Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 242/2020, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 54/2018 de 01 de Julio de 2020

Encabezamiento

S E N T E N C I A nº 000242/2020
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES
PRESIDENTE :
D. Eugenio Ángel Esteras Iguácel
MAGISTRADOS:
D.ª María del Carmen Muñoz Juncosa
D. Emilio Molins García-Atance
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En Zaragoza, a uno de julio de dos mil veinte.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN
(Sección 2ª), el recurso contencioso-administrativo número 54 del año 2018, seguido entre partes; como
demandante la mercantil SERVICIOS Y CONTRATAS MEGA, S.L. representada por la procuradora doña Beatriz
María Díaz Rodríguez y asistida por el abogado don Raimundo-Alfonso Polo Soriano; y como Administración
demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO , representada y asistida por el Abogado del Estado.
Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Aragón, constituido en Sala,
de 20 de diciembre de 2017, que desestima las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y
NUM001 , acumuladas, referidas a liquidación y sanción por el impuesto sobre sociedades, ejercicios 2009
y 2010.
Cuantía : 26.779,09 euros.
Ponente : Ilmo. Sr. Magistrado D. Emilio Molins García-Atance.

Antecedentes

PRIMERO .- La parte actora en el presente recurso, por escrito que tuvo entrada en la Secretaría de este Tribunal en fecha 23 de febrero de 2018, interpuso recurso contencioso administrativo contra las resoluciones citadas en el encabezamiento de esta sentencia.



SEGUNDO .- Previa la admisión a trámite del recurso y recepción del expediente administrativo, se dedujo la correspondiente demanda en la que tras relacionar la parte recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimaba aplicables concluía con el suplico de que se dictara sentencia por la que: 'a) Que se declare que los gastos y las cuotas soportadas por ella en relación con los servicios de transporte de materiales llevados a cabo por la Sra. María resultan plenamente deducibles, por ser efectivos y por cumplir el resto de los requisitos legalmente previstos al efecto. En consecuencia, deberán anularse las resoluciones del TEAR de Aragón y las liquidaciones de Impuesto sobre Sociedades e IVA así como las sanciones impugnadas.

b) Subsidiariamente, que se anule la resolución del TEAR de Aragón y la liquidación del Impuesto sobre Sociedades impugnadas por no haberse procedido a la íntegra regularización de dicho impuesto.

c) Subsidiariamente, que se declare que existe una duda razonable acerca de la veracidad de la prestación de los servicios objeto de controversia y que, en consecuencia, se anulen las resoluciones del TEAR de Aragón y los actos de imposición de sanción impugnados'.



TERCERO .- La Administración demandada, en su escrito de contestación a la demanda, solicitó, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que, por su parte, estimó aplicables, que se dicte sentencia por la que se desestime el recurso interpuesto.



CUARTO .- Sin haber lugar al recibimiento del juicio a prueba, y tras evacuar las partes el trámite de conclusiones, se señaló para votación y fallo del recurso el día 24 de junio de 2020.

Fundamentos

PRIMERO .- Se impugna en el presente proceso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Aragón, constituido en Sala, de 20 de diciembre de 2017, que desestima las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001 , acumuladas, referidas a liquidación y sanción por el impuesto sobre sociedades, ejercicios 2009 y 2010.



SEGUNDO .- Se discute en el recurso la conclusión de la que parten la Administración Tributaria y el TEARA al sostener la falta de verificación de los servicios detallados en tres facturas controvertidas, números NUM002 , NUM003 y NUM004 de 2010 y las consecuencias que dicha falta de verificación comporta en los Impuestos sobre Sociedades y sobre el Valor Añadido en los ejercicios 2009 y 2010 sometidos a inspección.

Afirma la recurrente, como reflexión general, que la verdadera clave de la regularización que se practica a la sociedad es el hecho de que uno de sus proveedores, la Sra. María , tributa en módulos y que ello ha supuesto que se pusiera bajo el punto de mira de la Administración a esta concreta empresa, como sucede en otras ocasiones en casos de empresarios acogidos a regímenes de estimación objetiva y simplificados. Pretende justificar la existencia de 'pequeños errores o incumplimientos' por la escasez de medios de este tipo de empresarios. Niega que se hayan emitido facturas falsas y sostiene que la actora posee medios materiales y humanos para realizar las operaciones. Atribuye el problema de las liquidaciones y sanciones recurridas a una incorrecta legislación que permite la relación entre este tipo de empresarios con otros empresarios y no con consumidores finales.

