Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 247/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 233/2018 de 23 de Enero de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO 233/2018
Partes: GÜTERMANN HOLDING, S.L.U. C/ TEARC
S E N T E N C I A Nº 247
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTA:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
En la ciudad de Barcelona, a veintitres de enero de 2020
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE
CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre
del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 233/2018, interpuesto por la
mercantil GÜTERMANN HOLDING, S.L., representado por el Procurador D. FRANCISCO JAVIER MANJARÍN
ALBERT, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, quien expresa el parecer de la
SALA.

Antecedentes

PRIMERO. - Por el Procurador D. FRANCISCO JAVIER MANJARÍN ALBERT, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso en fecha de 12 de marzo de 2018 recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO. - Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO. - Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO. - En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO. - Objeto del recurso y suplico de la demanda.

Por la representación de la entidad mercantil GÜTERMANN HOLDING SL se interpuso recurso contencioso- administrativo con núm. 233/2018 contra la desestimación por silencio de la reclamación económico administrativa núm. 08/10493/2016 presentada ante el TEARC contra el acuerdo dictado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Cataluña, de la AEAT por la que se practica, liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 2012, en el procedimiento de comprobación limitada seguido contra la misma.

Suplica la actora en su demanda que, tras los trámites pertinentes, se dicte sentencia por la que se estime el recurso y se declare no ser conforme a Derecho y anule el acto administrativo recurrido, que se reconozca al actor el derecho a la devolución de la cuota e intereses de demora satisfechos en virtud del acto administrativo recurrido, junto con los intereses que procedan.



SEGUNDO. - Posición de la parte actora.

Expone la actora en su demanda los antecedentes que consideró relevantes. Así, mantiene que ocasión de un procedimiento de inspección, se dictó un acuerdo de liquidación, en relación con el acta suscrita en disconformidad, relativa a la comprobación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 a 2009, por los siguientes importes: 1.171.735,14 euros y los intereses de demora de 250.103,48 euros. La mercantil actora contabilizó el importe de los interese de demora como gasto contable del ejercicio 2012 en concepto de dotación a la provisión por responsabilidades (cuenta 'intereses de la AEAT') y , en consecuencia como gasto deducible en el ISo de eses mismo ejercicio, no practicando por tanto ningún ajuste extracontable positivo en la declaración del impuesto.

Abierto procedimiento de comprobación limitada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Cataluña con el objeto de verificar la deducción de los intereses de demora (a través de la deducción de la dotación a la provisión por responsabilidades) en el ejercicio 2012, concluyó mediante la práctica de la liquidación provisional de 28 de junio de 2016, hoy atacada. Se consideró que los intereses de demora derivados del acta de la Inspección no tienen la consideración de gasto deducible en el ISo y, por tanto, aumenta la base imponible del ejercicio en el importe de los intereses deducidos (vía provisión) y supuestamente no deducibles, resultando una cuota a pagar de 75.031,04 euros más 10.482,68 euros de intereses de demora, cantidades que han sido ingresadas.

La cuestión, estrictamente jurídica, que se plantea, es la deducibilidad en el ISo de los intereses de demora derivados de una liquidación dictada por la Administración Tributaria con arreglo al TRLISo de 2004, concretamente, los derivados del acta de la Inspección de Tributos notificada al recurrente en el ejercicio 2013 y provisionada en el ejercicio 2012 y que fueron objeto de deducción -no admitida por la Administración - en la autoliquidación sobre el ISo, desde último ejercicio, a través de una dotación a la provisión por responsabilidades.

Relata lo que considera la evolución normativa del tratamiento que ha recibido la deducibilidad en el ISo de los intereses de demora derivados de una liquidación de la Administración a través de las Leyes 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades; 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades; el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo; y la actual Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y de las resoluciones del TEAC y las 2 Sentencias del TS de 24 de octubre de 1998 y de 25 de febrero de 2010. Acompaña y remarca la solución dada por el TSJ de Aragón, en la sentencia de 20 de julio de 2016 (rec 5/2015) que ha reconocido sin genero de duda que los intereses de demora son plenamente deducibles en el ISo y que el cambio de criterio del TEAC fue un error (fto jco 11).

Concluye que los intereses de demora, por su naturaleza, son deducibles en el ISo a partir de las Leyes 43/1995 y TRLISo 4/2004 y también la actual 27/2014, por cuanto son compensatorios y no punitivo, por oposición a las sanciones y recargos, y además cabe tratarlos como gastos financieros cuya deducibilidad no está expresamente excluida por la Ley, una vez desaparecido el requisito de la necesidad del gasto que sí estaba en la Ley 61/1978 (artículo trece).



