Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 243/2019, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 93/2017 de 01 de Abril de 2019

Encabezamiento

S E N T E N C I A nº 000243/2019
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES
PRESIDENTE :
D. Eugenio A. Esteras Iguácel
MAGISTRADOS :
Dª María del Carmen Muñoz Juncosa
D. EMILIO MOLINS GARCÃ?A-ATANCE
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En Zaragoza, a uno de abril de dos mil diecinueve.
VISTO, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE
ARAGÓN (Sección 2ª), el recurso contencioso-administrativo número 93 del año 2017, seguido entre partes;
como demandante INVERSIONES URISOLA, S.L. representado por la procuradora doña Arantxa Novoa
Mínguez y asistido por la abogada doña Laura San Juan Azagra; y como Administración demandada la
ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO , representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.
Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón,
constituido en Sala, de 26 de enero de 2017 que desestima la reclamación económico-administrativa
interpuesta por Inversiones Urisola, S.L. contra un acto administrativo de liquidación del impuesto sobre
sociedades de 2007.
Ponente : Ilmo. Sr. Magistrado D. EMILIO MOLINS GARCÃ?A-ATANCE.

Antecedentes

PRIMERO .- La parte actora en el presente recurso, por escrito que tuvo entrada en la Secretaría de este Tribunal en fecha 3 de abril de 2017, interpuso recurso contencioso administrativo contra las resoluciones citadas en el encabezamiento de esta resolución.



SEGUNDO .- Previa la admisión a trámite del recurso y recepción del expediente administrativo, se dedujo la correspondiente demanda, en la que tras relacionar la parte recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimaba aplicables concluía con el suplico de que se dictara sentencia por la que se declare la nulidad del acto impugnado y, en consecuencia, la del acuerdo de liquidación, con imposición de costas a la Administración demandada.



TERCERO .- La Administración demandada, en su escrito de contestación a la demanda, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que, por su parte, estimó aplicables, solicitó que se dictara sentencia por la que se desestimase el recurso interpuesto.



CUARTO .- No habiéndose propuesto otra prueba que el expediente administrativo ya remitido por la Administración y evacuado el trámite de conclusiones, se celebró la votación y fallo el día señalado, 27 de marzo de 2019.

Fundamentos

PRIMERO .- La parte actora impugna la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, constituido en Sala, de 26 de enero de 2017 que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por Inversiones Urisola, S.L. contra un acto administrativo de liquidación del impuesto sobre sociedades de 2007.

La cuestión controvertida es la liquidación girada a la recurrente por el impuesto sobre sociedades de 2007 como consecuencia de poseer la actora la titularidad del 33,25% del capital social de la entidad NOVA RESIDENCIAL GESTORA, S.L. sociedad patrimonial que fue liquidada, atribuyéndose a la recurrente una cuota de participación de 251.311,04 euros, siendo objeto de debate el tratamiento fiscal que debe darse a esa atribución patrimonial a favor de la sociedad recurrente.

La parte actora sostiene que se ha interpretado incorrectamente la disposición transitoria 24 del Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades.

Los antecedentes de interés aparecen debidamente circunstanciados en el acuerdo de liquidación. Así, 'el obligado tributario ha consignado en el haber de la cuenta de resultados que figura en la declaración un importe de 215.497,02 € en concepto de 'Beneficios en enajenación de inmovilizado inmaterial, material y cartera de control'. El mismo importe y concepto se refleja en la Cuenta de pérdidas y ganancias abreviada del ejercicio 2007 presentada por el obligado tributario, obrante en el archivo 'Cuentas anuales e informe gestión' del expediente. A su vez, en el Libro de Diario aportado por el obligado tributario, obrante en el archivo 'Diario del expediente, figura el asiento 184, datado el 10-07-2007, en que se adeuda la cuenta 5201000002 'Crédito Santander Central His' por importe de 238.343,99 € con cargo a la cuenta 2510000002 'Partic. Nova Residencia Gest' por importe de 22.846,97 € y a la cuenta 7730000001 'Beneficio Nova Residencial Ge' por importe de 215.497,02 €, siendo el concepto del asiento 'por liquidación Nova Residencial'.

