Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 251/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 629/2016 de 04 de Junio de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2016/0016063

Procedimiento Ordinario 629/2016

Demandante:LIFTCAJA SOCIEDAD CIVIL

PROCURADOR D./Dña. RODRIGO PASCUAL PEÑA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 251

RECURSO NÚM.: 629-2016

PROCURADOR D. RODRIGO PASCUAL PEÑA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

-----------------------------------------------

En la Villa de Madrid a 4 de Junio de 2018

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 629/2016, interpuesto por LIFTCAJA SOCIEDAD CIVIL, representada por el Procurador D. Rodrigo Pascual Peña contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 26 de abril de 2016, que desestima las reclamaciones NUM000 y NUM001 , interpuestas frente a las liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010, así como frente a la sanción derivada.

Habiendo sido parte la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.-Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar el 29 de mayo de 2018.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Carmen Álvarez Theurer, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 26 de abril de 2016, en las reclamaciones NUM000 y NUM001 , correspondientes a:

Acuerdo de liquidación, clave de liquidación NUM002 practicada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010, por importe de 79.766,86 €, siendo la cuantía de la reclamación 42.523,70 € correspondiente a la liquidación del cuarto trimestre del ejercicio 2007.

Acuerdo sancionador, clave de liquidación NUM003 , por infracción tributaria derivada de la anterior liquidación, por el mismo Impuesto y ejercicios, por importe de 78.849,63 €, siendo la cuantía de la reclamación 40.952,40 € correspondiente a la sanción impuesta por el cuarto trimestre del ejercicio 2007.

SEGUNDO.-La parte actora interesa en la demanda que se declare nula la resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid impugnada, así como los actos de los que trae causa y defiende el cumplimiento de los requisitos para la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en el desarrollo de una actividad económica de la entidad actora.

Manifiesta LIFTCAJA, S.C. tiene por actividad la fabricación, producción y montaje de los mecanismos de seguridad de los ascensores y elevadores, y la entidad VIGARAY INDUSTRIA DECOLETAGE, S.A. FAMILIAR tiene por actividad la comercialización de dichos dispositivos; fundamentalmente, los dispositivos de seguridad que se producen, fabrican y comercializan son cerraduras de seguridad y limitadores de velocidad. Mientras que la actividad de LIFTCAJA, S.C. se centra más de la fabricación de los dispositivos, VIGARAY INDUSTRIA DECOLETAGE SA FAMILIAR lleva a cabo la comercialización de dichas piezas.

Además alega que la Administración no ha motivado nada en relación a las pruebas aportadas por la actora sobre los bienes adquiridos por la sociedad. La actora entiende que no ha habido simulación, y que los bienes y servicios han sido entregados y prestados por los proveedores ZALAMERA CREACIONES, S.L. ni ABEYAH CENTRO 21, S.L., AGRIMAX MEDITERRÁNEA, S.L y CENSEIRO HOSTELERÍA, S.L. que han realizado al obligado tributario, pues son reales y han sido acreditados con las facturas emitidas y con los cobros en las cuentas bancarias, así como con los gastos necesarios para la actividad económica que han sido pagados conforme figuran en los movimientos de sus cuentas bancarias mediante el cargo de los correspondientes cheques y pagarés, que demuestran la realidad de los mismos y ponen de manifiesto que el único motivo de la regularización es el recaudatorio, basándose la Inspección única y exclusivamente en indicios, vulnerando además, el principio de presunción de inocencia. Continúa alegando la actora que tanto la actora como los proveedores disponen de medios materiales y personales suficientes para el ejercicio de su actividad económica, por lo que no ha habido una actividad simulada, ni en ellos ni en la propia LIFTCAJA SC, contradiciéndose la Administración pues debería haber liquidado una base imponible menor suprimiendo los ingresos de los proveedores y no lo ha hecho.

Por último, respecto del acuerdo sancionador alega la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad y la vulneración de la presunción de inocencia sin que sea posible imponer sanciones por meras presunciones.

El Abogado del Estado al contestar a la demanda reproduce los argumentos de la resolución del TEAR y solicita su confirmación.

TERCERO.-Expuestos los términos del debate planteado en la presentelitis,debemos indicar que las cuestiones suscitadas han sido ya resueltas por esta Sala en la Sentencia dictada el 22 de noviembre de 2017 -Ponente Sra. Ornosa Fernández-, recaída en el recurso número 232/2016 interpuesto en idénticos términos por Dª Rosaura , en relación a las liquidaciones relativas al IRPF de los ejercicios 2007, 2008 y 2009, ostentando la misma una participación del 33,33% en la sociedad civil LITFCAJA. En dicha sentencia esta Sección manifestó lo siguiente:

"QUINTO.- Por lo que respecta al fondo de lo discutido en relación a la conformidad a derecho de la deducción de los gastos efectuada por la entidad LIFTCJA SC, como consecuencia de los bienes y servicios entregados en el ejercicio controvertido, la actora entiende que no ha habido simulación, y que los bienes y servicios han sido entregados y prestados a la sociedad LIFTCAJA SC por las sociedades ZALAMERA CREACIONES, S.L ABEYAH CENTRO 21, S.L., AGRIMAX MEDITERRÁNEA, S.L y CENSEIRO HOSTELERÍA, S.L, son reales y han sido acreditados con las facturas emitidas y con los cobros en las cuentas bancarias, así como con los gastos necesarios para la actividad económica que han sido pagados conforme figuran en los movimientos de sus cuentas bancarias mediante el cargo de los correspondientes cheques y pagarés, que demuestran la realidad de los mismos y ponen de manifiesto que el único motivo de la regularización es el recaudatorio, basándose la Inspección única y exclusivamente en indicios, vulnerando además, el principio de presunción de inocencia. Entiende la actora que LIFTCAJA SC dispone de medios materiales y personales suficientes para el ejercicio de su actividad económica, por lo que no ha habido una actividad simulada en los proveedores ni en la propia LIFTCAJA SC, contradiciéndose la Administración pues debería haber liquidado una base imponible menor suprimiendo los ingresos de LIFTCAJA SC y no lo ha hecho.

Para el examen de la cuestión controvertida, debemos de partir de que la simulación viene regulada, en el ámbito tributario, en el art. 16 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, a cuyo tenor:

'1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3.En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.'

La Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la simulación en el ámbito tributario, siendo exponente de su doctrina la sentencia de 29 de junio de 2011 (recurso de casación 4499/2007), que en su sexto fundamento jurídico afirma:

'La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.'

Por otra parte, la sentencia del mismo Alto Tribunal de 6 de octubre de 2010 , enlaza en el quinto fundamento de derecho la simulación con la prueba de las presunciones, y afirma:

'En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que 'en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'. Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad.'

Y la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos:

'«la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995 (aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la 'causa de la simulación' debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 ).'

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:

'74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).'

El mismo Tribunal en la sentencia de fecha 21 de febrero de 2008 , señala:'58 Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada.'

Finalmente, el Tribunal Constitucional también se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributario en la sentencia 120/2005, de 10 de mayo , según la cual'la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación.'

SEXTO.- En el acuerdo de liquidación se hace referencia por parte de la AEAT a que en cuanto a la entidad proveedora ZALAMERA CREACIONES SL, se trata de una sociedad sin actividad real (llamadas de 'despacho'), creada con el fin de revenderla. En efecto, fue constituida el día 20 de junio de 2006 por D. Faustino , actuando en su propio nombre y derecho; y en representación de la sociedad REDBOX NEGOCIOS, S.L., de la cual era administrador único el SR. Faustino . Se constituyó con un capital social de 3.006 euros, dividido en el mismo número de participaciones de 1 euro de valor nominal.

D. Faustino consta en la base de datos de la Agencia Tributaria como administrador de más de 350 sociedades en el año 2007. Una vez constituye las sociedades éstas permanecen inactivas hasta que transmite las participaciones que posee en ellas. Se destaca por la AEAT que para los adquirentes de las participaciones este modo de operar tiene la ventaja de que se desconocen los partícipes que adquieren las participaciones al no existir registro público al efecto. Una vez el SR. Faustino transmite las participaciones cesa en su cargo, se nombra nuevo órgano de administración y se cambia el domicilio social.

Eso es lo que ocurrió con ZALAMERA CREACIONES, S.L., ya que en escritura pública, de fecha 30 de enero de 2007, otorgada nante el notario de Madrid don Federico Paredero del Bosque Martín, con número 254 de su protocolo, el SR. Faustino transmite las participaciones que tiene en la misma a favor de D. Jacobo ). Al mismo tiempo, en escritura de la misma fecha y ante el mismo notario, con número 255 de su protocolo, cesa en el cargo de administrador único el SR. Faustino y se nombra nuevo administrador único a D. Jacobo , produciéndose el cambio de domicilio social de la calle León Felipe, nº 16, de Coslada (Madrid), a la Avenida del Mediterráneo, nº 9, de Madrid.

D. Jacobo en el momento de adquisición de las participaciones sociales tenía la edad de 77 años y no constaba en la base de datos de la Agencia Tributaria como perceptor de pensión o retribución alguna en el año 2007. Tampoco constaba como declarante de IRPF en 2007 y en ese año solo figuraba como titular de una cuenta bancaria abierta en la entidad BBVA, S.A., número de cuenta: NUM004 , cuyo movimiento fue inexistente en 2007.

ZALAMERA CREACIONES, S.L. tenía un amplio objeto social: actividad inmobiliaria; compraventa de productos alimenticios, bebida y tabaco; la actividad veterinaria; la fabricación y comercio de vehículos, aeronaves y bicicletas; el reciclado industrial; actividades de internet; explotación forestal; la distribución cinematográfica y audiovisual; telemarketing; discotecas; pompas fúnebres, etc.