TERCERO. - Posición de la AEAT.

Por el Abogado del Estado en la legítima representación que ostenta de la AEAT expone en el escrito de contestación a la demanda que la cuestión de fondo objeto del presente recurso ha sido resuelta recientemente por el TEAC en su Resolución de 4 de diciembre de 2017, en la que se reitera lo que se afirmaba en sus Resoluciones de 7 de mayo de 2015 y 23 de noviembre de 2010, con base en los argumentos que sobre esta materia se contenían en las SsTS de 25 de febrero de 2010 y 24 de octubre de 1998.

Siendo por tanto, la legislación aplicable a la deducibilidad de los intereses objeto de controversia el RDLegislativo 4/2004, no debe admitirse la deducibilidad de los mismos en el ISo. Cuestión distinta es la situación a partir de la Ley 27/2014, en la que sí que son deducibles.

Suplica la desestimación del recurso confirmando la resolución impugnada.



CUARTO. - Sobre la resolución expresa dictada con posterioridad.

Iniciado el recurso contra la desestimación por silencio de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la mercantil, con posterioridad se dictó resolución por el TEARC expresa de fecha 14 de enero de 2019, que desestimó la reclamación. La motivación de la misma se centra en el criterio sostenido por el TEAC en la resolución de 4 de diciembre de 2017 y en las SsTS de 24 de octubre de 1998 y de 25 de febrero de 2010.

Se amplió el recurso a la misma y formuladas las correspondientes alegaciones quedó el recurso pendiente de votación y fallo, sin añadirse nuevas argumentaciones a las ya vertidas y expuestas en los iniciales escritos de demanda y contestación.



QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los intereses de demora en el Impuesto sobre Sociedades. Son deducibles a partir de la Ley 43/1995.

La cuestión sobre la que se pronuncia el TEAR es si se ajusta a derecho o no la liquidación impugnada relativa a l/Sociedades-2012, donde la Administración no acepta como gasto deducible del Impuesto distintas cuantías de intereses de demora liquidados por la AEAT por Impuesto sobre Sociedades en un acta de inspección referente a los ejercicios 2006-2007-2008-2009, bajo la vigencia del TRLISo 4/2004.

Ya han resultado expuestas ambas posturas seguidas tanto por la parte actora como por el AE, en relación a los distintos momentos legislativos. No cabe discutir ya la existencia de ambos pronunciamientos judiciales del TS desestimatorios a la deducibilidad de los intereses de demora derivados de un procedimiento de regularización anterior al amparo de lo establecido en el art. 13 LISo 61/1978, bajo el entendimiento de que no eran 'gastos necesarios'.

Asimismo, nuestros TSJ se ha pronunciado sobre la cuestión de forma distinta bajo el periodo de influencia de las LIS 43/1995 y TRLISo 4/2004. En primer lugar el TSJ de Aragón, mantuvo en su sentencia núm. 361, de 20 de julio de 2016 (rec 5/2015) y ratificada en la más reciente de 5 de noviembre de 2019 (rec 720/2018), que sí resultan deducibles en el ISo los intereses de demora al considerar que la regulación posterior a la Ley 61/1978 ha abandonado el concepto de 'gasto necesario' para la obtención del ingreso y que al haberse basado la Jurisprudencia del TS en esa regulación, ya no puede servir de antecedente necesario, debiendo acudir ya a la regulación contenida en el art. 14 LISo 43/1995 y TRLIS 4/2004. Así se recoge en la última citada de 5 de noviembre de 2019:

CUARTO .- La cuestión que se suscita en el presente recurso, es la misma que la resuelta en la sentencia, cuyos fundamentos acabamos de transcribir, los cuales no son desvirtuados por los razonamientos contenidos en la resolución impugnada, o en el escrito de contestación a la demanda, por lo mismos determinan, igualmente, en el presente caso, la estimación del recurso contencioso administrativo.