En escritura de 29 de junio de 2007 se protocolizan los acuerdos de disolución y liquidación de la entidad NOVA RESIDENCIAL GESTORA SL. El balance de liquidación presenta un activo de 1.020.275,99 €, formado por Deudores (crédito contra la Hacienda Pública por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007) por importe de 23.324,87 € y por Tesorería por importe de 996.951,12 €, y un pasivo de 1.020.275,99 €, integrado por Fondos propios por importe de 755.916,28 € (68.721,20 € de Capital social y 687.195,08 de Reservas y Pérdidas y ganancias), Provisión para riesgos por importe de 258.406,16 € (en lugar de la cantidad de 258,408,16 € que erróneamente consta en el acuerdo de rectificación) y Acreedores por importe de 5.953,55 € (en lugar de la cantidad de 5.953,65 € que erróneamente consta en el acuerdo de rectificación). Después de consignar la cantidad adeudada y de entregar al liquidador, para su custodia, el importe provisionado para hacer frente a la responsabilidad que se pueda derivar del fallo desfavorable de un litigio pendiente, se procede a distribuir el haber social entre los socios, adjudicando al obligado tributario, en virtud de su titularidad del 33,25% del capital social, una cuota de 251.311,04 €, compuesta por una parte del crédito ostentado contra la Hacienda Pública valorado en 7.754,56 € y por la cantidad de 243.556,48 €.

Así mismo, se constata que en las bases de datos de la AEAT figura que la entidad NOVA RESIDENCIAL GESTORA SL ha declarado el Impuesto sobre Sociedades en el régimen especial de sociedades patrimoniales en los ejercicios 2004, 2005, 2006 y 2007.

A la vista de las circunstancias reseñadas, y en aplicación de lo dispuesto en el apartado 2.d) de la Disposición Transitoria 24ª del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por R.D. Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, introducida por la Ley 35/2006, que regula el régimen especial de disolución y liquidación de las sociedades patrimoniales, el obligado tributario, sujeto pasivo del impuesto sobre Sociedades en régimen general, ha obtenido una renta por diferencia entre el dinero y crédito que se adjudican en la liquidación de la entidad en régimen de sociedades patrimoniales NOVA RESIDENCIAL GESTORA SL y el coste de adquisición de la participación social que poseía en la misma, sin que pueda adicionar al coste de adquisición el de titularidad, ya que este último es un concepto que integra el coste fiscal de las participaciones sociales exclusivamente cuando los socios son personas físicas residentes o no residentes sin establecimiento permanente o entidades que a su vez tengan la consideración de patrimoniales, pero en ningún caso cuando son personas jurídicas no acogidas a dicho régimen. Por consiguiente, y sin perjuicio de que la plusvalía contabilizada pueda no ser correcta con arreglo a los datos incorporados al expediente (cuestión en la que no cabe entrar por la limitación del objeto de esta comprobación), la disminución del resultado contable declarada por el obligado tributario en concepto de 'Otras correcciones' debe considerarse improcedente.' La cuestión controvertida, en fin, es dilucidar si para determinar la renta fiscal obtenida por el obligado tributario en la disolución de la sociedad patrimonial NOVA RESIDENCIAL GESTORA, S.L. debe adicionarse al coste de adquisición de las participaciones el denominado valor de titularidad de las mismas, lo que impone el examen de la disposición transitoria 24 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades . La administración tributaria y el TEARA consideran que de la dicción literal del apartado 2.d).1º de la D.T. 24 junto con otros criterios complementarios de interpretación se desprende que no procede en este caso adicionar el coste de titularidad, dada la condición de sociedad residente en régimen general, esto es, una sociedad no patrimonial, que ostenta la recurrente, socia a su vez de la patrimonial NOVA RESIDENCIAL GESTORA, S.L.