Por lo demás, la recurrente insiste en rebatir los argumentos e indicios de los que parte la Administración al analizar las alegaciones de la sociedad a la vista de la documentación aportada al expediente. Considera que el TEARA no ha entrado a examinar lo que la parte califica de incoherencias del acto de liquidación.

Respecto a los conceptos de las facturas NUM002 y NUM003 reitera que existe un error en la factura al precisar el concepto de transporte desde Alfantega a Polígono de Monzón, pero que ya aclaró que debido a la modificación de la planificación de la obra el camión de Doña María finalmente se dedicó a recoger la zahorra extraída, transportándola a la zona de acopio. Y que nada se dice sobre el documento aportando por la recurrente, que permite apreciar que el 56% de su facturación es a la empresa CONSTRUCCIONES y SERVICIOS HIDALGO, S.A., y a las empresas del grupo de la UTE-ZAIDIN, y que justifica que en algunos casos los costes sean menores, ni de que la recurrente facilitó a la Inspección todas las facturas y albaranes que SERVICIOS Y CONTRATAS MEGA, S.L. emitió y cobró por los trabajos en el Polígono, y que entre esos albaranes estaban los de movimiento de zahorra del camión ....DFW , ni de la copia del Acta de aceptación y adhesión al plan de seguridad y salud de la empresa contratista CONSTRUCCIONES Y SERVICIOS HIDALGO, S.A. por parte de la sub contratista, la aludida Sra. María .

Respecto a la fecha de las facturas, las tres de 30 de septiembre de 2010, la prestación de los trabajos facturados en junio, julio y agosto y la emisión de facturas del obligado a sus clientes (30 de junio de 2010, 20 de julio de 2010 y 30 de agosto de 2010, alega que la emisión de las facturas es atribuible únicamente al emisor, no a la recurrente. Niega que se haya probado la falsedad de la firma de la Sra. María en el reconocimiento de deuda y acuerdo de pago; y respecto al desajuste entre saldos deudores y acreedores la recurrente ya aclaró, alega en su demanda, que el recibí de pago se extendió solo a las facturas de 2010, y no a las de 2011 que compensarían el total de facturas.

En cuanto a la factura NUM004 , el número de transportes que comprende y el precio de transporte, reitera que fueron tres y no ocho los transportes y expone que en las hojas de inventario aportadas en el apartado de 'desecho de obras para relleno' se refleja una entrada de 3.465 mts3 de dicho material proveniente de la obra UTE-ZAIDIN y que el camión, dada la naturaleza de los terrenos, la media que transportaba era de entre 15 y 16 mts3, para evitar riesgos de vuelco o encallamiento. Por otra parte, la recurrente también ha matizado que el camión de Doña María hacia el transporte desde la cantera a la zona de acopio y que el transporte desde esa zona hasta donde finalmente se usaba la zahorra la realizaban otros transportistas y la propia María . Así, los otros transportistas llevaron de la zona de acopio a la zona final de uso 814 mts3 en los meses de agosto y 224 mts3 en el mes de noviembre, lo que supone que el camión de Doña María transportó de la zona de acopio a la de uso final 232,55 mts 3. Y ante las dudas de la Inspección, la recurrente expuso que los 224 mts3 eran transporte de la zona de acopio a la zona final de trabajo, siendo trabajos cobrados por horas; que los mts.3 transportados por doña María 1.270,55 de cantera a zona de acopio, eran con carga de retomo a la cantera de material de desecho para relleno (se abarata el coste del transporte de zahorra), a los que se suman 232.55 mts3 de transporte de zona de acopio a zona final de trabajo; y que se dejaron de anotar la salida de los 224 mts3 de la factura NUM005 , que se facturaron en noviembre a la UTE ZAIDIN, a añadir a los 962.55 de la factura NUM006 y los 84 de la factura NUM007 .

