Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 249/2020, Tribunal Superior de Justicia de Baleares, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 420/2019 de 03 de Junio de 2020

Encabezamiento

T.S.J.ILLES BALEARS SALA CON/AD

PALMA DE MALLORCA

SENTENCIA: 00249/2020

N.I.G:07040 33 3 2019 0000398

Procedimiento:PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000420 /2019 /

SobreHACIENDA ESTATAL

De Domingo

Abogado:SERGI GUASCH FERNÁNDEZ

Procurador:ALBERTO VALL CAVA DE LLANO

ContraTRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL ILLES BALEARS

Abogado:ABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA

En la Ciudad de Palma de Mallorca a 3 de junio de 2020.

ILMOS SRS.

PRESIDENTE

D. Gabriel Fiol Gomila

MAGISTRADOS

D. Pablo Delfont Maza

D. Fernando Socías Fuster

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Illes Balears los auto Nº 420/2019dimanantes del recurso contencioso administrativo seguido a instancias de D. Domingo y como Administración demandada la General del ESTADO.

Constituye el objeto del recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Illes Balears, de fecha 30 de julio de 2019 (expte. NUM000), por medio de la cual se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución desestimatoria dictada por la AEAT Baleares en relación con la solicitud presentada por el interesado de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2014 y cuantía -29.765,48 euros.

La cuantía se fijó en 29.765,48 €

El procedimiento ha seguido los trámites del ordinario.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Fernando Socías Fuster, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.Interpuesto el recurso en fecha 3 de octubre de 2019, se le dio traslado procesal adecuado, ordenándose reclamar el expediente administrativo.

SEGUNDO.Recibido el expediente administrativo, se puso de manifiesto el mismo en Secretaría a la parte recurrente para que formulara su demanda, lo que así hizo en el plazo legal, alegando los hechos y fundamentos de derecho que tuvo por conveniente, suplicando a la Sala que se dictase sentencia estimatoria del mismo, por ser contrario al ordenamiento jurídico, el acto administrativo impugnado y, en consecuencia, condene a la Administración Tributaria a la rectificación de la autoliquidación del modelo 100 del ejercicio 2014, presentada el pasado 25 de junio de 2015, y por tanto se apruebe la solicitud de ingresos indebidos por importe de 29.765,48 €, más los intereses legales.

TERCERO. Dado traslado del escrito de la demanda a la representación de la Administración demandada para que contestara, así lo hizo en tiempo y forma oponiéndose a la misma y suplicando se dictara sentencia confirmatoria de los acuerdos recurridos.

CUARTO.No recibido el pleito a prueba y declarada conclusa la discusión escrita, se ordenó traer los autos a la vista, con citación de las partes para sentencia, se señaló para la votación y fallo, el día 02.06.2020.

Fundamentos

PRIMERO. Planteamiento de la cuestión litigiosa.

El recurrente impugna la resolución del TEARIB que confirma la de la AEAT desestimando la solicitud formulada por el Sr. Domingo, de rectificación de su autoliquidación del IRPF/2014 para que con la misma se le reconociese el derecho a la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF). Exención aplicable a los rendimientos del trabajo percibidos por los efectivamente realizados en el extranjero para una empresa o entidad no residente en España o establecimiento permanente situado en el extranjero.

Para ello deben tomarse en consideración los siguientes hechos:

1º) El recurrente venía ejerciendo funciones de Director General para la sucursal en España de la entidad residente en Reino Unido TRAVELZOO EUROPE LTD. La sucursal en España tiene su sede en Barcelona.

2º) En febrero de 2013, suscribe una ampliación del contrato laboral con la empresa matriz, conforme al cual pasaría a realizar, además de la anteriormente indicadas, las funciones de Director General para la sucursal en Francia de la entidad matriz. La sucursal en Francia tiene su sede en París. Se estipuló que 'el Sr. Domingo deberá asumir presencia física en la oficina de París, por lo menos de un tercio de su jornada laboral anual'.

3º) El Sr. Domingo presentó certificado expedido por la sociedad matriz indicando que, durante 2014, desarrolló las funciones de Director General de la sucursal en Francia hasta el 30 de junio de 2014 y que, entre el 01.01.2014 y el 30.06.2014 estuvo físicamente en la sede de la sucursal francesa durante 121 días.

4º) Tras presentar declaración de IRPF/2014, con posterioridad solicitó su rectificación para que se le aplicase la exención prevista en el art. artículo 7 p) LIRPF prevista para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero para una empresa o entidad no residente en España o establecimiento permanente situado en el extranjero.

Se tomaba en consideración que: i) el contribuyente no había estado trabajando para la empresa que le retribuyó durante todo el año, sino hasta el 29 de junio de 2014, por lo que, en consecuencia, el número de días sobre el que se debía realizar el cómputo era de 179: ii) que estuvo en Francia durante 121 de los 179 días, por lo que el cálculo de las retribuciones exentas era:

Días trabajados 179

Días en Francia 121

Proporción en Francia 67,60%

Retribución anual 199.095,48€

Retribución diaria 1.112,27€

Retribución exenta 134.584,10 €

No obstante, dado el límite de exención previsto por el mismo art. 7.p de la LIRPF lo es 60.100 €, la retribución que debería haberse consignado en la casilla 001, no es la de 199.095,48 €, sino el importe de 138.995,48 €.