La demandante discrepa de esta exégesis y reitera en su demanda la interpretación que viene postulando desde sus iniciales alegaciones y que ha sido rechazada por el TEARA. En concreto expone la relevancia de las modificaciones que introdujo la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y de la modificación parcial de las Leyes del IS, del IRNR y sobre el Patrimonio - LIRPF- y que introdujo la reiterada disposición transitoria 24 con efectos para los periodos impositivos comenzados a partir del 1 de enero de 2007, quedando derogados tanto el Texto Refundido de la LIRPR aprobado por RD Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, como el Capítulo VI del Título VII del TRLIS regulador del régimen especial de sociedades patrimoniales. Y con amparo en los criterios de interpretación del art. 3 del CC , la parte sostiene que tanto la interpretación literal de la D.T. 24, apartado 2.d).1º, como la sistemática y la auténtica o finalista permiten concluir que no existe distinción alguna por razón del tipo de socio de la sociedad patrimonial que se disuelve, y que para todos ellos debe tenerse en cuenta tanto el valor de adquisición como el de titularidad de las acciones o participaciones en el capital de la sociedad que se disuelve. Esta fue además la primera interpretación de la Administración que resultó luego corregida. La expresión 'en su caso' alude, según la parte, únicamente a los casos en que no proceda su aplicación porque no exista coste de titularidad, lo que viene reforzado por la derogación de la normativa de sociedades patrimoniales que distinguía el tratamiento dependiendo de la condición de los socios. Añade que existe una expresa remisión al art. 35.1.c) del TR de la LIRPF aprobado por RD Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, pero a los solos efectos de calcular el coste de titularidad, y no para discriminar a las personas que podían adicionar este coste por serles aplicable la norma remitida.

Reprocha que se pretende una interpretación que desborda el alcance de la Ley, frente a la interpretación restrictiva que postula la recurrente. Aduce también, como interpretación sistemática, que el apartado 2.d).2º de la disposición transitoria sí que matiza entre socios personas físicas o jurídicas, mientras que no lo hace en el apartado 2.d).1º. Insiste en la derogación del art. 62 del TRLIS que sí contemplaba dos tratamientos perfectamente diferenciados para socios contribuyentes del IRPF o sujetos pasivos del IS. Alega que esta es la conclusión que cabe extraer de las disposiciones transitorias de las sociedades en régimen de transparencia fiscal, con cita de la Consulta 1117-04, de 28 de abril, y de las sociedades civiles -. Y finalmente, conforme a una 'interpretación auténtica o finalista' aduce que la exposición de motivos indica la finalidad del régimen transitorio que analizamos: 'se regula un régimen transitorio al objeto de que estas sociedades puedan adoptar su disolución y liquidación sin coste alguno', lo que la parte interpreta como evitación de 'cualquier carga fiscal'.

El Sr. Abogado del Estado se opone a la demanda abundando en los razonamientos vertidos en el Acuerdo de Liquidación, que considera plenamente acertados y no desvirtuados por la parte recurrente.

En el trámite de conclusiones la parte actora alega que sus argumentos no han sido debidamente rebatidos y que deben prevalecer en este debate.



SEGUNDO .- Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, introdujo con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, una disposición transitoria vigésima cuarta al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo: 'Disposición transitoria vigésimo cuarta. Disolución y liquidación de sociedades patrimoniales.

1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias: a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y que la mantengan hasta la fecha de su extinción.

b) Que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.