ZALAMERA CREACIONES, S.L. no figuraba desde el año 2007 hasta la fecha como titular de cuenta bancaria alguna. Tan solo en el momento de la constitución, en el año 2006, es titular de una cuenta en la entidad CAIXA D ESTALVIS DEL PENEDES número de cuenta: NUM005 , en la que está autorizado D. Faustino . La cuenta aparece en 2007 como cancelada; una vez que el SR. Faustino transmite las participaciones que tiene en ZALAMERA. Asimismo, desde el año 2007 hasta la actualidad, no declaró por el Impuesto sobre Sociedades, Retenciones e Ingresos a cuenta por Rendimientos del Trabajo, declaraciones trimestrales y anuales de IVA, declaraciones de operaciones con terceros, etc.

Resulta así realmente difícil entender como pudo realizar las entregas de materiales que supuestamente reflejan las facturas que emite a VIGARAY INDUSTRIA DECOLETAGE, S.A. si no tiene imputaciones de compras de dichos materiales, transporte, servicios de terceros, trabajadores, etc.

Respecto a las posibles ventas que haya podido realizar tiene imputaciones realizadas únicamente por dos entidades: LIFTCAJA, SC y VIGARAY INDUSTRÍA DECOLETAGE, S.A. De esta última entidad es administrador único don Santos que a su vez es socio de LIFTCAJA, SC., por lo que existía vinculación entre ambas entidades.

Los conceptos de las facturas incluyen entrega de materiales y realización de prestaciones de servicios que necesitaba de mano de obra cualificada y ZALAMERA CREACIONES, S.L. no disponía de los medios materiales ni humanos necesarios para las entregas de bienes y prestaciones de servicios que pretende haber realizado.

Por lo que respecta a los pagos satisfechos por LIFTCAJA por las facturas recibidas de ZALAMERA CREACIONES, S.L. se han aportado al expediente fotocopia de pagarés/cheques nominativos a favor de esta Entidad por el importe respectivo de cada factura. Al objeto de determinar la forma de cobro de los mismos, la AEAT formuló requerimiento de información nº I286002012004575, el día 25/09/2012, a la entidad Banco Sabadell. En la respuesta se hace constar que los pagarés/cheques fueron adeudados en la cuenta nº NUM006 , titularidad de LIFTCAJA, SC, presentándose al cobro a través del sistema de compensación, indicando las entidades financieras donde fueron compensados. En concreto, en la entidad IBERCAJA, S.A., se compensaron los siguientes pagarés/cheques:

- Cheque nº: NUM007 , por importe de 12.052,40 euros, fecha compensación 08/02/08. En pago de la factura nº NUM008 .

- Cheque nº: NUM009 , por importe de 11.136 euros, fecha compensación 08/02/08. En pago de la factura nº NUM010 .

- Pagaré nº: NUM011 , por importe de 9.876,24 euros, fecha compensación 22/02/08. En pago de la factura nº NUM012 .

- Pagaré nº: NUM013 , por importe de 13.630 euros, fecha compensación 22/02/08. En pago de la factura nº NUM014 .

- Pagaré nº: NUM015 , por importe de 13.489,64 euros, fecha compensación 22/02/08. En pago de la factura nº NUM016 .

- Cheque nº: NUM017 , por importe de 13.850,40 euros, fecha compensación 06/03/08. En pago de la factura nº NUM018 .

- Cheque nº: NUM019 , por importe de 12.798,28 euros, fecha compensación 06/03/08. En pago de la factura nº NUM020 .

- Cheque nº: NUM021 , por importe de 11.692,80 euros, fecha compensación 06/03/08. En pago de la factura nº NUM022 .

- Cheque nº: NUM023 , por importe de 11.159,20 euros, fecha compensación 06/03/08. En pago de la factura nº NUM024 .

A su vez, el día 29/10/2012, se cursó requerimiento nº I286002012006024, a la entidad IBERCAJA BANCO SAU., al objeto de que esta entidad identificase número de cuenta y titular donde se han compensado los cheques. En la respuesta se señala que la cuenta es la número nº: NUM025 , y el titular es MADRID CIUDAD BELLA, S.L. (NIF: B83410498). En las fotocopias se aprecia que han sido endosados por ZAMALERA CREACIONES, S.L. Los pagarés números NUM011 ; NUM013 ; y NUM015 han sido endosados a la entidad NO COMEN IN SPEIN, S.L. (esta entidad no aparece identificada en la base de datos de la Agencia Tributaria), que a su vez los endosa a MADRID CIUDAD BELLA, S.L. El resto de los cheques aparecen directamente endosados a esta última sociedad.

