Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 257/2019, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 869/2018 de 25 de Septiembre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 869/2018
PROCEDIMIENTO ORDINARIO
SENTENCIA NÚMERO 257/2019
ILMOS. SRES.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
DÑA. PAULA PLATAS GARCÍA
En Bilbao, a veinticinco de septiembre de dos mil diecinueve.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco,
compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en
el recurso registrado con el número 869/2018 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el
Acuerdo de 15-06-2018 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó la reclamación
1309-2016 interpuesta por Claucia Consulting S.L. contra el Acuerdo de 26-09-2016 del Jefe de Servicio de
Tributos Directos de Bizkaia que desestimó el recurso de reposición dirigido contra el Acuerdo de 23-06-2015
de aprobación de la liquidación provisional nº 10- W12322647-IS.
Son partes en dicho recurso:
- DEMANDANTE: CLAUCIA CONSULTING SL, representada por la Procuradora Doña IDOIA MALPARTIDA
LARRINAGA y dirigida por el Letrado Don JON ARRARTE LOPATEGUI.
- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la Procuradora Doña MONIKA DURANGO
GARCÍA y dirigido por la Letrada Doña BERTA ASTORQUIZA DEL VAL.
Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ.

Antecedentes

PRIMERO.- El día 26 de octubre de 2018 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Doña IDOIA MALPARTIDA LARRINAGA actuando en nombre y representación de CLAUCIA CONSULTING SL, interpuso recurso contencioso- administrativo contra el Acuerdo de 15-06-2018 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó la reclamación 1309-2016 interpuesta por Claucia Consulting S.L. contra el Acuerdo de 26-09-2016 del Jefe de Servicio de Tributos Directos de Bizkaia que desestimó el recurso de reposición dirigido contra el Acuerdo de 23-06-2015 de aprobación de la liquidación provisional nº 10- W12322647-IS; quedando registrado dicho recurso con el número 869/2018.



SEGUNDO.- En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en él expresados y que damos por reproducidos.



TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la actora.



CUARTO.- Por Decreto de 15 de marzo de 2019 se fijó como cuantía del presente recurso la de 103.188,25 euros.



QUINTO.- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.



SEXTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.- Por resolución de fecha 13 de septiembre de 2019 se señaló el pasado día 19 de septiembre de 2019 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra el Acuerdo de 15-06-2018 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó la reclamación 1309-2016 interpuesta por Claucia Consulting S.L. contra el Acuerdo de 26-09-2016 del Jefe de Servicio de Tributos Directos de Bizkaia que desestimó el recurso de reposición dirigido contra el Acuerdo de 23-06-2015 de aprobación de la liquidación provisional nº 10-W12322647-IS.

La recurrente había aplicado en la autoliquidación del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2010 la exención por reinversión del artículo 22 de la Norma Foral 3/ 1996 y la deducción por doble imposición del artículo 33 de la misma Norma en razón a la transmisión de sus participaciones en Funeraria Bilbaína S.L. y Fubilo S.L.

La liquidación del IS-2010 aprobada el 23-06-2015 se había fundado en la propuesta de liquidación siguiente: '(¿.) Sin embargo, de acuerdo con los datos obrantes en poder de esta administración, la participación de Claucia Consulting ostentaba en ambas entidades no alcanza la cifra del 5%. En concreto, la participación en Funeraria Bilbaína era del 4,50% (180 acciones sobre un total de 4.000) y en Fubilo del 2,55% (76.629 participaciones sobre un total de 3.005.063). Además la entidad en ninguno de los ejercicios durante los que ostentó la titularidad de las mencionadas acciones y participaciones cumplimentó el anexo destinado a relacionar las entidades en las que se participa en un 5% o más, ni tampoco las entidades participadas, Funeraria Bilbaína y Fubilo, la relacionaron como socio o partícipe de al menos el 5% de su capital en los citados ejercicios. Por tanto, no procede la aplicación de lo regulado en los artículos 22 ni 33.5 ya citados.

La deducción por doble imposición interna asciende a 2.838,13 euros por los dividendos integrados en la base imponible (23.651,09 x 24% x 50%), según el artículo 33.1 de la Norma Foral 3/1996, del Impuesto sobre sociedades.' El recurso de reposición interpuesto contra el antedicho Acuerdo fue desestimado por los siguientes motivos: 'Esto es, además de la participación directa en ambas entidades, existe una participación indirecta en ambas y a su vez una participa en la otra. En el preste caso para determinar el grado de participación en las citadas entidades hay que tener en cuenta que nos encontramos ante un supuesto de autocartera, autocartera que se debe minorar del total del capital social a los efectos de determinar el porcentaje de participación. Así, los cálculos que proceden son los siguientes: -autocartera de Funeraria Bilbaína a través de Fubilo: 49% x 9%= 4,41%, luego el capital vivo de Funeraria Bilbaína, descontada la autocartera es del 95,59. El porcentaje de participación en Funeraria Bilbaína, por tanto, es el 4,55% / 95,59%, esto es, el 4,76% (teniendo en cuenta la participación indirecta y descontando la autocartera).