Afirma asimismo en su demanda que el pago ha tenido lugar mediante la realización de determinadas obras, detalladas en el escrito de reconocimiento de deuda y acuerdo de pago fechado el 15 de julio de 2011. Alega que la Inspección no admite la veracidad ni de las operaciones realizadas por la Sra. María para MEGA, ni de las que en contraprestación realizó esta para aquella. Afirma que si nos atenemos al conjunto de las relaciones empresariales entre ambas en NUM001 , 2011 y 2012 hay una tributación neta a cargo de MEGA, esto es, se habrían elaborado facturas falsas para pagar más impuestos. Y sostiene que si se consideran simuladas las relaciones empresariales entre ambos sujetos, debería conforme al principio de íntegra regularización, haberse practicado liquidación del impuesto sobre sociedades de los años en los que se contabilizaron los ingresos derivados de las operaciones llevadas a cabo para la señora María y haber devuelto las cantidades que habrían resultado de tales liquidaciones.

En cuanto a las sanciones, expone que aunque se mantuviera la liquidación, las sanciones deberían resultar igualmente anuladas por aplicación del principio de presunción de inocencia, que 'comporta: que la sanción esté basada en actos o medios probatorios de cargo o incriminadores de la conducta reprochada; que la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia; y que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, libremente valorado por el órgano sancionador, debe traducirse en un pronunciamiento absolutorio' ( sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril). Mantiene que está acreditado que los transportes en cuestión fueron llevados a cabo de forma efectiva, aun prescindiendo de su cuantía, que sería la premisa suficiente para proceder a la anulación de las sanciones.



TERCERO .- El Abogado del Estado se opone al recurso en la representación que ostenta y resume los extensos razonamientos por los que la Inspección concluye la existencia de simulación en la facturación discutida.

Este Tribunal ha señalado, en sentencia de 20 de mayo de 2015, recurso 240/2012: '

TERCERO.- Sobre la regulación de la prueba en el ámbito tributario ha tenido ocasión de pronunciarse reiteradamente en diversas sentencias este Tribunal. Entre las mismas, ciertamente, está la invocada por el Abogado de Estado en su escrito de contestación a la demanda, esto es, la sentencia 86/2008, de 18 de febrero, recaída en el recurso 18/2006, en la que se señala que '

CUARTO.- (...) debe comenzarse rechazando que, negada la realidad del gasto, baste la factura o la contabilización del gasto para acreditar la efectividad de los servicios y su beneficio para la empresa. En dicho sentido, este Tribunal ha señalado recientemente en su sentencia 657/2007, de 26 de diciembre, recaída en el recurso 331/2005, que 'aun cuando las facturas sean formalmente admisibles y el gasto esté contabilizado, ello no es suficiente para admitir la deducibilidad del gasto pues se requiere que resulte acreditada la efectiva prestación de los servicios documentados en las facturas', ya que una factura no sirve para justificar el gasto, si no queda suficientemente.- En dicho sentido debe recordarse que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo con relación al tema de la acreditación de gastos deducibles, tuvo ocasión de señalar en su sentencia de 26 de julio de1994 que 'la declaración de ingresos tiene una trascendencia fiscal positiva, porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Es por ello aceptable sin reservas cualquiera que sea el vehículo en que se formule, sin perjuicio de su eventual comprobación al alza. Los gastos deducibles, en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público' y que la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 11 de febrero de 2003, en la que se invocaba igualmente la eficacia probatoria de las facturas como única obligación de empresario de justificar los gastos y prestaciones realizadas, razonaba 'que la obligación formal de la emisión de facturas establecido en el citado RD no puede a los efectos probatorios considerarse como una presunción iuris et de iure como parece pretender la actora, sino que debe ser valorado como cualquier otro medio de prueba mas', de forma que 'una vez que la Administración cuestiona de manera razonada y pone en duda la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, le corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba de conformidad con lo establecido en el art. 114 de la Ley General Tributaria (EDL 2003/149899). De nada o poco sirve, que el recurrente se remita a la formalidad de las facturas cuestionadas, sin aportar otro datos o medio de prueba que justifique la realidad de los servicios que se dicen fueron prestados'.- Este es por otro lado el criterio sustentado reiteradamente por la el TEAC en numerosas resoluciones entre la que cabe citar como más recientes la resolución de 5 de mayo de 2006 que señala que 'como se ha reconocido en numerosas resoluciones de este Tribunal no es suficiente con la contabilización del gasto y justificar el pago efectivo del mismo sino que debe atenderse a probar principalmente la realidad del servicio obtenido como contraprestación, su naturaleza, finalidad y su correlación con los ingresos'. Añadiendo que cuando existan indicios que autoricen a poner en duda la realidad de la prestación del servicio 'sí que cabe exigir al sujeto pasivo que pruebe del modo más coherente posible la realidad del servicio'; la de 14 de junio de de 2006 que señala que 'la acreditación de la realidad de la prestación de los servicios es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad existente en el Registro Mercantil y con NIF'; la de 26 de julio de 2006, que sigue la sentencia del Tribunal Supremo antes citada; la de 11 de octubre de 2006, que afirma que es reiterado criterio del TEAC que 'las facturas no constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio' y que la Inspección está obligada a buscar la verdad material por encima de la formal que pudieran crear las partes; o la más reciente de 31 de mayo de 2007 que afirma que 'los requisitos necesarios para que un gasto tenga la consideración de deducible en el Impuesto sobre Sociedades del período 1995 son: su necesariedad para la obtención de los ingresos, su contabilización, la justificación, que no tenga la consideración de no deducible y su correcta imputación temporal. En relación a dichos requisitos es fundamental que el interesado pueda probar la justificación de la realidad del servicio recibido o del bien adquirido y la justificación de la correlación del gasto con los ingresos, en virtud de los artículos 13, 14, 16 y 22 de la Ley 61/1978, de los artículos 37 y 100 del Real Decreto 2631/1982, de los artículos 35.2 y 114 de la Ley 230/1963 y del artículo 36.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (EDL 1986/10219), por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos''.