Como consecuencia de ello, la casilla 605 y 610, comprensiva de la Cuota Diferencial del Impuesto, debería arrojar un saldo a devolver de 36.150,16 €; por lo que, si tenemos en consideración la cantidad ya devuelta al contribuyente, por importe de 6.384,68 €, resultaba un saldo a devolver de 29.765,48 €.

5º) Desestimada la solicitud de rectificación, se interpuso reclamación económica-administrativa igualmente desestimada. En la resolución del TEARIB se justifica la denegación, precisando que:

'examinadas las labores realizadas por el reclamante en la sucursal francesa, este Tribunal llega a la conclusión de que los servicios prestados por el interesado, que se desplaza a un establecimiento permanente situado fuera de España desde otro establecimiento permanente situado en España, simultaneando las labores de dirección general de ambas sucursales, no cumplen los requisitos enumerados previamente para aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF . Como bien señaló la administración tributaria es inherente a los cargos directivos el ejercicio de funciones de planificación de objetivos, organización de medios materiales y humanos, gestión, control y coordinación del funcionamiento general de la empresa que, en sí mismas, no tienen un indudable interés económico que pueda beneficiar a terceros, sino que son servicios que constituyen la esencia misma de la empresa como entidad'.

Se invoca la aplicación al caso de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 16 de marzo de 2015.

En la demanda se argumentará que sí se cumplen todos y cada uno del requisito del 7 p) de la LIRPF y que, en contra de lo que sostiene el TEARIB y del caso señalado en la sentencia invocada por éste, sus desplazamientos y estancias en Francia, no lo eran en el ejercicio de los servicios como Director General de la sucursal para España, sino como Director de la sucursal en Francia. Su supuesto sería como el de las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 9 de febrero de 2012, nº 127/2012, (recurso 945/2008); y de 4 de octubre de 2018, nº 806/2018, (recurso 6/2016).

SEGUNDO. Análisis de las circunstancias de la actividad laboral en el extranjero.

El artículo 7 p) de la LIRPF determina entre las rentas exentas: p) los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

'1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'.

Para el caso que nos ocupa, no es objeto de discrepancia que los trabajos se realizaron para una empresa o establecimiento permanente radicado en el extranjero (Francia), no considerado paraíso fiscal, el cual aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga. La AEAT tampoco discute el período de trabajo realizado en el centro de trabajo situado fuera de España (121 días), con desplazamiento físico y, por tanto, no realizado desde España. Igualmente, tampoco discute que el art. 7,p) comprende supuestos de actividad fuera de España, aunque realizados de forma temporal.

La controversia se presenta cuando, como en el caso, la prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas. El citado art. 7.p) LIRPF prevé que ' cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades '.Y el art. 6.1.1º del Reglamento del IRPF precisa que se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando ' pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria'.

Esta situación de ventaja o utilidad para la entidad destinataria que pertenece al grupo -a la que también se refiere el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades- se concreta en el art. 16,5º de este TRLIS indicando:

'Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'.

Esto es, debe analizarse si la prestación realizada a la entidad o establecimiento extranjero beneficiario vinculado: i) produce o puede producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria; y, ii) es posible la individualización del servicio o susceptible de individualizarse con criterios de reparto que 'atiendan a criterios de racionalidad'.

Como reconoce la resolución del TEARIB con remisión a las consultas vinculantes de la DGT, el análisis dependerá de los hechos y circunstancias que concurran en cada caso en concreto.

Las indicadas resoluciones señalan, como criterio útil de delimitación, atender a si la actividad desarrollada (en el extranjero) vienen implícitas o son inherentes a las funciones que ya se ejercen como empleado de una empresa del grupo.

El supuesto de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 16 de marzo de 2015, invocada por la resolución del TEARIB, se refería a empleado de la entidad multinacional MTV Channel España, SL -que era de la que percibía su sueldo como Director General para Iberia y Grecia- y que se había desplazó durante 24 días en el año 2005 y otros 24 días en el año 2006 al extranjero. El TSJM,, confirmando el criterio de la AEAT apreció que tales desplazamientos no lo eran para realizar tareas individualizadas en establecimiento del grupo situado en el extranjero, sino como trabajos prestados dentro de las funciones directivas que le eran propias. Se argumentaba que 'precisamente, por las funciones directivas que ostentaba en MTV Channel España, sin que prestase, en especial, funciones en un establecimiento permanente de dicha entidad que redundasen en beneficio del grupo, ya que los trabajos prestados en el extranjero respondían a las labores de coordinación y planificación financiera y estratégica del grupo, implícitas en su cargo, como miembro de la junta directiva del citado grupo.'

Las circunstancias del caso que nos ocupa, son distintas. Entendemos acreditado que las funciones realizadas por el recurrente como Director General de la sucursal en Francia de la entidad TRAVELZOO EUROPE LTD, produjeron una ventaja o utilidad a la entidad destinataria y susceptibles de individualización con respecto a las otras funciones como Director General de la sucursal en España.