El administrador único de ZALAMERA CREACIONES, S.L. era D. Jacobo , y no constaba otra persona como apoderado de la sociedad, por lo que era la única persona capacitada legalmente para formular el endoso de los cheques a favor tanto de NO COMEN IN SPEIN, S.L. como a favor de MADRID CIUDAD BELLA, S.L.

La AEAT examinó las firmas autógrafas de los endosos, y comprobó que la firma del endoso a NO COMEN IN SPEIN, S.L. no es la misma que la firma del endoso a MADRID CIUIDAD BELLA, S.L. Asimismo, la firma de la escritura de su nombramiento como administrador único es diferente a la de los endosos anteriores.

A pesar de que por la AEAT no se acudió a una prueba pericial caligráfica para llegar a tal conclusión, ello es un indicio más a la hora de analizar la simulación que nos ocupa.

Por otra parte, la entidad MADRID CIUDAD BELLA, S.L. tenía su domicilio fiscal en Madrid. Constaba dada de alta en los epígrafes '612.1 Comercio mayor de productos alimenticios, bebidas y tabaco' y '843.2 Servicios Técnicos de Arquitectura' de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Ninguno de los dos epígrafes guarda relación alguna con la actividad de decalage a la que presuntamente se hubiera dedicado ZALAMERA CREACIONES, S.L. Por ello tampoco se aprecia justificación del endoso de los cheques por parte de ZALAMERA CREACIONES, S.L. a favor de NO COMEN IN SPEIN, S.L. y de MADRID CIUDAD BELLA, S.L.

El Banco Sabadell contestó también al requerimiento de la AEAT informando que en la entidad Banco de Santander, S.A. se compensaron los cheques:

-Cheque nº: NUM026 , por importe de 23.374 euros, fecha compensación 09/02/08. En pago de la factura nº NUM027 .

-Cheque nº: NUM028 , por importe de 15.625,20 euros, fecha compensación 09/04/08. En pago de la factura nº NUM029 .

-Cheque nº: NUM030 , por importe de 11.011,68 euros, fecha compensación 09/04/08. En pago de la factura nº NUM031 .

-Cheque nº: NUM032 , por importe de 4.200,36 euros, fecha compensación 09/04/08. En pago de la factura nº NUM033 .

-Cheque nº: NUM034 , por importe de 13.003,60 euros, fecha compensación 09/04/08. En pago de la factura nº NUM035 .

Además, se cursó requerimiento de información nº I286002012006026, de fecha 25/10/2012, a la entidad Banco de Santander, S.A., al objeto de que esta entidad identificase número de cuenta y titular donde se habían compensado los cheques nº NUM028 ; NUM030 ; NUM032 ; y NUM034 . En la respuesta al requerimiento se indica que el cheque nº NUM032 ha sido compensado en la cuenta nº: NUM036 , cuyo titular es CUBE REHABILITACIONES, S.L. (NIF: B84405240); y el resto de cheques han sido compensados en la cuenta nº: NUM037 , cuyo titular es la entidad LA ZARAGOZANA SARL, S.L. (NIF: B83765677). Del análisis del extracto de esta última cuenta se comprueba que los cheques son compensados el día 08/04/2008 por un importe conjunto de 39.640,48 euros. Al día siguiente, el día 09/04/2008 se realiza una transferencia en divisas por importe de 39.175,50 euros y se desconoce del destino de dicha transferencia. Respecto a la firma de los endoso vuelve a suceder lo mismo ya que no coincide con la firma de D. Jacobo en su escritura de nombramiento de administrador único de ZALAMERA CREACIONES, S.L.

En relación al endoso por parte de ZALAMERA CREACIONES, S.L. del cheque nº NUM032 , por importe de 4.200,36 euros a favor de CUBE REHABILITACIONES, S.L., hay que señalar que esta entidad tiene su domicilio fiscal en Madrid, consta de alta en el epígrafe '501.1 Construcción completa, reparación y conservación', de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. En sus declaraciones de mod. 347 (Operaciones con terceras personas) correspondientes al año 2007 y 2008 no ha realizado imputación de venta alguna a ZALAMERA CREACIONES, S.L. Por tanto, dado que esta última entidad no tiene inmueble alguno en propiedad, ni consta alquiler, donde se pudiera haber realizado algún tipo de trabajo por parte de aquélla entidad, se desconoce la razón del endoso.

Respecto a LA ZARAGOZANA SARL, S.L tiene su domicilio fiscal en Madrid. Está dada de alta en el epígrafe '833.1 Promoción inmobiliaria de terrenos' de las tarifas del I.A.E. No consta que tenga trabajadores en los años 2007 y 2008. En sus declaraciones de mod. 347 (Operaciones con terceras personas) correspondientes al año 2007 y 2008 no ha realizado imputación de venta alguna a ZALAMERA CREACIONES, S.L, y no consta que ésta haya realizado compra de inmueble alguno.