Más recientemente cabe citar las sentencias de este Tribunal de 1 de abril de 2015, recaídas en los recursos 303 y 304/2012, en las que se razona que '

TERCERO.- (...) debe negarse que con la presentación de la factura el recurrente haya cumplido con la exigencia de las normas que regulan la distribución de la carga de la prueba, así como que una mayor exigencia conlleve probar lo imposible.- A dicha alegación da respuesta adecuada la liquidación practicada en la que, tras transcribir el contenido de los artículo 105.1 y 106.1 de la Ley 58/2003, se afirma que, como no podía ser de otra forma, es al obligado tributario al que corresponde probar la realidad de los gastos declarados. Partiendo de ello reconoce la resolución que 'el instrumento típico para la prueba de los gastos originados por operaciones empresariales es la factura' - artículo 8 del Real decreto 2402/1985 (EDL 1985/9680) y actual Real Decreto 1496/2003 (EDL 2003/136134)-, sin embargo añade que 'ahora bien, el contribuyente no puede pretender que la sola presentación de la factura sirva para justificar el gasto declarado', pues continuados pronunciamientos jurisprudenciales y de los órganos económico-administrativos - sentencias de la AN de 4 de mayo de 2000 y 29 de abril de 2004 y del TAEC de 7 de julio de 1999 y 7 de marzo de 2002 - 'viene exigiendo para la deducibilidad del gasto el requisito de su efectividad, es decir, que responda a un hecho económico real, que suponga la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas (...)', por ello afirma, a continuación, que dado que 'la deducción de un gasto está condicionada a la efectiva realidad del mismo, si el sujeto pasivo no prueba esta circunstancia, no puede ejercitar tal derecho, sin que la Administración Tributaria tenga que soportar la carga de la prueba'.- Dicha conclusión es más evidente, si cabe, en supuestos como el presente en el que, como se señala en el acta de disconformidad, el problema que se suscita es que 'la Inspección considera que las facturas recibidas de (...) en los ejercicios 2003 y 2004 han sido falseadas en cuanto al contenido de las mismas y a la cuantía por las que han sido emitidas''.



CUARTO.- Los anteriores razonamientos determinan el rechazo de la tesis sustentada por la parte recurrente -prevalencia del principio de facilidad de prueba, frente a la normativa reguladora de la carga de la prueba en el ámbito tributario-, máxime cuando no pueda compartirse la afirmación de que la Administración tributaria, actuando de forma negligente, haya eludido el más mínimo trabajo encaminado a obtener tales pruebas o de que no existan indicios de que el servicio no se haya prestado.