-autocartera de Fubilo a través de Funeraria Bibaína: 9% x 49% = 4,41%, luego el capital vivo de Fubilo, descontada la autocartera, es del 95,59%. El porcentaje de participación en Fubilo, por tanto, es el 2,55% / 95,59%, esto es, el 2,67% (teniendo en cuenta la participación indirecta y descontando el efecto de la autocartera).' A su vez, la reclamación económico-administrativa presentada contra el anterior Acuerdo fue desestimada en estos términos: '¿Respecto de la segunda cuestión planteada, cabe señalar que la Administración ha considerado una participación de la entidad reclamante en las sociedades Funeraria Bilbaína y Fubilo del 4,76 por 100 y 2,67 por 100, respectivamente, sobre la base de eliminar del capital social total el correspondiente a la autocartera que las citadas entidades tienen entre sí, ya que la primera posee el 49 por 100 de la segunda y ésta el 9 por 100 de la primera, considerando en ambos casos que la autocartera es del 4,41 por 100. En consecuencia, siendo el porcentaje del capital vivo del 95,59 por 100 y los porcentajes de participación directa del 4,55 por 100 y 2,55 por 100 resultan los porcentajes de participación anteriormente señalados.

A este respecto, el reclamante señala, a los efectos de calcular el porcentaje de participación que el resto de participación recíproca que no constituye autocartera, esto es, el 4,59 por 100 y 44,59 por 100 respectivamente, debe repartirse entre los socios para el cálculo del porcentaje de participación lo que daría lugar a un porcentaje de participación del 5 por 100, otorgando con ello la posibilidad de aplicar los beneficios fiscales regulados en los artículos 22, 33.2 y 33.5 de la Norma Foral 3/1996, del IS.'

SEGUNDO.- El recurrente alega no sin razón la defectuosa o insuficiente motivación del Acuerdo recurrido del TEAF de Bizkaia ya que este Acuerdo confirma el criterio aplicado por el Servicio de Tributos en la liquidación del IS-2010 sin dar explicación de dicha conclusión, pues se limita a dejar constancia de las estimaciones diferentes de aquel órgano y del reclamante respecto a los porcentajes de participación de la segunda en los capitales de Funeraria Bilbaína S.L. y Fubilo S.L. sin examinar sus respectivas motivaciones y en atención a ellas dar la razón (no puede ser la eliminación de la autocartera, aceptada por la reclamante) de la conformidad del cálculo practicado por el Servicio de Gestión con la Norma Foral del IS y las disposiciones que también se citan del texto refundido de la Ley de sociedades de capital (RDL 1/2010 de 2 de julio) y del Plan general de contabilidad (RD 1514/2007).

Pero ese defecto de argumentación de la resolución del Órgano de revisión, del que es una buena muestra la fundamentación del escrito de contestación a la demanda, no ha impedido al interesado ejercer su derecho de defensa en los trámites de reposición y reclamación previos a este proceso, y en este último, con completo y cabal conocimiento de los motivos del Acuerdo recurrido del TEAF en cuanto que este Acuerdo aun fuera de forma no suficientemente motivada ha venido a confirmar el Acuerdo del Servicio de Gestión por sus propios motivos, con lo cual no puede concluirse que haya incurrido en vicio de anulabilidad ( artículo 48-2 de la Ley 39/2015) y esto además de que la anulación, en otro caso, del Acuerdo del TEAF por razón del defecto formal aludido no comportaría por si sola la anulación de la liquidación aprobada por el Servicio de Tributos Directos.



TERCERO.- La recurrente alega la indebida notificación de la liquidación recurrida (y antes, de su propuesta) por medio del edicto publicado en el B.O. de Bizkaia de 20-04-2015 porque tal actuación además de causarle indefensión privó de valor interruptivo de la prescripción de la acción liquidadoria a las actuaciones practicadas por el Servicio de Tributos.