Por otra parte, en relación con la entidad proveedora ABEYAH CENTRO 21, S.L., tal como consta también en el expediente administrativo, se trata de una sociedad con domicilio fiscal en calle Rafael Juan Vidal, nº 14, letra E, de Ontinyent (Valencia) y su domicilio social consta en calle Pare Ferran Alcina, nº 6, de Ontinyent (Valencia). No obstante, en el Boletín Oficial de Registro Mercantil señala como domicilio social la calle Conde de Peñalver, nº 96, 2º- A, de Madrid. Figura como sociedad unipersonal siendo su socio y administrador único D. Obdulio que en la base de datos de la AEAT no consta que haya presentado declaración del Impuesto sobre Sociedades, Declaraciones trimestrales y anuales de IVA, Declaración de Anual de Operaciones con Terceras Personas, Declaraciones de ingresos y retenciones a cuenta por rendimientos de trabajo, etc., desde el año 2008 hasta la fecha actual. En el año 2006 consta como administrador de la misma D. Faustino , y hasta 2007 es una sociedad sin actividad que ha presentado las correspondientes autoliquidaciones y declaraciones prácticamente con resultado cero. El día 15 de noviembre de 2007 se nombra administrador único a D. Obdulio .

Su objeto social era también muy amplio: inmobiliaria , transportes, importación y exportación de productos alimenticios, fabricación y comercio al por mayor y menor de ordenadores, programas, informáticos, asesoramiento de empresas y personas físicas, enseñanza de todo tipo, servicios de telemarketing, servicios hoteleros, discotecas, restauración gastronómica, espectáculos públicos, fabricación comercio, intermediación y alquiler no financiero de maquinaria, embarcaciones, aeronaves, bicicletas, vehículos para minusválidos y vehículos automóviles, depuración y distribución de agua, refino y distribución de petróleos, explotación de estaciones de servicio, explotación de guarderías infantiles, centros geriátricos de día y residencias de ancianos, centros sanitarios y de análisis y reconocimientos médicos, pompas fúnebres, comercio de animales domésticos y exóticos, transformación de pieles y curtidos, industria de mármol, instrumentos musicales, electrodomésticos, joyería, carpintería metálica, mantenimiento y limpieza de viviendas, jardines, fabricación de artículos textiles y complementos de moda de señora y caballero, formación en los campos artísticos y deportivos, diseños, construcción y explotación de parques productores de energía en todas sus variantes contempladas en la legislación,....)

En relación a las cuentas bancarias de las que es titular ABEYAH CENTRO 21,S.L. por la AEAT se formularon requerimientos de información:

-Requerimiento nº: I286002012004493, de fecha 03/08/2012, a la entidad NCG BANCO, S.A. (NIF: A70302039), al objeto de que aportase a la inspección extractos de movimientos de la cuenta nº NUM038 . Del análisis del extracto tan solo se constata un ingreso en ef ctivo el día 17/10/2008 por importe 150 euros. Los cargos son anotaciones por gastos por comisiones e intereses.

-Requerimiento nº: I286002012004494, de fecha 14/08/2012, a la entidad CAJA DE AHORROS DE SALAMANCA Y SORIA (NIF: G37244191), al objeto de que aportase a la inspección extractos de movimientos de la cuenta nº NUM039 . Analizado el extracto solamente se producen dos ingresos en efectivo en el año 2008. El primero el día 19/06/2008 por importe de 8.700 euros; y ese mismo día hay un cargo por importe de 8.610 por pago de pagarés a la entidad CENSEIRO HOSTELERÍA, S.L. El segundo ingreso se produce el día 27/06/2008 por importe de 9.110 euros; ese mismo día hay un cargo por importe de 9.100 euros por pago de pagarés a favor de CENSEIRO HOSTELERÍA, S.L, sin que pueda existir mucha justificación de tales entregas ya que ambas sociedades se dedican a sectores tan dispares de la actividad económica como el suministro y montaje de piezas de maquinaria y el comercio mayor de carnes, aves y caza. Además, ABEYAH CENTRO 21, S.L. no dispone de los medios humanos ni materiales precisos para prestar los servicios supuestamente retribuidos.

Respecto de las cuentas bancarias en las que era titular D. Obdulio , administrador único de ABEYAH CENTRO 21, S.L se aprecia que ni en las cuentas titularidad de ABEYAH CENTRO 21, S.L. ni en las cuentas titularidad de su administrador único D. Obdulio existiesen ingresos que pudiesen proceder del cobro de las supuestas entregas de materiales y realización de montajes a LIFTCAJA SC.

Además, las únicas imputaciones de ventas que tiene ABEYAH en el año 2008 lo son de PUSAN SECADEROS DE EUROPA, S.A. y de VIGARAY INDUSTRIA DECOLETAGE, S.A. y LIFTCAJA SC, entidades vinculadas, como hemos visto más arriba.