[...] Pues bien, de lo expuesto se desprende la existencia de circunstancias que avalan las dudas de la Administración sobre la efectiva prestación de los servicios. Así, nos encontramos con unas facturas en la que el concepto es -folios 63 y 64-, respectivamente, 'honorarios correspondientes a las gestiones realizadas en la compraventa de un solar sito en AVENIDA000 de Zaragoza' -en la misma aparece manuscrito a continuación 'angular c/ DIRECCION000 '-, y 'honorarios correspondientes a las gestiones realizadas con la Administración (Mº de Fomento y Ayuntamiento de Zaragoza) en -sobrescrito 'y'- la compraventa de un solar en AVENIDA000 de Zaragoza' -en la misma aparece, igualmente, manuscrito a continuación 'angular c/ DIRECCION000 '-, en las que el recibí lo suscribe 'pp' una misma persona, sin que se concreten los servicios prestados que, de forma genérica, se afirman realizados, y sin que se aporte, a pesar de haber sido requerido, por cuanto se afirma no haberse formalizado, contrato de prestación de servicios, a pesar de la magnitud cuantitativa de la operación.

Debiendo añadirse a lo anterior que, según se desprende de los informes antes referidos de 28 de octubre de 2005, las citadas sociedades a las fechas de las operaciones carecían de personal contratado y no se pudo localizar por la Inspección el domicilio en el que supuestamente se ejercía la actividad.

Frente a ello, y en aras de acreditar la realidad de los servicios la parte recurrente se limita a aportar las facturas y copia de las transferencias bancarias, material probatorio insuficiente, atendido lo expuesto en el fundamento de derecho precedente y atendidas las circunstancias fácticas expuestas, para satisfacer la exigencia probatoria que le incumbe a la parte recurrente, lo que determina la desestimación del recurso planteado contra la liquidación.



QUINTO.- .- Por lo que hace referencia a la sanción impuesta, rechazada la impugnación de la liquidación -su estimación, como sostiene la recurrente, hubiera determinado la improcedencia de la sanción-, funda subsidiariamente su improcedencia en que la misma se funda en la falta de prueba de la prestación del servicio, y no en que el servicio no habría sido probado. Sin embargo, lo cierto es que se da la infracción prevista en el artículo 79.d) de la Ley 230/1963 (EDL 1963/94) General Tributaria que tipifica como grave determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros, y que, asimismo, se da el elemento volitivo exigido por el artículo 77 de dicha LGT (EDL 2003/149899) -el mismo dispone que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia-, y ello es así por cuanto la parte recurrente deduce cuotas de IVA soportado correspondiente a facturas que no ha acreditado correspondan a servicios efectivamente realizados, y dicha conducta le es imputable a título de culpa o negligencia, por lo que procede confirmar la sanción impuesta'.

Interesa destacar que 'aun cuando las facturas sean formalmente admisibles y el gasto esté contabilizado, ello no es suficiente para admitir la deducibilidad del gasto pues se requiere que resulte acreditada la efectiva prestación de los servicios documentados en las facturas' y que 'la deducción de un gasto está condicionada a la efectiva realidad del mismo, si el sujeto pasivo no prueba esta circunstancia, no puede ejercitar tal derecho, sin que la Administración Tributaria tenga que soportar la carga de la prueba'.

Además debe tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre los requisitos para la eficacia de la prueba indiciaria o por presunciones señalando, entre otras, la sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 18 de Marzo de 2013, rec. 392/2011, que 'la válida utilización de esta clase de prueba requiere la concurrencia de los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero), al señalar que 'en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción'. Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09, FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07, FJ 3 º) y 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2º)]'.

En el caso que nos ocupa la Sala comparte la conclusión a la que llegan la Inspección y el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Aragón. En su resolución el TEARA cita los artículos 105.1 y 106 LGT y se remite a la doctrina referente a la validez de las pruebas indiciarias, argumentando que 'los motivos por los que la Inspección cuestiona la realidad de los servicios recibidos han sido expuestos en el antecedente primero de esta resolución. Sólo resta añadir, a nuestro juicio, que dichos motivos, constituidos fundamentalmente por contradicciones y hechos insólitos, como la pretendida forma de extinción de las deudas nacidas para la reclamante de los servicios aparentes, no acreditan, en contra de lo que se afirma en las alegaciones, la prestación de los mismos, poniendo en cuestión su cuantía. En ningún momento admite la Inspección que se hayan prestado. Esta conclusión, la de falta absoluta de realidad de los servicios efectivamente prestados, es compartida por este Tribunal'.

