal está expresamente prevista en la Directiva 90/434 de 23 de julio, que armoniza su tratamiento en el ámbito de la imposición directa, no sucede lo mismo con las Directivas 69/335/CEE y 85/303/CEE, que al establecer la exención en favor de las aportaciones realizadas en el marco de las referidas operaciones en el ámbito de los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales no establece cláusula antifraude alguna.

Por otra parte, con efectos de 1 de enero de 2009, ha de estarse a la nueva ley 4/2008 de 23 de diciembre, dictada para adaptarse a los imperativos de la Directiva 2008/7/CEE, en especial, a su art. 4 , con arreglo al cual no tienen la consideración de aportaciones de capital las operaciones de reestructuración que menciona, que modifica el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, convirtiendo los supuestos de exención relativos a las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores en supuestos de no sujeción, al establecer el art.19.2 que no están sujetas las operaciones de reestructuración, teniendo tal consideración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidos en el artículo 83, apartados 1 , 2 , 3 y 5 , y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades . ' Cierto es que el supuesto de autos no coincide de forma absoluta con lo resuelto por el TS en la sentencia que se cita.

Sin embargo, resulta determinante que en dicha sentencia se dice que, 'según el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la referida Directiva, imponía a los Estados miembros, el otorgamiento de una exención obligatoria e incondicional del impuesto sobre las aportaciones en favor de las operaciones de reestructuración en las sociedades de capital'; y en referencia a la Directiva se dice que esta dispuso la exención de dicho derecho de las operaciones incluidas en el ámbito de aplicación de su artículo 7, apartado 1, letra b ). ' Y se termina diciendo que 'Tal exención es obligatoria e incondicional, y constituye para las sociedades interesadas un derecho cuyo ejercicio debe estar garantizado en el ámbito nacional de forma simple y sin ambiguedad. ' Pues bien, dichos pronunciamientos deben informar la interpretación de las normas que aquí nos ocupan en el siguiente sentido: la exención está prevista y remite a una serie de normas como son el art. 19.2 de la Ley del ITP (operaciones de reestructuración) y el art. 83 de la Ley del Impuesto de sociedades . Y con base en dichos reenvíos normativo se ha de resolver la controversia, sin que pueda tener acogida el argumento de la administración en el sentido de que el reenvío al artículo 83 de la Ley del Impuesto de sociedades implique el reenvío al art. 87. No solo porque dicho reenvío no se hace en la norma prioritariamente aplicable -la reguladora del ITPAJD que es la que establece la sanción-, sino porque además, la norma contenida en el art. 87 nada tiene que ver con lo que aquí se dilucida por cuanto que la misma trata de la regulación de la base imponible en el impuesto de sociedades.

A la vista de todo ello procede estimar la demanda debiendo entender que la exención es aplicable y por ello no procede liquidación alguna y menos aún sanción.



QUINTO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado tercero de dicho artículo 139, la imposición de las costas podrá ser 'a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima' y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 1.000 euros más la cantidad que en concepto de IVA corresponda a la cuantía reclamada.

En su virtud, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confieren la Constitución y el pueblo español

Fallo

1.-ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo 2.- En relación con las costas del presente recurso procede acordar la condena en costas en los términos previstos en el último fundamento jurídico de esta resolución.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , con justificación del interés casacional objetivo que presente.

Y para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, una vez alcanzada la firmeza de la misma, remítase testimonio, junto con el expediente administrativo, al órgano que dictó la resolución impugnada, que deberá acusar recibo dentro del término de diez días, conforme previene la Ley y déjese constancia de lo resuelto en el procedimiento.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

D. CARLOS VIEITES PEREZ D. FAUSTO GARRIDO GONZÁLEZ Dª MARÍA ASUNCIÓN MERINO JIMÉNEZ Dª. LAURA TAMAMES PRIETO CASTRO D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Dña. LAURA TAMAMES PRIETO CASTRO, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.