Pasmos ahora a examinar lo investigado respecto de la entidad proveedora AGRIMAX MEDITERRÁNEA, S.L. de la que LITCAJA SC se ha deducido unas facturas recibidas por importe de 17.164 € de base imponible más 373,44€ de IVA soportado al tipo del 16% en el año 2008 y por importe de 28.800€ de base imponible más 4.608€ de IVA soportado en el año 2010.

Pues bien, esta sociedad es semejante a ZALAMERA CREACIONES, S.L. y ABEYAH CENTRO 21, S.L. Su domicilio fiscal están en la calle Orense, nº 8, 1º, de Madrid. De acuerdo con la base de datos de la AEAT aparece como autorizado en cuentas D. Faustino , y desde el año 2007 hasta la fecha actual es no declarante del Impuesto sobre Sociedades, IVA, Declaración anual de operaciones con terceras personas, Retenciones e ingresos a cuenta por rendimientos de trabajo, etc. No consta que tenga trabajadores o que haya subcontratado prestaciones de servicios con terceras personas. Las imputaciones de ventas que tiene en 2010 son de VIGARAY INDUSTRIA DECOLETAGE, S.A. por importe de 21.616,60 euros; de LIFTCAJA SC por importe de 33.408 euros; y de la sociedad MANDARINAS FOOD, S.L. (NIF: B85569895) por importe de 26.216 euros. MANDARINAS FOOD, S.L. es una sociedad que se dedica a la actividad agroalimentaria, estando dada de alta en el epígrafe '612.1 Comercio mayor de alimentos, bebidas y tabaco', del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Se han aportado únicamente tres facturas recibidas del ejercicio 2008, comprobando que adolecen de un defecto formal referido al NIF de LIFTCAJA SC pues el correcto es J84693860 y no el erróneo que se indica en las mismas de G84693860, por lo que las cuotas de IVA soportado en estas facturas solo por ello ya no serían deducibles.

La sociedad AGRIMAX MEDITERRÁNEA, SL presentó el modelo 036 de declaración censal en el que declaró que la actividad de transportes terrestres, I.A.E. (Empresarial), epígrafe 729, la inició el 12/06/2008, por lo que las operaciones contenidas en la factura de 05/05/2008, no las pudo realizar, según declaración de la propia sociedad y no figura ninguna entrega de bienes a ningún cliente de Alemania de LIFTCAJA, así como tampoco figura ninguna adquisición intracomunitaria y AGRIMAX solicitó el alta en el Registro de operadores intracomunitarios por primera vez con fecha 9 de febrero de 2011.

Por lo que respecta a la entidad proveedora CENSEIRO HOSTELERÍA, S.L. (NIF: B83609214) de la que LITCAJA SC se ha deducido unas supuestas facturas recibidas por importe de 7.612,08€ de base imponible más 1.217,93€ de IVA soportado al tipo del 16%, se apreció por la AEAT que a partir del año 2008 figura como no declarante Impuesto sobre Sociedades, IVA, Declaración Anual con Terceros y Retenciones de Trabajadores. Consta de alta en el epígrafe '612.4 Comercio mayor de carnes, huevos, aves y caza', de las tarifas del I.A.E, sin que LIFTCAJA haya aportado las facturas recibidas de esta sociedad.

SÉPTIMO.- Esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 al proclamar:'...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es necesario además que el obligado tributario demuestre la correlación entre el gasto y los ingresos, es decir, la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad profesional o empresarial que genera el rendimiento sometido al impuesto.

OCTAVO- En relación con la carga de la prueba, la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 de la LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003 ) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

Por último, en lo que aquí interesa, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

Los datos y documentación aportados al procedimiento tributario, que no ha sido desvirtuados por otras pruebas aportadas por la actora, constituyen indicios suficientes que permiten afirmar que los importes facturados por ZALAMERA CREACIONES SL, ABELLA CENTRO 21 SL, AGRIMAX MEDITERRANEA SL y de CENSEIRO HOSTELERÍA SL a la entidad LIFCAJA,SC, no responden a operaciones reales, siendo emitidas las facturas por dichas mercantiles con objeto de aminorar la base imponible en sede de los comuneros de LIFTCAJA, SL, sin incremento en la suya dado su régimen especial de tributación en el IRPF de atribución de rentas a sus socios, con el añadido de que así no se produce ninguna generación de deuda tributaria en las entidades emisoras de las facturas dada su ausencia de declaración respecto de ningún impuesto.

Por otro lado, el hecho de que por el TEAR no se hayan admitido como pruebas los documentos que sirven de soporte a los distintos requerimientos efectuados por la AEAT a diferentes entidades bancarias, y que no obraban en el expediente administrativo, no implica indefensión alguna para la recurrente, ya que su aportación de nuevo ante el TEAR permite constatar que conoce tal documentación y que ha podido alegar respecto de ella cuanto estimase oportuno.