Existe, en fin, una remisión a la cuidada y exhaustiva fundamentación realizada por la Inspección que la propia resolución transcribe.

Parte así el TEARA de la falta de prueba de la efectiva prestación de los servicios facturados.

Esto es lo que resulta de la discordancia existente en la propia documentación aportada por el obligado tributario respecto a las facturas NUM002 y NUM003 y de sus manifestaciones que constan en la diligencia 5, conforme a las cuales los servicios se corresponden fundamentalmente con transporte de zahorra adquirida por Construcciones y Servicios Hidalgo, SA desde la cantera de Alfantega hasta el Polígono de Monzón. Y al requerir a Construcciones y Servicios Hidalgo, SA las facturas de adquisición de dicha zahorra en la cantera de Alfantega, se pudo concluir que no existía ese transporte facturado. Esta entidad, Construcciones y Servicios Hidalgo, SA, como razona el acto de liquidación, realizó manifestaciones referentes a Servicios y Contratas Mega, SL y aportó albaranes emitidos por esta empresa por servicios no facturados, y sin detalle suficiente de las circunstancias de facturación.

Respecto a la factura NUM004 emitida por acopio de zahorra de cantera a Canal de Aragón, la Inspección realiza un cuidado análisis de los conceptos e importes facturados y de los partes de trabajo de otros transportistas para concluir que los servicios facturados no se han prestado.

En el escrito de contestación se detallan estas mismas valoraciones, correctas a juicio de la Sala, indicando: - Para las facturas nº NUM002 y NUM003 , el concepto de la factura no coincide ni con lo manifestado por el obligado en la diligencia 5 (Doc. 30), ni con los partes aportados en dicha diligencia, tampoco con lo manifestado por COSEHISA, empresa que recibiría finalmente los servicios de trasporte de zahorra desde Alfantega al polígono Armentera de Monzón.

El concepto facturado es: 'Transporte de materiales en la obra de ALMENTERA'. En diligencia 5, página 2 manifiesta:'...que el trabajo correspondía a acopio de zahorra y trasporte desde Alfantega a polígono Monzón'.

El trabajo que consta en la relación aportada (Páginas 97 y 103 del documento 30 EE) es: 'Acopio de zahorra desde Alfantega a Polígono Monzón' o 'acopio de zahorra en cantera propia'.

Requerida la entidad COSEHISA, manifiesta que la zahorra necesaria en la obra de la Armentera de Monzón, se extrajo de la propia obra y no hubo necesidad de traerla de ningún sitio, los albaranes aportados por COSEHISA (Doc.69, pág. 357, doc.70, pág. 137 y Doc. 71, Pág. 9) consta 'movimiento de zahorra en obra de excavación a acopio' o 'movimientos interno para limpieza y preparación de terreno', conceptos bien diferentes a lo que manifiesta y consta en la relación aportada en la diligencia 5 o en facturas del obligado.

- Resulta incomprensible que el obligado emita, para el cobro de dichos servicios pagarés a cuatro meses, que no se lleven al cobro, que se renuevan a otros cuatro meses, que tampoco se lleven al cobro, y que, finalmente, se presente en 2013 un contrato de privado de reconocimiento de la deuda y acuerdo de pago, fechado el 15/07/2011 (un año después de la prestación del servicio y casi cuatro meses después del último vencimiento de los pagarés) y que en el contrato conste que la cancelación de la deuda se hará mediante compensación con los trabajos de excavación, relleno, extendido y compactación que realizará el obligado tributario antes del 30/06/2013, es decir tres años después de que se prestó el servicio.

Este documento de reconocimiento de deuda y acuerdo de pago se fecha el 15 de julio de 2011 pero consta en un documento privado que no se ha incorporado a ningún registro público que permita tener por cierta la fecha respecto a terceros ( art. 1227 CC) y solo aparece después de la notificación del inicio de la Inspección (notificación que tuvo lugar el 8 de enero de 2013).

Y no es irrelevante que la firma de dicho contrato no coincida en absoluto con la firma, con nombre y apellido, que estampa Dña. María en varios de los documentos o recibís presentados ante la Inspección (Doc. 33, 36, 37, 39 y 42 EE), documentos en los que puede comprobarse que Dña. María firma con su nombre y apellido, ambos perfectamente legibles, y, sin embargo, la rúbrica del documento reconocimiento y cancelación de la deuda es un simple trazo o garabato donde ningún nombre puede leerse y que se asemeja con la firma de Lázaro que aparece en el documento 42 EE.

