Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 256/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 598/2014 de 07 de Marzo de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 256
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª BELEN CASTELLO CHECA
D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO
En la Ciudad de Valencia, a 7 de Marzo de 2018
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 598/14, inter¬pues¬to por D Romualdo representada
por la Procuradora Sra Bañon Navarro , contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia,
habiendo sido parte en autos la Ad¬ministración demandada, repre¬sentada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso-lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- No habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que practicaran el trámite de conclusio¬nes y, realizado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 7-3-2018

QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO.

Fundamentos

PRIMERO .-Es objeto del presente recurso la resolución del TEAR de fecha 22-4-14 desestimatoria del recurso de la reclamación interpuesta contra la liquidación de IRPF 2010 por importe de 6.114,72 € y resolución sancionadora.

En la liquidación practica por la administración se refiere que ' Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

-La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4¬ de la Ley del Impuesto .

-Errores aritméticos o diferencias de cálculo detectados en determinadas partidas de su declaración.

- Según el artículo 28.1 de la Ley del Impuesto : ' el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa y en el art. 31 de esta Ley para la estimación objetiva'.

- El contribuyente figura de alta en la actividad de Servicios de gestión administrativa, epígrafe 849.7, desde el 1/9/2007 hasta el 31/3/2010. El 1/4/2010 se da de alta en el epígrafe 511 , que corresponde a la actividad de Agente Comercial.

---------------------------------------------------------------------- Los ingresos se facturan a la misma empresa durante todo el año y por el mismo importe en cada factura. Los conceptos facturados son : 'Servicios por gestiones contables y financieras', en los meses de Enero, Febrero, Marzo, ' Servicios por gestiones extras contables y financieras' del primer y segundo trimestre, con fecha de15/3/2010 y 15/6/2010.En el resto de facturas de ingresos, el concepto es 'Comisiones comerciales y gestiones'. Que otra línea de actuación independiente a su cliente principal ha consistido en ofrecer sus servicios tanto comerciales como administrativos a diversos contactos. No factura por este concepto importe alguno y es por lo que tampoco se admiten las facturas de Colecciones Mercedes, S.L., VitalExpress 2006, S.L., Know Shoe Design, S.L., Yakka Urbana 2004, S.L., rbania 2001 S.L. y Tecaurbana Levante S.L., por importe cada una de ellas de 3000 euros (IVAincluido), por no existir correlación con los ingresos. Alega que la correlación con los ingresos es directa, aunque 'los frutos no se hayan materializado en 2010', pero no la justifica, ni acredita si la materialización se ha producido en ejercicios posteriores.

-El principio de correlación de ingresos y gastos establece que el resultado de un ejercicio estará constituido por los ingresos generados en dicho período menos los gastos realizados para la obtención de aquellos. Por tanto, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de correlación con los ingresos, debiendo pues acreditarse que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que son necesarios para la obtención de los ingresos.

En cuanto a la actividad de agente comercial y la minoración de los gastos de vehículos, peajes, parking, así como gastos de manutención , no se admiten puesto que, de las alegaciones presentadas, no es posible determinar qué gastos están efectivamente afectos a la actividad. Es decir, manifiesta que realiza la actividad en domingo, para justificar los gastos de restaurantes en fin de semana y festivos, pero no justifica los desplazamientos. Tampoco se justifican los demás gastos relacionados con los vehículos; además, en los tickets que aporta no aparece la matrícula del vehículo afecto a la actividad. Además, no se admiten los gastos de restaurantes en las localidades de residencia y donde la empresa pagadora de sus rendimientos tiene el domicilio, y gastos desproporcionados como la factura de Jengibre por 1400 euros.

- Para la determinación de la deducibilidad de las comidas realizadas por el titular de la actividad económica FUERA DEL MUNICIPIO habitual donde se desarrolla la actividad, debe cumplirse la debida correlación entre ingresos y gastos. Por tanto, en ningún caso se admiten los gastos de comidas en el municipio habitual, ni en días festivos, fines de semana y los que sean excesivos o desmesurados respecto de los que con arreglo a los usos y costumbres puedan considerarse gastos normales, puesto que se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos para el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares'.