2. La disolución con liquidación de dichas sociedades tendrá el siguiente régimen fiscal: a) Exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto 'operaciones societarias', hecho imponible 'disolución de sociedades', del artículo 19.1.1.º del texto refundido del impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre .

b) No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza urbana con ocasión de las adjudicaciones a los socios de inmuebles de naturaleza urbana. En la posterior transmisión de los mencionados inmuebles se entenderá que estos fueron adquiridos en la fecha en que lo fueron por la sociedad que se extinga.

c) A efectos del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad que se disuelve, no se devengará renta alguna con ocasión de la atribución de bienes o derechos a los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en territorio español.

d) A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los socios de la sociedad que se disuelve: 1.º El valor de adquisición y, en su caso, de titularidad de las acciones o participaciones en el capital de la sociedad que se disuelve, determinado de acuerdo con lo establecido en el artículo 35.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, se aumentará en el importe de las deudas adjudicadas y se disminuirá en el de los créditos y dinero o signo que lo represente adjudicado.

2.º Si el resultado de las operaciones descritas en el párrafo anterior resultase negativo, dicho resultado se considerará renta o ganancia patrimonial, según que el socio sea persona jurídica o física, respectivamente, sin que resulte de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

En este supuesto, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerará que tiene un valor de adquisición cero.

3.º Si el resultado de las operaciones descritas en el párrafo 1.º anterior resultase cero o positivo, se considerará que no existe renta o pérdida o ganancia patrimonial.

Cuando dicho resultado sea cero, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, tendrá como valor de adquisición cero.

Si el resultado fuese positivo, el valor de adquisición de cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, será el que resulte de distribuir el resultado positivo entre ellos en función del valor de mercado que resulte del balance final de liquidación de la sociedad que se extingue.

4.º Los elementos adjudicados al socio, distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerarán adquiridos por éste en la fecha de su adquisición por la sociedad, sin que, en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales resulte de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

3. Durante los períodos impositivos que concluyan hasta la finalización del proceso de disolución con liquidación, siempre que la cancelación registral se realice dentro del plazo indicado en el párrafo b) del apartado 1 de esta disposición transitoria, continuará aplicándose, tanto por las sociedades patrimoniales como por sus socios, la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006, excepto el tipo de gravamen de la parte especial de la base imponible que será del 18 por ciento. En dichos periodos impositivos no será de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en el supuesto de transmisión de acciones o participaciones de estas sociedades.

Cuando la cancelación se realice una vez sobrepasado dicho plazo, será de aplicación el régimen general.' Asimismo, el art. 35.1.c) del derogado texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, disponía: ' Artículo 35. Normas específicas de valoración.

Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: [...] c) De la transmisión de valores o participaciones en el capital de sociedades patrimoniales, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y de titularidad y el valor de transmisión de aquéllas.

A tal efecto, el valor de adquisición y de titularidad se estimará integrado: Primero.-Por el precio o cantidad desembolsada para su adquisición.

Segundo.-Por el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido obtenidos por la sociedad durante los períodos impositivos en los que tributó en el régimen de sociedades patrimoniales en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación.

Tercero.-Tratándose de socios que adquieran los valores con posterioridad a la obtención de los beneficios sociales, se disminuirá el valor de adquisición en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios que procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad tuviera la consideración de sociedad patrimonial.

El valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor neto contable de los activos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, o por su valor de mercado si fuese inferior.

Lo dispuesto en este párrafo se entenderá sin perjuicio de la aplicación, cuando proceda, de lo previsto en materia de derechos de suscripción en los dos párrafos anteriores'.

Para la correcta exégesis de la transcrita D.T. 24, apartado 2.d).1º y respecto al uso de los criterios de interpretación del artículo 3 del CC , hay que recordar que la doctrina científica advierte siempre que el precepto no establece una suerte de plantilla única aplicable sin remisión a todo proceso interpretativo, ni excluye otros criterios y argumentos. El texto actual proviene de la reforma del Titulo Preliminar de 1974 y en la exposición de motivos del Decreto de 31 de mayo de 1974 por el que se sanciona con fuerza de ley el Texto Articulado del Título Preliminar del Código Civil se indica que 'en ningún caso es recomendable una fórmula hermenéutica cerrada y rígida'.

Por lo demás, la recta interpretación de las palabras de la ley, esto es, su sentido literal o gramatical - verba legis - debe apoyarse en una interpretación lógica, conforme a su espíritu, finalidad o razón - mens, ratio -, para lo que nos servimos de los criterios reseñados por el artículo 3.

