Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 261/2018, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 258/2015 de 15 de Marzo de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 258/2015
Partes: Aurora C/ T.E.A.R.
S E N T E N C I A Nº 261
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADOS:
D. FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ
Dª EMILIA GIMÉNEZ YUSTE
En la ciudad de Barcelona, a quince de marzo de dos mil dieciocho .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 258/2015,
interpuesto por Aurora , representada por el Procurador D. JESÚS SANZ LÓPEZ , contra T.E.A.R. ,
representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo Sr. Magistrado DON FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ , quien expresa
el parecer de la SALA .

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador JESÚS SANZ LÓPEZ, actuando en nombre y representación de Aurora , se interpuso en fecha 29 de abril de 2015 recurso contencioso administrativo contra las actuaciones administrativas que se citarán en Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO.- Acordada la incoación de autos, se les dio cauce procesal previsto por la Ley Jurisdiccional, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden respectivo, los trámites conferidos de demanda y de contestación, en cuyos escritos respectivos, y en virtud de los hechos y de los fundamentos de derecho que en ellos constan, solicitaron, respectivamente, anulación de las actuaciones objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que resultan de los mismos.



TERCERO.- Continuando el proceso su curso legal por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para votación y fallo el 14 de marzo de 2018, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado todas las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto procesal de este recurso reside en las pretensiones cruzadas por las partes litigantes en el presente proceso en torno a la impugnación jurisdiccional actora del Acuerdo de fecha 31 de octubre de 2014 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Catalunya, notificado a la recurrente el día 2 de marzo siguiente (documento 1 escrito interposición recurso), por el que se desestimara la reclamación económico administrativa nº NUM000 interpuesta por la misma contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria en Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) notificado el 22 de julio de 2011, de liquidación por el concepto tributario de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos 1T/2006 a 4T/2008, por importe total a devolver de 4.584,96 euros (3.838,43 euros de cuota y 746,53 euros de intereses de demora).

En su demanda rectora de autos, la parte recurrente solicita se dicte sentencia estimatoria de su recurso y anulatoria del acuerdo económico administrativo y las actuaciones liquidadoras recurridas por resultar las mismas disconformes a derecho, no peticionando condena en las costas procesales de la parte contraria.

En defensa de sus pretensiones, en síntesis, tras exposición de antecedentes, funda la parte recurrente la supuesta disconformidad a derecho de las actuaciones impugnadas en la falta de acreditación en el caso de la no realización de la actividad económica por la recurrente y de la simulación relativa declarada por la actuación inspectora, al fundarse la misma en meros indicios no concluyentes.

En su turno posterior, la parte demandada contestó a la demanda con oposición a la misma y solicitud de íntegra desestimación del recurso interpuesto, interesando asimismo la condena en costas procesales de la adversa. Ello, previa exposición también de antecedentes, por los propios fundamentos de la resolución económico administrativa y del acuerdo de liquidación tributaria recurridos, no concurriendo en el caso enjuiciado ninguna de las infracciones jurídicas denunciadas de contrario, al haber acreditado la actuación inspectora practicada la simulación apreciada.



SEGUNDO.- No habiéndose opuesto en el proceso por la parte demandada óbice de procedibilidad alguno que impida el conocimiento de las cuestiones de fondo suscitadas por las partes en el debate procesal, procederá abordar sin mayor dilación en esta resolución el examen de los motivos impugnatorios del recurso, y de los correlativos alegatos de oposición a los mismos, con la atención principal puesta aquí en los antecedentes dimanantes para este caso particular de las actuaciones documentadas en expediente administrativo de autos, no desvirtuados eficazmente por prueba alguna de signo contrario no practicada a propuesta de la parte recurrente en el periodo probatorio procesal-, antecedentes estos de manifiesta relevancia jurídica para el dictado esta resolución que recogen las resoluciones recurridas en los siguientes términos: 1º La actividad empresarial de la recurrente, clasificada en el epígrafe 504.3 del IAE 453 era la de ' Instalaciones de frio y calor ', determinándose el rendimiento neto de dicha actividad en el IRPF por el régimen de estimación objetiva y tributando en el IVA por el régimen simplificado. Las actuaciones de comprobación e inspección pusieron de manifiesto la estrecha relación de la recurrente, en los términos que se dirán, con el Sr. Joaquín y con la entidad mercantil TIRNO GESTIÓN, SL administrada por aquel, respecto a la cual se siguieron asimismo actuaciones de comprobación e investigación que culminaron con la correspondiente regularización tributaria de la misma por los conceptos de IS e IVA del mismo periodo impositivo.