Solo añadir, que dicha posición es compartida por otros tribunales superiores de justicia, pudiendo citarse, como más reciente de las que este Tribunal tiene a su disposición, la sentencia de la Sala de lo Contencioso- administrativo de TSJ de Castilla-León, con sede en Valladolid 297/2019, de 28 de febrero, que remitiéndose a otra anterior, concretamente la 3/2019, de 2 de enero, dictada en procedimiento ordinario 547/2018, razona lo siguiente: 'III.- En relación con esta cuestión ha de considerarse que asiste la razón a la parte actora en cuanto a que las SSTS de 24 octubre 1998 -ciertamente referida a una norma foral, pero sustancialmente similar a la nacional -, y 25 febrero 2010 se refieren, según su lectura, a hechos regulados -con la peculiaridad foral dicha- bajo la Ley 61/1978, acontecidos antes de la Ley 43/1995, por lo que deben ser estudiadas bajo el prisma de dicha primera Ley y no de las posteriores; de hecho en la segunda de las sentencias hay una clara reiteración acerca de que los intereses de demora no pueden considerarse ni gasto necesario, ni que deriven de un pacto con la hacienda pública, que sería el otro supuesto en que sería factible aplicar la deducción de los mismos, como se lee, v.g., en el fundamento cuarto de la resolución judicial. Por lo tanto, la interpretación de la doctrina jurisprudencial verificada por la administración y que supuso un cambio de criterio en la aplicación por ella de la ley, no es correcta y el criterio de la Ley 27/2014 -'No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:. (...) c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.'-, no es nuevo respecto de la regulación del Texto Refundido -'No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...) c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones- liquidaciones y autoliquidaciones.'- y de la precedente Ley 43/1995, sino que lo es respecto de la primera Ley del año 1978.

Por lo tanto, si la DGT y el TEAR venían interpretando que con la publicación de la legislación dictada desde el año 1995 se permitía la deducción de los intereses de demora del pago de impuestos, y esa misma doctrina es la que se sostiene actualmente con la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades, es lo cierto que no ha habido ningún cambio normativo con ésta, sino que el criterio sigue siendo el mismo desde el citado año 1995 y todo se debe a una indebida exegesis de la citada STS del año 2010, que no tuvo en cuenta la legislación y la doctrina que aplicó y que preveía -en lo que ahora interesa- el criterio de la necesidad del gasto para poder hacer la deducción, que no es aplicable desde la repetida Ley del año 1995.

IV.- Consecuencia lógica de cuanto se deja dicho es que la tesis de la parte actora debe ser aceptada, pues el artículo 14 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no excluía, como no excluye actualmente el texto legal vigente, los intereses de demora de los gastos deducibles de este tributo, de tal manera que debe acogerse la impugnación efectuada y anularse, por su disconformidad a derecho, la resolución dictada y los actos de los que trae causa.'' En el mismo sentido cabe citar la sentencia de dicho mismo tribunal 59/2019, de 22 de enero, recaída en el recurso 615/2018 , o la sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del TSJ del País Vasco, de 21 de septiembre de 2017, recaída en el recurso 84/2017 .' La postura contraria se sitúa también en la reciente STSJ de La Rioja, núm. 288/2019, de 16 de octubre, que cita la de otros TSJ y concluye su no deducibilidad: '

CUARTO. La Sala no comparte la tesis de la parte demandante y si la de la Administración tributaria por razones jurídicas expuestas por la propia Administración: Esta tesis la mantienen la Sala de lo Contencioso- Administrativo de Castilla- León (sede en Burgos, sentencia de 1 de febrero de 2019 y la Sala de Galicia de fecha 22 de mayo de 2019).

Primera.- Los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación no tienen la misma naturaleza jurídica que los intereses que un acreedor paga a un tercero por un préstamo concedido, puesto que los primeros tienen una naturaleza indemnizatoria y los segundos onerosa consagrado en el beneficio del prestamista. La naturaleza de los intereses de demora es indemnizatoria pues sus efectos se derivan de lo preceptuado en los artículos 1.101 CC (EDL 1889/1) 'Quedan sujetos a la indemnización de los daños y perjuicios causados los que en el cumplimiento de sus obligaciones incurrieren en dolo, negligencia o morosidad, y los que de cualquier modo contravinieren al tenor de aquéllas' y 1.108 CC 'Si la obligación consistiere en el pago de una cantidad de dinero, y el deudor incurriere en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convenidos, y a falta de convenio, en el interés legal'.

Por ello los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación tienen naturaleza y causa jurídica indemnizatoria.