De ahí que, en definitiva, y en base a todos los indicios acumulados por la AEAT, se pueda afirmar que se redujo por LIFTCAJA SC la renta a imputar en el IRPF del ejercicio 2007 a los socios en 269.530 €, siendo un 33,33 % de atribución de rentas a cada uno de ellos, conforme a su cuota de participación en el capital social de LITCAJA SC.

La Sala no tiene duda de que la entidades analizadas eran empresas instrumentales, que carecían de medios materiales y humanos, necesarios para facturar los bienes y servicios a que hacen referencia las supuestas facturas emitidas, por lo que resultaba materialmente imposible que pudiesen realizar las operaciones que se contienen en sus facturas emitidas, dándose todos los elementos necesarios para que pueda apreciarse la simulación constatada por la administración, ya que no existe prueba alguna que justifique que por parte de las entidades, que supuestamente emitieron las facturas, se realizasen las piezas a que hacían referencia las mismas y que eran necesarias para integrar los cierres y sistemas de seguridad de ascensores y elevadores, que eran elaborados por la entidad LIFTCAJA SC, sin perjuicio de que, tal como la actora trató de acreditar con el informe técnico emitido el 3 de abril de 2013 por la Ingeniero Técnico Industrial, Dª Joaquina , haga referencia a todas las piezas que son necesarias para integrar los sistemas de seguridad producidos por la entidad LIFTCAJA, ya que no se cuestiona en este recurso que dichas piezas existan y sean producidas y utilizadas por la citada entidad o por otra diferentes, sino que lo puesto en duda es que dichas piezas hayan sido elaboradas por las entidades a que se ha hecho referencia más arriba.

Debe así de desestimarse el recurso en relación al acuerdo de liquidación.."

En atención a lo expuesto y en virtud de un principio de igualdad, seguridad jurídica y unidad de doctrina, hemos de concluir desestimando igualmente los motivos impugnatorios referentes a las liquidaciones de referencia y a la confirmación en este punto de la resolución impugnada del TEAR, toda vez que, aunque este recurso se refiere al Impuesto sobre Sociedades de los mismos ejercicios, en ella se analizan todas las cuestiones a que hace referencia la demanda, por lo que los anteriores fundamentos y la argumentación contenida en ellos son plenamente aplicables a este recurso por cuanto se concluye por la Sala que los importes facturados por ZALAMERA CREACIONES SL, ABELLA CENTRO 21 SL y AGRIMAX MEDITERRANEA SL a la entidad LIFCAJA,SC, no responden a operaciones reales, siendo emitidas las facturas por dichas mercantiles con objeto de permitir al obligado tributario minorar, o dejar de ingresar, IVA devengado en las respectivas autoliquidaciones respecto de cada uno de los períodos regularizados.

CUARTO.- En relación al acuerdo sancionador se alega por la recurrente la ausencia del elemento subjetivo de la culpabilidad y la presunción de inocencia respecto de su conducta.

El acuerdo sancionador de 11 de noviembre de 2013 motiva el elemento subjetivo de la culpabilidad en la siguiente forma:

'B) Aplicación al caso concreto

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como voluntaria y culpable en todo caso ya que la entidad LIFTCAJA SC conocía su obligación de registrar las operaciones en los correspondientes libros registros y presentar declaraciones ingresando las cantidades resultantes, que en parte ha cumplido.

Cabe reprochar al obligado tributario la presentación de autoliquidaciones incorrectas en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido periodos 1T a 4T 2008, toda vez que incluyó en las mimas unas cuotas de IVA soportado que no tienen el carácter de deducibles.

El obligado tributario era conocedor de que las operaciones facturadas por ZALAMERA CREACIONES, S.L.; ABEYAH CENTRO 21, S.L.; AGRIMAX MEDITERRÁNEA, S.L.; CENSEIRO HOSTELERÍA, S.L, no fueron realmente realizadas, sin que sea suficiente para su acreditación la existencia de las facturas y su contabilización.

Así de las actuaciones realizadas resulta que:

- Ni ZALAMERA CREACIONES, S.L. ni ABEYAH CENTRO 21, S.L. disponen de los medios materiales y humanos precisos (ni han realizado subcontratación alguna) para las entregas de bienes o prestaciones de servicios que manifiestan haber realizado al obligado tributario. No se ha acreditado en el procedimiento, más allá del aspecto puramente formal de la factura, la realidad y efectividad del gasto. Por tanto, la facturación recibida por éste de aquéllas entidades cabe considerarla irregular y no deducible fiscalmente.

- Respecto AGRIMAX MEDITERRÁNEA, S.L y CENSEIRO HOSTELERÍA, S.L. no se han aportado al expediente facturas recibidas. Estas facturas fueron solicitadas al obligado tributario mediante correo electrónico, de fecha 17/01/2013, dirigido a su representante don Eleuterio sin que se haya tenido respuesta al mismo. En consecuencia, además de por todo lo expuesto anteriormente, esta falta de aportación del documento justificativo del gasto impide su deducibilidad fiscal.