De las dos interpretaciones sometidas a la consideración de la Sala consideramos que la más correcta es la expuesta por la Administración.

En efecto, la primera previsión es la literal, las verba legis , conforme a las cuales no siempre el valor de titularidad de las acciones o participaciones en el capital de la sociedad que se disuelve se aumentará en el importe de las deudas adjudicadas y se disminuirá en el de los créditos y dinero o signo que lo represente adjudicado, sino solo 'en su caso'. Y esta indicación se realiza, como interpretan la Administración y el TEARA y comparte esta Sala, tanto por los supuestos en los que no existe coste de titularidad, como en atención al ámbito de aplicación subjetivo de la norma, dado que con la normativa derogada se discriminaba claramente el tratamiento fiscal de los perceptores de rentas según fuesen contribuyentes del IRPF o sujetos pasivos del IS - art. 62 LIS derogado-, manteniéndose este tratamiento para las sociedades patrimoniales que a partir del 1 de enero de 2007 pasan a tributar en régimen general, tal y como resulta de la D.T. 22 del TR de la LIS , que regula el régimen transitorio de las sociedades patrimoniales, reproduciendo las reglas del derogado artículo 62, e incluso se mantiene el tratamiento para las sociedades patrimoniales que se acojan al régimen de disolución y liquidación durante la supervivencia de las sociedades - apartado 3 de la D.T. 24 del TR de la LIS -.

Esta conclusión, por lo demás, no resulta desvirtuada por lo expresado en la exposición de motivos a cuyo tenor ' No obstante, se regula un régimen transitorio al objeto de que estas sociedades puedan adoptar su disolución y liquidación sin coste fiscal'. En efecto, la parte recurrente defiende una interpretación maximalista de la expresión 'sin coste fiscal', entendiendo que se pretende evitar 'cualquier carga fiscal por los negocios derivados del reparto o distribución entre los partícipes del activo social'. Sin embargo parece más acertado mantener que la finalidad de evitar el coste fiscal se refiere a la propia sociedad disuelta y no a las cuotas de liquidación de los socios, a los que se les imputa renta fiscal por la diferencia positiva entre el numerario y créditos percibidos y el valor de adquisición y, en su caso, de titularidad de las participaciones, previsión que condice mal con la exégesis que postula la recurrente bajo el epígrafe de interpretación auténtica o finalista.

Estos son, a juicio de la Sala, los criterios fundamentales por los que se considera más acertado el criterio sostenido por la Administración que el defendido por la parte recurrente. A ello cabe añadir la singularidad de la normativa de las sociedades transparentes, en las que a diferencia de las patrimoniales el coste de titularidad se incorporaba al valor de adquisición de las participaciones por socios sujetos pasivos del IS ( art. 15.9 de la Ley 43/1995 , del IS, hasta su derogación por la Ley 46/2002), esto es: no existe la debida semejanza o identidad entre una y otra regulación, lo que cabe reiterar también respecto a la invocación que hace la actora de las sociedades civiles.

Por lo expuesto procede desestimar el recurso, si bien no se hará una expresa declaración de costas porque existen dudas en el llamado juicio de derecho que justifican en este caso su no imposición, tal y como autoriza el art. 139 LJ .

Fallo

PRIMERO.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 93 del año 2017, interpuesto por INVERSIONES URISOLA, S.L. contra la resolución citada en el encabezamiento de la presente sentencia.



SEGUNDO.- No hacemos especial pronunciamiento de costas.

Contra la presente resolución podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Supremo por infracción de norma estatal o de la Unión Europea o recurso de casación ante este Tribunal por infracción de derecho autonómico, según lo previsto en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , redacción dada por la LO 7/2015, de 21 de julio. Recurso que se preparará ante esta Sala, en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la resolución, por escrito que deberá cumplir los requisitos del artículo 89 del citado texto legal .

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.