No se pueden comparar los intereses de demora derivados de procedimientos de comprobación con los derivados de un aplazamiento o fraccionamiento del ingreso de la deuda tributaria concedido por la Administración puesto que los primeros derivan de un previo incumplimiento de la Ley por el deudor, por lo que tienen naturaleza indemnizatoria y los segundos no derivan de incumplimiento alguno sino de un pacto entre las partes y por tanto tienen naturaleza onerosa.

Segunda. No se han producido modificaciones importantes en la regulación del impuesto de Sociedades, y entre ellas, la aproximación del resultado contable, pero no significa que se haya prescindido del requisito de necesariedad, y si no se ha eliminado el requisito de la necesariedad, sigue vigente la doctrina del TS. No hay correlación de los intereses de demora con los ingresos.

Tercera. Los intereses de demora tienen una naturaleza indemnizatoria del perjuicio causado, en el caso de que se liquiden como consecuencia de comprobaciones efectuadas por la Administración tienen una función compensadora del incumplimiento de una obligación de dar, y carecería de sentido jurídico y lógico su deducción.

Cuarta.- La aplicación de las normas exige tener en cuenta los principios del derecho. Existe un incumplimiento de la norma cuando se exige una cuota tributaria a un sujeto que no liquido correctamente, por lo que va contra el principio de justicia tributaria que quien ha realizado un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja (deducción de los intereses de demora).

Por todo lo anteriormente expuesto, procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto.

Así las cosas ,y claramente expuesta las posiciones que se mantienen actualmente a partir de la vigencia de la LIS 43/1995 y TRLIS 4/2004, sin que se discuta su deducibilidad en la LIS 27/2014, hemos de decantarnos por la postura mantenida por el TSJ de Aragón, Castilla y León (Valladolid) y Pais Vasco, considerando que cabe considerar deducibles los intereses de demora a la vista que las SsTS a que se refiere el TEAC de 7 de mayo de 2015 aplican la normativa anterior (Ley 61/1978) , sin que haya nueva Jurisprudencia del Alto Tribunal con posterioridad, y se basan en conceptos superados por la normativa vigente ('gasto necesario'), por lo que no existe la identidad en las normas aplicables que se requiere para aplicar el precedente vinculante judicial. Estamos ante la consideración de que los intereses de demora son un gasto contable y financiero y que, por tanto, afectan al resultado contable. Ciertamente también cabe entrever que la doctrina del TS en la sentencia de 25 de febrero de 2010 ya atisba el cambio normativo que se ha producido a partir de la LIS 43/1995 y claramente predice que la cuestión habrá de cambiar con ocasión de ese nuevo marco normativo que la sentencia no analizó por referirse a la Ley 61/1978. Todo ello en base a la opción de política legislativa que se materializó a partir de la LIS 43/1995.

Con la LIS 43/1995, de 27 de diciembre, los gastos no deducibles pasan a estar tasados, estableciéndose en un listado, sin que entre los contenidos en el apartado c) del art. 14 ( c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones- liquidaciones y autoliquidaciones), se incluyan los intereses de demora , concepto que se vincula normalmente a multas, sanciones y recargos ( arts. 26, 27 y 28 LGT), que tienen claramente carácter punitivo y que sí se contienen expresamente. Además, a partir de la derogación de la Ley 61/1978 desaparece el requisito de 'necesidad' del gasto para que éste se considere deducible en el IS. Ante este panorama legislativo solo cabe concluir que la ausencia de toda referencia a los intereses de demora entre los gastos no deducibles, requiere y demanda ser interpretada como una clara decisión del legislador a favor de su deducibilidad.

Por tanto, cabe estimar el recurso y anular la resolución del TEARC que confirmó la regularización practicada a la entidad mercantil, reconociendo la deducibilidad practicada por el obligado tributario en el ejercicio fiscal de 2012, respecto de los intereses de demora.

ÚLTIMO. - Costas No procede la imposición de costas a la vista de los distintos pronunciamientos existentes entre los diferentes TSJ de España sobre la cuestión y siendo que esta es la sentencia que fija la cuestión respecto de este TSJ.

Por tanto, concurre el supuesto previsto en el art. 139.1 LJCA, respecto a la concurrencia de 'serias dudas de derecho'.

Fallo

1º.- ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo núm. 233/2018 interpuesto por la representación de GÜTERMANN HOLDING SL' contra la resolución del TEARC de fecha 14 de enero de 2019, que se anula y deja sin efecto, así como la liquidación de que trae causa.

2º.- No se hace imposición de las costas.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA. La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.