2º La regularización practicada consistió en considerar que la persona física recurrente no desarrollaba una actividad económica sino que la simuló, toda vez quien realmente tenía la estructura empresarial necesaria y llevaba a cabo la actividad era la mercantil indicada TIRNO GESTIÓN, SL, por lo que las modificaciones consistieron en no admitir a dicha sociedad ni como gasto deducible ni como IVA soportado los importes correspondientes a las facturas expedidas por la persona física aquí recurrente, al tiempo que para ésta no se consideró que hubiese tenido rendimiento alguno procedentes del ejercicio de la actividad empresarial o económica sólo simulada, sino rendimientos del trabajo personal sujetos al IRPF, por lo que al no haber realizado una actividad sujeta al IVA se consideró que las cantidades ingresadas en su día por dicho concepto tributario y periodo impositivo investigado había que calificarlas como ingresos indebidos y proceder a su devolución, con sus correspondientes intereses de demora 3º Con fundamento en las detalladas circunstancias que llevaron a apreciar la existencia de la simulación, y atinentes a aspectos tanto subjetivos como objetivos de la actuación de la persona física recurrente y de la sociedad mercantil TIRNO GESTIÓN, SL, por relación, respectivamente, a trabajadores, local afecto a la actividad, vehículos, maquinaria, herramientas, talleres, compras de materiales, facturación y liquidación de las facturas y a las manifestaciones tanto de la recurrente como de los clientes, la inspección tributaria actuante concluyó, en lo que aquí principalmente interesa, que la persona física recurrente ni disponía de trabajadores ni de taller ni de maquinaria ni adquiría las materias primas, siendo la sociedad quien realizaba la actividad económica, por lo que, en definitiva, la inspección consideró que la aquí recurrente no desarrollo la actividad empresarial o económica que declaró sino que simuló el ejercicio de la misma, cuando en realidad su prestación personal se tenía que calificar como propia de una relación laboral y no empresarial o mercantil con dicha sociedad, pues sólo ésta disponía de la estructura empresarial o económica para realizar efectivamente la actividad facturada, teniendo como objeto la simulación aprovechar las ventajas fiscales de la estimación objetiva por módulos en IRPF y en régimen simplificado en IVA por la que tributaban los supuestos empresarios individuales, al no tributar éstos por el volumen de facturación propia sino que sus rendimientos en IRPF y cuotas a ingresar en IVA se determinaban a partir de módulos establecidos por la normativa, de tal manera que dichas facturas constituían gasto deducible en IS y cuota deducible en IVA para la sociedad facturada pero no computaban como ingresos para la persona física emisora de las mismas.

4º Suscrita acta de disconformidad en fecha 23 de febrero de 2011, se aprobó el acuerdo de liquidación de IVA por el periodo de liquidación e importes ya especificados en el fundamento de derecho primero de esta resolución, cuya respectiva reclamación económico administrativa interpuesta en fecha 3 de agosto de 2011 resolviera el acuerdo del TEARC traído aquí a revisión jurisdiccional.