Debe reiterarse en todo caso que no se ha probado la prestación de los trabajos correspondientes a las facturas NUM002 , NUM003 y NUM004 . De ello debemos partir.

- En cuanto a la factura NUM004 , de supuestos servicios prestados por Dña. María que se corresponde con los ingresos de la factura NUM006 emitida por el obligado a la UTE, el obligado realiza al final de su escrito de alegaciones una serie de manifestaciones en cuanto al número de viajes y mt3 de zahorra trasportada, en cuanto a la carga de camión, lo que es más importante en cuanto a los trayectos efectuados María , los otros tres trasportistas y las facturas NUM006 con la NUM005 y la NUM007 . Respecto de estas manifestaciones, como pone de relieve la Inspección, incluso aceptando que los viajes que constan en los albaranes citados son 3 y no 8, en nada se modifican las conclusiones obtenidas, pues se reconoce que, de igual modo, las horas utilizadas por María para acopio de zahorra son 200. Pero se confunde enteramente cuando intenta justificar las incoherencias encontradas por el actuario en las facturas NUM006 y la NUM005 . La confusión es evidente pues los conceptos descritos en las facturas son diáfanos y tal y como se comprueba, idénticos. A simple vista se observa la identidad de ese concepto en ambas facturas. Todas las explicaciones vertidas por el obligado caen ante tal realidad: mismo concepto, mismo precio, no cabe entrar desde dónde hasta dónde se hizo el trasporte, si unos los terceros trasportistas cobran por horas y Dña. María no. Las facturas son diáfanas, se describe el mismo concepto y a un mismo precio, por lo que el razonamiento expuesto en el acta resulta válido y es que si: Para el trasporte de los 224 m3 se utilizan 21 horas (pág. 8 del acta) extrapolando este dato a las 200 horas calculadas según la relación aportada y que confirma el obligado en su escrito de alegaciones, resultaría que la Sr. María debería haber trasportado 2.133,33 m3.

Para la factura NUM006 , la UTE ZAIDÍN aporta además partes de trabajo de otros trasportistas (Pág. 8 de este acuerdo) y el obligado tampoco justifica la incongruencia consistente en que en la factura NUM006 (correspondiente con la factura nº NUM004 emitida por Dña. María ) se facturen 966,55 y solo los otros trasportistas ya trasporten 814 mt3.

En cuanto a los albaranes que aportó la UTE ZAIDIN junto a la factura NUM008 , el obligado manifiesta que 'entiende que el cliente guardó esos albaranes junto a la facturas por coincidir fechas, aunque dichos trabajos corresponden igual que todos los efectuados por esa matrícula y en esa obra a trasporte de zahorra de cantera a acopio y retirada de materia de desecho hacia la cantera...'. En esta factura lo que la Inspección quiso evidenciar es la incongruencia de los partes con el contenido de la factura, como otra prueba más de las múltiples incoherencias halladas en la facturación del obligado.

Los justificantes aportados, a requerimiento de la Inspección, junto a la factura son esos y como justificación de que no son correctos, de nuevo, solo aporta, su propia manifestación.

Frente a estas fundadas consideraciones la parte recurrente incide en aspectos puntuales que no llegan a desvirtuar la valoración conjunta que realizan la Inspección y el TEARA.

Por otra parte, se hacen en la demanda determinadas alegaciones a modo de reflexión general, reprochando que la verdadera clave de la regularización que se practica a la sociedad sea, a su juicio, el hecho de que uno de sus proveedores, la Sra. María , tributa en módulos y que ello ha supuesto que se pusiera bajo el punto de mira de la Administración a esta concreta empresa, como sucede en otras ocasiones en casos de empresarios acogidos a regímenes de estimación objetiva y simplificados. Critica la legislación existente y pretende justificar la existencia de 'pequeños errores o incumplimientos' por la escasez de medios de este tipo de empresarios.