La recurrente alega que no tuvo conocimiento de la liquidación del IS-2010 hasta que transcurrido casi un año desde el intento de notificación personal, se enteró del embargo de sus cuentas bancarias. Pero ese hecho no le impidió interponer el recurso de reposición y reclamación previos a este proceso con conocimiento de los motivos de las resoluciones objeto de ambos. Para el caso como si la notificación del Acuerdo que aprobó la liquidación se le hubiese notificado personalmente en su domicilio o mediante comparecencia.

La cuestión es si la notificación de la propuesta de liquidación y de la liquidación incurrieron en defectos que privan a esas actuaciones del efecto interruptivo de la prescripción de la acción liquidatoria, habida cuenta de que el plazo de cuatro años para el ejercicio de esa acción comenzó a correr respecto al ejercicio 2010 en Julio de 2011, y que interesado se dio por enterado de la liquidación cuando ya habían transcurrido más de cuatro años desde esa fecha (artículos 68.1 a) y 69.1 a) de la NFGT de Bizkaia).



CUARTO.- La recurrente no había comunicado a la Administración demandada el cambio (supuesto) de su domicilio fiscal. Pero tampoco es que esa Administración hubiera intentando notificarle las actuaciones del procedimiento de gestión en el domicilio fiscal conocido, sino que intentó hacerlo en el averiguado a través del Registro Mercantil, con el resultado de desconocido en ese domicilio, lo que de conformidad con el artículo 110.1 de la NFGT de Bizkaia hacía innecesario un segundo intento en el mismo lugar.

Cierto es que el tal intento de notificación en el (supuesto) domicilio social de la recurrente se practicó sin que en la dirección señalada constasen todos los datos del mismo (número y letra del inmueble) pero tal defecto no es imputable a la Administración tributaria demandada sino al recurrente porque: a) De haberse producido el cambio de domicilio fiscal (de Bizkaia a Cantabria) la sociedad debió comunicarlo oportunamente a la Hacienda Foral, con indicación de todos los datos de su nueva localización.

b) En el Registro Mercantil tampoco constaban todos los datos del (supuesto) nuevo domicilio de la sociedad.

c) La recurrente se había dado de baja en el Registro de entidades de Bizkaia lo que motivó la averiguación de su eventual nuevo domicilio a través del Registro Mercantil y el intento de notificación en el domicilio así averiguado; dicho en otros términos, no tenía sentido el intento de notificación en el domicilio conocido (en Bikacia) una vez producida dicha baja y visto que en el Registro Mercantil aparecía domiciliada en otro lugar, fuera del ámbito territorial de la demandada.

d) En el expediente de cambio de domicilio se acreditó que la dirección y administración de la sociedad no se llevaba a cabo en su (supuesto) nuevo domicilio, en Cantabria, con lo cual malamente se podría esperar un resultado distinto de la actuación notificadora de haberse intentado una o dos veces en ese domicilio, amén de no disponer la demandada de los datos completos del mismo.

Por lo tanto, la notificación de la propuesta de liquidación y de la liquidación deben entenderse validas, esto es, practicadas con amparo en el artículo 108 y 110 de la NFGT de Bizkaia, con el consiguiente efecto interruptivo de la prescripción de la acción liquidatoria.



QUINTO.- La recurrente ha sostenido antes en la vía administrativa y ahora en la judicial su participación no inferior al 5 por 100 en el capital de Funeraria Bilbaina S.L. y de Fubilo S.L. lo que es requisito- incumplido, según las resoluciones recurridas- del disfrute de la exención por reinversión y deducción por doble imposición (artículos 22 y 33.2 de la Norma Foral 3/1996 de 26 de junio).

Lo que no puede decirse es que esa alegación se haya sustentado en los mismos motivos o argumentos si comparamos los expuestos en demanda con los expuestos en conclusiones, y es que en este segundo escrito se alude más que novedosamente al régimen de neutralidad fiscal aplicado a la aportación de una parte de las participaciones de la recurrente en Funeraria Bilbaina S.L. a Fublio S.L. cuando se constituyó esta última, como razón de la conservación del porcentaje inicial (del 5%) de participación de la recurrente en Funeraria Bilbaína S.L., aunque ya no de forma directa sino a través de Fubilo S.L.