TERCERO.- A partir de lo anterior, y por relación ya sin mayor demora con la liquidación tributaria del IVA combatida en estas actuaciones, en ausencia de sanción tributaria resultante, cuyo resultado, como ya antes se indicara, arrojó un importe total a devolver de 4.584,96 euros (3.838,43 euros de cuota y 746,53 euros de intereses de demora), procederá examinar seguidamente los motivos de la impugnación de autos, y los correlativos alegatos de oposición a los mismos, que, en suma, giran todos ellos en torno a la cuestionada acreditación inspectora de la simulación apreciada por la regularización tributaria practicada y, en definitiva, determinante de la liquidación tributaria de IVA aquí impugnada y girada a la misma persona física aquí recurrente en paralelo, y por los mismos hechos fiscalmente relevantes, con las liquidaciones tributarias por IS e IVA giradas por el mismo periodo impositivo a la sociedad mercantil TIRNO GESTIÓN, SL antes ya mencionada, cuyas respectivas impugnaciones jurisdiccionales han sido ya resueltas por esta misma Sala y Sección en sus Sentencias núm. 179/2018 y 180/2018, ambas de 22 de febrero , dictadas en los recursos ordinario 32/2015 y 33/2015, cuyo criterio deberá ser aquí seguido dicha resolución por obvias razones de unidad de doctrina, de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación judicial de la ley (así, entre otras muchas, STC 2/2007, de 15 de enero , 147/2007, de 18 de junio , 31/2008, de 25 de febrero , y 13/2011, de 28 de febrero ).

Así, decíamos en la primera de ellas - Sentencia núm. 179/2018, de 22 de febrero - y decimos aquí que: '

SEGUNDO: La cuestión debatida no es otra que la existencia y prueba de la simulación apreciada por la Inspección. A tal efecto, como hemos dicho reiteradamente: - La «causa simulandi» debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Como advertimos en nuestra sentencia 746/2006, de 7 de julio de 2006 , la prueba de la simulación ha de llevarse a cabo por medio de presunciones, dado el evidente propósito de ocultación de la verdadera operación, en tanto que en el negocio indirecto ha de probarse el fraude cometido a través de un expediente especial cual indica la norma. Esta prueba de presunciones o indicios ha sido objeto de reiterado análisis por el Tribunal Constitucional. Así, por todas, la STC 66/2006, de 27 de febrero señala: Y en nuestra sentencia de 2 de mayo de 2014 (recurso nº 561/2011 ), hemos añadido que, en el mismo sentido, la STS de 17 de febrero de 2014 (casación 651/2013 ) destaca que la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre, puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia.

Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las SSTS de 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º].



TERCERO: En el presente casos son múltiples los hechos ciertos que en su conjunto llevan a la acorde conclusión como extremadamente probable, alcanzada por la Inspección de simulación relativa consistente en la facturación como falso autónomo por servicios realmente realizados por la sociedad facturada, de acuerdo con el razonamiento lógico que se expone agrupando los datos que resultan de lo actuado: 1- Que no es congruente el importe de la facturación más arriba mencionada con la sola prestación de mano de obra, por una sola persona, que no aparece como altamente cualificada.

2- Que si bien la prestación por solo de mano de obra no exige, la existencia de un taller en cuanto los trabajos pudieran realizarse en el facturada, sí es propio de una estructura empresarial autónoma el contar con sede u oficina para el desarrollo de las funciones de gestión- como puede ser contactar con los clientes- y administrativas ,- de elaboración y depósito de la documentación-, resultando que el domicilio fiscal de la facturante era el mismo que el de la sociedad facturada, y en las facturas emitidas se consignó una dirección que resultó no ser el domicilio habitual de aquella y a la cual solo esporádicamente se acudía, sobre todo en fines de semana y periodos vacacionales.

3- Que la interesada no contaba con contratos ni otra documentación relativa a los pretendidos servicios, lo cual no es propio de la existencia de una actividad económica, máxime con el volumen facturado: los contratos es el medio de dar certeza y vincular a las partes, en el orden normal de las relaciones comerciales se elaboran presupuestos, y el pago habría de constar por recibís u otros documentos semejantes por seguridad del pagador.

4- Aún es más impropio de una actividad independiente el hecho de que el pago de los servicios se ingresare en una cuenta en la que aparecía como titular y autorizado el administrador de la facturada, habiéndose detectado además que a cada entrada de fondos seguía de forma casi inmediata una salida de idéntico importe y en efectivo, lo que habría de dificultar, cuanto menos, el conocimiento del destino de los fondos, lo que permite establecer, una concordancia con los demás elementos averiguados, que el destino no era otro que el de revertir a la sociedad facturada. Así mismo se producía una confusión de titularidad en cuatro de las siente cuentas de la facturante.