La parte recurrente invoca como motivos de impugnación en primer lugar que el procedimiento de comprobación limitada se excede de la actuación que le permite el articulo 136 LGT ; por otra parte considera que la administración no motiva la no admisión de determinados gastos relacionados con su actividad, como cursos de formación, gastos de peaje, manutención,... Y por ultimo en cuanto a la resolución sancionadora se alega que nos encontramos ante una interpretación razonable de la norma, no concurriendo negligencia en su actuación.

La primera causa de impugnación debe ser desestimada toda vez la recurrente no concreto en que extremos considera que se ha excedido se su objeto el procedimiento de comprobación limitada, toda vez en el articulo 136 LGT se determina que en este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes'.

En este caso no consta que la administración tributaria haya practicado actuaciones proscritas en este procedimiento, debiendo por ende desestimarse el referido motivo de impugnación.

Entrando a conocer del fondo de la cuestión suscitada, tenemos que según se desprende del expediente administrativo, el aquí recurrente realizó durante el ejercicio 2010 la actividad de agente comercial, y la actividad de servicios de gestión administrativa, pese a haberse dado de alta en el IAE respecto a la primera actividad en el mes de marzo de dicho año. Según reconoció el recurrente en vía administrativa su único cliente durante ese años fue la mercantil Blockpur SL, dedicada a la importación y comercialización de productos manufacturados, y al tener pequeños excedentes el aquí recurrente convino con dicha empresa realizar una labor de intermediación con comerciantes minoristas para colocarles dicho excedente, pactando con la empresa una retribución por tramos de ventas; refiere el actor que para realizar tal labor necesitó formación comercial, cursos que eran pagados por dicha empresa y que posteriormente le cursaba los gastos, siendo el obligado tributario quien, según refiere el actor, pagaba dichos cursos. La administración no niega la deducibilidad de estos gastos referidos a la empresa Blockpur SL, cliente del actor, no así las facturas emitidas por otras empresas con las cuales no se acredita relación comercial alguna, entendiendo la administración que no se prueba la correlación de gastos con ingresos. Por otra parte en el acuerdo de liquidación tampoco se admite determinados gastos los gastos de vehículos, peajes, parking, así como gastos de manutención , no se admiten puesto que, de las alegaciones presentadas, no es posible determinar qué gastos están efectivamente afectos a la actividad.

Conforme determina el articulo 28,1 de la Ley 35/06 ' El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva '. Por otra parte conforme determina el articulo 14,1 e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , no será deducible aquel gasto que no que se hallen correlacionados con los ingresos, correspondiendo la carga de la prueba de tal correlación al obligado tributario, prueba que aquí no se practica respecto a los gastos facturados por empresas distintas que según alega el actor este cursaba unos cursos de formación, no probado, y estas empresas se lo pagaba, para posteriormente facturarle el importe, gasto que puede admitirse respecto a aquella empresa en que sí consta una relación comercial de forma que se correlacione unos ingresos con dicho gasto, pero no las demás que ninguna relación comercial se prueba con dicho obligado tributario.

El mismo vacío probatorio encontramos respecto a los gastos, cuya deducción no es admitido por la administración, por gastos de vehículos, peaje, parking o manutención en festivos, no probando la relación de dichos gastos con la actividad que desarrolla, correspondiéndose a este la carga de la prueba conforme determina el articulo 105 y siguientes de la LGT .

La resolución sancionadora motiva la culpabilidad de la actuación del obligado tributario diciendo que ' La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Es de destacar que la Administración tributaria pone a disposición de los contribuyentes servicios de información a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria' . La referida formula estereotipada en modo alguno da cobertura a la preceptiva motivación de la culpabilidad del obligado tributario, tal y como viene exigiendo nuestra jurisprudencia, no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas.

núm. 6176/2008 ), FD Tercero ...

(...) Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art.

179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente». Todo ello debe llevarnos a anular la resolución sancionadora.



SEGUNDO .-De conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional no procede una expresa condena en costas.

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-adminis¬trativo interpuesto por Romualdo representada por la Procuradora Sra Bañón Navarro contra la resolución del TEAR de fecha 22-4-14 desestimatoria del recurso de la reclamación interpuesta contra la liquidación de IRPF 2010 por importe de 6.114,72 € y resolución sancionadora, procede CONFIRMAR la liquidación recurrida , ANULANDO la resolución sancionadora, No procediendo una expresa condena en costas.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Esta sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los arts. 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días a contar desde el siguiente a su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación de los recurso que se planteen ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, dictado por la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínseca de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo [B.O.E. No 162, de 6 de julio de 2016].

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.