Pues bien, además de que la aplicación del régimen de trasparencia fiscal a la operación de referencia no ha tenido otro efecto que el de evitar el gravamen sobre esa transmisión intrasocietaria y no el de convertir la misma en una ficción (ejercicio al que se apunta la recurrente al ponerse en el supuesto de que la tal aportación no se hubiese realizado, volviendo a la situación de partida, esto es, de participación directa en Funeraria Bilbaina S.L. del 5 %) como si sus efectos de esa naturaleza (los societarios) no se hubieran producido, con las consecuencias tributarias de que se trata en este proceso, no puede sumarse a la participación directa de la recurrente en Funeraria Bilbaína S.L. la que la segunda tiene en esta sociedad en razón a su participación en Fubilo S.L, con lo cual, aun de aceptar los cálculos de la recurrente sobre su participación indirecta en Funeraria Bilbaína S.L., contradichos en el escrito de contestación a la demanda, no puede darse por cumplido el requisito del artículo 22 de la precitada NFIS: 'Asimismo, podrá no integrarse el 60 % de las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorgue una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital de las mismas y que se hubieren poseído al menos, con un año de antelación. El cómputo de la participación trasmitida se referirá al período impositivo'.

Malamente puede sostenerse que la recurrente transmitió participaciones en el capital de Funeraria Bilbaína S.L. y Fubilo S.L. que representaban una participación en ellas no inferior al 5% de su respectivo capital si tal porcentaje no se contrae a la participación directa de la transmitente en el capital de las participadas.

Y es por esa razón que el artículo 22 de la NFIS no hace alusión a la participación indirecta de la transmitente en las sociedades a la que corresponden los valores transmitidos y, si en cambio, el artículo 33-2 de la misma Norma que establece el requisito de participación directa o indirecta al menos del 5 % de la perceptora del dividendo en el capital de la entidad que lo hubiera repartido; por lo tanto, sin vinculación de las participaciones remuneradas con aquel porcentaje de participación de la perceptora del dividendo en la entidad o entidades remuneradoras.

Por la sola razón (sistemática) de que el primero de los preceptos citados no alude a las dos formas de participación y si, en cambio, el segundo de ellos, como aduce la demandada, no puede computarse a efectos de la aplicación del beneficio previsto por el artículo 22 la participación indirecta de la recurrente en las dos sociedades a que se ha hecho mención.

Así, como quiera que según los cálculos de al recurrente hay que sumar sus porcentajes de participación indirecta en Funeraria Bilbaína S.L. y en Fubilo S.L. a sus porcentajes de participación directa en ambas (del 4,76% y del 2, 67%, corregido el efecto de la autocartera entre las participadas) hay que dar por bien eliminado el beneficio ex artículo 22 de la NFIS aplicado en al autoliquidación del IS-2010.



SEXTO.- A efectos del disfrute de la deducción por doble imposición del artículo 33.2 de la NFIS de Bizkaia no pueden aceptarse los cálculos de la recurrente sobre su participación indirecta en los capitales de Funeraria Bilbaína S.L. y de Fubilo S.L. (folios 23 y 24 de la demanda) sin incurrir en el error señalado por la demandada, esto es, que sumado el porcentaje de participación de todos los socios de esas entidades se excedería el 100% de sus respectivos capitales sociales, a la vez que en la paradoja de que la eliminación de la autocartera de ambas comporte un incremento del % de participación de cada una de ellas en el capital de la otra.

Es por esa razón, y porque los cálculos expuestos por la demandada en el folo 15 del escrito de contestación a la demanda, consecuentes con la eliminación de la autocartera o participación reciproca de Funeraria Bilbaína S.L. y Fubilo S.L., arrojan porcentajes de participación indirecta de la recurrente en esas sociedades que sumados a sus porcentajes de participación directa en ambas no alcanzan el discutido mínimo del 5 %, hay que dar también por bien eliminada la deducción por doble imposición aplicada en la misma autoliquidación.

SÉPTIMO.- Las costas del procedimiento se impondrán a la recurrente pero reduciendo su importe a la mitad de las causadas a la contraria, ya que la motivación de los acuerdos recurridos, completada y no solo aclarada en el escrito de contestación a la demanda, había sembrado no pocas dudas sobre el cumplimiento del requisito referido al porcentaje de participación de la recurrente en las dos sociedades mencionadas en los anteriores ( Art. 139.1 y 3 de la LJCA).

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo presentado por CLAUCIA CONSULTING SL contra el Acuerdo de 15-06-2018 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó la reclamación 1309-2016 interpuesta por Claucia Consulting S.L. contra el Acuerdo de 26-09-2016 del Jefe de Servicio de Tributos Directos de Bizkaia que desestimó el recurso de reposición dirigido contra el Acuerdo de 23-06-2015 de aprobación de la liquidación provisional nº 10-W12322647-IS; e imponemos a la recurrente la mitad de las costas causadas a la demandada.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS ( artículo 89.1 LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0869 18, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 25 de septiembre de 2019.