5- De las manifestaciones de otros clientes de la facturante resultó que Dª. Aurora y el administrador de la facturada aparecían trabajando en conjunto y tal conjunción es indicativa, al menos de una unidad de actividad, y entre los trabajos que realizada Aurora aparecían los de construcción de piezas, lo cual sí precisa un taller, sin que se de explicación razonable el motivo por el que aun tratándose de trabajos a terceros se habría de utilizar el taller de la sociedad facturante.

6- Resulta que en las cuentas de Dª. Aurora no aparecían cargos por cotización como autónoma y sí por el contrario cargos en concepto de cotizaciones en la cuenta de la que era titular la sociedad, siendo del todo impropio que un cliente pague la seguridad social a un proveedor autónomo.

Por fin la facturante tributaba por módulos y régimen simplificado de manera que el ahorro fiscal que todo ello suponía sobre la facturada no había de incrementar la carga impositiva de aquella, lo que explica la finalidad de la simulación.

En la demanda se alega que indebidamente se ha hecho recaer la carga de la prueba sobre la inspeccionada, lo cual no es así como se evidencia de forma explícita en el acuerdo de liquidación al expresar que de las actuaciones es decir de la averiguación llevada a efecto por la Inspección, resulta justificada la existencia de simulación. Por otra parte la demandante niega la existencia de simulación dando la explicación de la falta de local por haberse realizado los trabajos en la sede del cliente, y la falta de adquisiciones al ser el trabajo de solo mano de obra, así como la irrelevancia fiscal de contar con un mismo domicilio fiscal; cuestiones ya consideradas anteriormente. (...) ' Lo que, en definitiva, y por los propios fundamentos de la larga cita anterior reproducida como fundamento propio de esta resolución, obligará al Tribunal a rechazar los motivos impugnatorios del recurso por su falta de fundamento y, decaídos éstos, impondrá su desestimación, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1.b ) y 70.1 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción , al no resultar contrarias a derecho ni la resolución económico administrativa recurrida ni las actuaciones liquidadoras de IVA de las que aquélla trae causa en los extremos controvertidos en el presente recurso.

ÚLTIMO.- Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley Jurisdiccional , modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en costas por las partes, ya que tal pronunciamiento sobre costas es imperativo para el fallo judicial sin incurrir por ello en un vicio de incongruencia procesal ultra petita partium - artículos 24.1 CE y 33.1 y 67.1 LJCA -, al concernir dicha declaración a cuestión de naturaleza jurídico procesal, conforme al propio tenor del artículo 68.2 de la Ley Jurisdiccional y la reiterada jurisprudencia contenciosa administrativa y constitucional ya sentada al respecto (entre otras, STS, Sala 3ª, de 12 de febrero de 1991 ; y STC, Sala Primera, núm. 53/2007, de 12 de marzo , y STC núm. 24/2010, de 27 de abril ). Por lo que, no apreciándose aquí la concurrencia de circunstancias especiales que justifiquen la no imposición, procederá condenar al pago de las costas ocasionadas en este recurso a la parte recurrente, si bien limitadas las mismas a la cifra máxima por todos los conceptos de 1.000,00 euros, tal como autoriza el apartado cuarto del precepto procesal antes citado -artículo 139.4 LJCA -, en atención a la naturaleza, cuantía y complejidad del presente recurso.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación,

Fallo

DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo núm. 258/2015 interpuesto por Aurora , bajo la representación procesal y la defensa letrada especificadas en el encabezamiento de la presente resolución, contra las actuaciones a las que se refieren los antecedentes de la misma, por no resultar éstas disconformes a derecho en los extremos a los que se refiere el recurso; con condena en costas procesales a la parte recurrente hasta la cifra máxima de 1.000,00 euros por todos los conceptos.

Notifíquese esta sentencia a las partes, con indicación de que contra la misma cabe la interposición de recurso de casación y, luego que gane firmeza, líbrese certificación de la misma y remítase, juntamente con el respectivo expediente administrativo, al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/ PUBLICACIÓN.- Leída y publicada la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.