Sobre estas alegaciones baste indicar que este Tribunal enjuicia siempre, como es su obligación, con arreglo a la normativa vigente, lex lata, y a la interpretación que procede hacer de la misma. No consideramos que la insuficiencia probatoria y las graves incoherencias advertidas encuentren justificación bastante en la mención genérica de la menor disponibilidad de medios de los pequeños empresarios acogidos a regímenes de estimación objetiva y simplificados. Existen, en efecto, errores e incumplimientos, pero su alcance no es menor o accesorio, como ya se ha razonado con anterioridad.

Sostiene a continuación la recurrente, ex novo, sin haber planteado la cuestión al TEARA, que si se consideran simuladas las relaciones empresariales entre ambos sujetos, incluida la contraprestación o pago por los servicios de las facturas NUM002 , NUM003 y NUM004 , debería conforme al principio de íntegra regularización, haberse practicado liquidación del impuesto sobre sociedades de los años en los que se contabilizaron los ingresos derivados de las operaciones llevadas a cabo para la señora María y haber devuelto las cantidades que habrían resultado de tales liquidaciones.

Sin embargo, como ya se ha expuesto, la actora introduce en 2013, mediante documento privado, un negocio jurídico datado en 2011, a favor de la emisora de las facturas como una suerte de pago en especie, mediante compensación, que no se ha considerado acreditado como tal pago, fundamentalmente porque no se prueba uno de los créditos que se dicen compensados, esto es, los trabajos comprendidos en las facturas NUM002 , NUM003 y NUM004 de 2010. Se trata de una alegación que no se ha suscitado siquiera ante el Tribunal Económico-Administrativo de Aragón. Y la parte no da razón del modo en que debería aplicarse en este caso la regularización, ni se ha permitido averiguar, en su caso, la concurrencia de los presupuestos que autorizarían la misma. Por lo expuesto procede desestimar este motivo de impugnación.

Finalmente, en cuanto a las sanciones, expone que aunque se mantuviera la liquidación, las sanciones deberían resultar igualmente anuladas por aplicación del principio de presunción de inocencia, que 'comporta: que la sanción esté basada en actos o medios probatorios de cargo o incriminadores de la conducta reprochada; que la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia; y que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, libremente valorado por el órgano sancionador, debe traducirse en un pronunciamiento absolutorio' ( sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril). Mantiene que está acreditado que los transportes en cuestión fueron llevados a cabo de forma efectiva, aun prescindiendo de su cuantía, que sería la premisa suficiente para proceder a la anulación de las sanciones.

Sobre esta alegación se han pronunciado la Inspección y el TEARA con argumentos acertados que inciden en la existencia de dolo en la conducta de la reclamante al razonarse que la conducta infractora ha sido que el obligado ha contabilizado conscientemente y deducido gastos no reales, por servicios inexistentes, que no se han llevado a cabo.

El TEARA expone en este mismo sentido que 'la falsedad de las facturas determina su falta de deducibilidad, por lo que puede afirmarse la concurrencia del elemento objetivo del tipo de la infracción apreciada. En cuanto a la culpabilidad y su motivación, este tribunal considera correctas y suficientes las afirmaciones que se hacen al respecto en el acuerdo sancionador, reproducido en cuanto a este extremo en el antecedente segundo de esta resolución. De esta forma, puede decirse que los hechos probados ponen de manifiesto la concurrencia de dolo en la conducta de la reclamante, calificado además por la utilización de justificantes contables falsos.

Ello, porque no existe duda de que la reclamante conocía el carácter ficticio de los servicios cuya prestación recogían las facturas, pese a lo cual las anotó contablemente y las hizo valer en su declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2010'.

En consecuencia, procede desestimar este motivo de impugnación.

Por todo lo expuesto procede desestimar el recurso con imposición de costas a la parte recurrente por vencimiento - art. 139 LJCA-.

Fallo

PRIMERO.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 54 del año 2018, interpuesto por la mercantil SERVICIOS Y CONTRATAS MEGA, S.L. contra la resolución citada en el encabezamiento de la presente sentencia.



SEGUNDO.- Condenamos a la parte recurrente al pago de las costas de esta instancia.

Contra la presente resolución podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Supremo por infracción de norma estatal o de la Unión Europea o recurso de casación ante este Tribunal por infracción de derecho autonómico, según lo previsto en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, redacción dada por la LO 7/2015, de 21 de julio. Recurso que se preparará ante esta Sala, en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la resolución, por escrito que deberá cumplir los requisitos del artículo 89 del citado texto legal.

Así, por esta nuestra sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.