En conclusión, el conjunto de indicios que han sido objeto de descripción pormenorizada a lo largo del acuerdo de liquidación al que nos remitimos, llevan a la Inspección y a la Oficina Técnica concluir que las facturas recibidas por el obligado tributario, en cuestión, no corresponden a efectivas prestaciones de servicios y/o adquisiciones de bienes. A este respecto es necesario destacar que el conjunto de indicios que se han puesto de manifiesto a lo largo de las presentes actuaciones de comprobación e investigación constituyen prueba suficiente para determinar, que las facturas aportadas detalladas, no corresponden con prestaciones de servicios realizadas.

En relación a los hechos documentados en las facturas recibidas por LIFTCAJA SC respecto de los que no ha quedado probada la realización de los operaciones documentados, conviene tener en cuenta por un lado el artículo 106 de la Ley 58/2003 , relativo a las Normas sobre medios y valoración de la prueba, a tenor del cual: (...)

Pues, aplicando los criterios expuestos anteriormente, de los datos que resultan del expediente tanto de comprobación como sancionador, ha quedado acreditado que los hechos documentados en los justificantes aportados no han podido llegar a realizarse, por lo que se aprecia la existencia de simulación en los documentos justificativos de las operaciones documentadas en los mismos.

Responsabilidad del receptor de las facturas

Por último, respecto a la responsabilidad del receptor de las facturas, conviene citar, como ejemplo de una doctrina administrativa y jurisdiccional consolidada, las siguientes resoluciones y sentencias: (...)

En el caso concreto que nos ocupa, todo lo anterior unido al hecho de que el obligado no haya podido aportar a la Inspección ninguna otra documentación que justifique el valor añadido que suponen o la ventaja diferenciadora que reportan los controvertidas operaciones para la sociedad receptora, nos lleva a negar la deducibilidad de las cuotas IVA soportadas en los mismos por no haberse acreditado las supuestas operaciones controvertidas , cuestiones ambas cuya prueba correspondía al obligado tributario de conformidad con el artículo 105 de la LGT .

Ha debido ser la Inspección la que supliera tales incumplimientos a través de su labor investigadora. El obligado tributario contaba con los medios suficientes para llevar a cabo el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias, que perfectamente conocía, puesto que en parte les ha dado cumplimiento. Por ello se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes. Ha incumplido sus obligaciones tributarias cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución , y el resultado ha sido un enriquecimiento injusto para el obligado tributario y un perjuicio para los intereses de la Hacienda pública.

La normativa aplicable, en la Ley y Reglamento del Impuesto liquidado, no ofrece duda ni presenta oscuridad alguna respecto de la obligación de presentar autoliquidaciones comprensivas de las cuotas de IVA devengado y soportado, y la obligación de llevanza de libros registro, así como de la justificación de las operaciones anotadas en los mismos.

No se aprecia la existencia de diligencia en la actuación, ni una interpretación razonable de la norma ni ninguna otra causa de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 , General tributaria, sino que al contrario, resulta acreditada al culpabilidad, siendo patente el perjuicio para la Administración, por lo que hay que confirmar la calificación del expediente como infracción tributaria.'

La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa:'...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).'

Incidiendo en estos argumentos, la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

Pues bien, de la motivación reproducida se deduce que la Administración ha razonado por qué entiende que la conducta de la actora era culpable, dados los argumentos empleados, en los que se especifica que el motivo por el que el contribuyente es sancionado es porque pretendió deducirse gastos en relación a determinadas facturas por servicios que en realidad no habían sido prestados.

En virtud de tales afirmaciones, consideramos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no se produce una simple manifestación genérica de la conducta del mismo, ni del objeto de la regularización, sino que se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen de los acuerdos sancionadores, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

En consecuencia, debemos confirmar las sanciones impuestas y por ello desestimar en su integridad el presente recurso contencioso administrativo.

QUINTO.- Al ser desestimado el recurso las costas procesales causadas deben imponerse a la parte actora, por aplicación del art. 139 LJ .

Conforme al art. 139. 3 LJ procede fijar la cifra máxima en concepto de costas procesales en 4.000 €, más IVA, si procediere, que incluye honorarios de letrado y derechos de procurador.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación española,

Fallo

Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS íntegramente el recurso contencioso administrativo 629/2016, interpuesto por Liftcaja Sociedad Civil, representada por el Procurador D. Rodrigo Pascual Peña contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 26 de abril de 2016, que desestima las reclamaciones NUM000 y NUM001 , interpuestas frente a las liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010, así como frente a la sanción derivada, resolución que confirmamos, por ser ajustada a derecho, con imposición de las costas procesales causadas a la entidad actora, hasta la cantidad máxima indicada.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0629-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0629-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.