Concretamente, por las siguientes razones:

1º) Hasta que suscribió contrato para asumir la condición de Director General de Travelzoo en Francia (febrero de 2013) y después de que cesase en dichas funciones (el 30 de junio de 2014), como Director General de Travelzoo en España, no realizaba tarea alguna para la sucursal en Francia. Esto es, sus funciones y cometidos en la sucursal española no comprendían tareas en Francia, de lo que se desprende la absoluta individualización de tareas que impide apreciar -como en la citada sentencia del TSJM- que las tareas en Francia y en el período cuestionado eran implícitas a su cargo como Director general de la sucursal española o inherentes a sus funciones directivas en el grupo, pues no ostentaba ninguna de estas últimas.

2º) Las tareas como Director General del establecimiento en Francia, estaban perfectamente individualizadas y separadas de las realizadas en España para la sucursal española. Motivaron un contrato específico suscrito con la matriz en febrero de 2013, especificando las condiciones laborales como nuevo Director General en Francia, así como la exigencia de su presencia física en la oficina de Paris por lo menos un tercio de su jornada laboral anual. Entre estas funciones, no estaban las que la resolución del TEARIB señala con referencia a la sentencia del TSJM (funciones de coordinación y planificación del grupo), sino las específicas de la sucursal en Francia.

3º) La DGT admite que el servicio realizado entre empresas vinculadas puede considerarse como prestación de servicios intragrupo, susceptible de exención, cuando los trabajos realizados por el trabajador desplazado son individualizables y producen o pueden producir una ventaja o utilidad a la entidad o establecimiento destinatario. En este sentido la consulta vinculante V1315-15, de 29 de abril, precisa que para determinarlo debe valorarse 'si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado'.

Aplicado al caso que nos ocupa, entendemos que el establecimiento en Francia carecía internamente de persona que pudiera realizar la actividad, por lo que la contratación del recurrente para el establecimiento en Francia reside aquí en que, de no contratarse al ahora recurrente para ejercer las funciones de director del mismo, hubiese sido preciso la contratación de otro, como el que debió asumir las funciones tras el cese el 30.06.2014.

A otra conclusión llegaríamos si las funciones del Sr. Domingo, antes de su contrato para ejercer de Director General de la sucursal francesa, se enmarcasen en las tareas directivas del grupo matriz de tal modo que la sucursal francesa se colocase en situación de verticalidad respecto las que ya desarrollase en el grupo. No obstante, sus funciones se limitaban territorialmente a la sucursal española, lo que le sitúa en posición de horizontalidad con las que luego desarrolló, temporalmente, en la sucursal francesa.

En consecuencia, a diferencia de la resolución del TEARIB recurrida, no consideramos que el trabajo que realizó el recurrente en el establecimiento situado en Francia durante el período examinado (01.01.2014 a 30.06.2014) fuesen inherentes a su condición de Director General de la sucursal en España, como se evidencia que, tras esta última fecha, ya no ejerciese función alguna en Francia pese a mantener la condición de Director General en España.

Las retribuciones salariales correspondientes exclusivamente a la dirección del establecimiento en Francia ha sido calculada conforme a una regla de reparto que se ajusta a los criterios del art. 16,5º de este TRLIS a la que se remite la LIRPF.

Procede así, la estimación del recurso.

TERCERO. Costas procesales.

De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, tras la modificación operada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, procede efectuar expresa imposición de las costas procesales causadas a la parte demandada, al haber desestimado sus pretensiones.

No obstante, de conformidad con el art. 139,5º de la LRJCA, la imposición de costas lo será con el límite de 2000 € por todos los conceptos.

Vistos los preceptos legales mencionados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

1º) ESTIMAMOS el presente recurso contencioso administrativo

2º) Declaramos disconforme al ordenamiento jurídico el acto administrativo impugnado y lo anulamos.

3º) Reconocemos el derecho del recurrente a la rectificación de la autoliquidación del modelo 100 del IRPF, ejercicio 2014, presentada el 25 de junio de 2015, y, por tanto, se aprueba la solicitud de devolución por importe de 29.765,48 €, más los intereses legales.

4º) Se imponen las costas procesales a la parte demandada con el límite de 2.000 € por todos los conceptos.

Contra la presente sentencia, cabe recurso de casación a preparar ante esta Sala en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación de la presente, y para: * el Tribunal Supremo, si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea; * la Sección de casación de la Sala de los Contencioso-administrativo de este Tribunal Superior de Justicia de Illes Balears, si el recurso pretende fundarse en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma de Illes Balears.

En la preparación del recurso de casación ante el TS téngase en cuenta Acuerdo de 19 de mayo de 2016, del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE nº 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia de la que quedará testimonio en autos para su notificación, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION. - Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia por el Magistrado de esta Sala Ilmo. Sr. D. Fernando Socías Fuster que ha sido ponente en este trámite de Audiencia Pública, doy fe. El Letrado de la Administración de Justicia, rubricado.