Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 265/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 644/2017 de 14 de Marzo de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2017/0020370
Procedimiento Ordinario 644/2017
Demandante: D./Dña. Teodoro
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 265
RECURSO NÚM.: 644-2017
PROCURADOR D. Julián Caballero Aguado
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
Dña. María Prendes Valle
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En la Villa de Madrid a 14 de marzo de 2019

Visto por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de Madrid, constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen, los autos del presente recurso
contencioso-administrativo número 644/2017, interpuesto por el Procurador D. Julián Caballero Aguado, en
nombre y representación de D. Teodoro , contra la Resolución del Tribunal Econo#mico-Administrativo
Regional de Madrid, de fecha 28 de junio de 2017, por la que se desestima la Reclamaciones Econo#mico-
Administrativas nº NUM000 y NUM001 , interpuesta contra la resolución del Recurso de Reposición
formulado contra el Acuerdo de Liquidación provisional y contra el Acuerdo Sancionador derivado de la anterior
liquidación, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2011.
Ha sido parte demandada en las presentes actuaciones la Administración General del Estado,
representada y defendida por su Abogacía. Siendo Ponente, la magistrada Ilma. Sra. Dña. María Prendes
Valle.
Materia: IRPF y sanción.

Antecedentes

PRIMERO. - Interposición. Por el Procurador D. Julián Caballero Aguado, en nombre y representación de D. Teodoro , se interpuso recurso contencioso- administrativo mediante escrito presentado 19 de octubre de 2017, acordándose mediante Decreto de 24 de octubre de 2017, su tramitación de conformidad con las normas establecidas en la Ley 29/1998 de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativo (LJCA) y la reclamación del expediente administrativo.



SEGUNDO . - Demanda. En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó la demanda, mediante escrito presentado el 21 de febrero de 2017, en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó procedentes, terminó suplicando 'dicte Sentencia por la que con estimación del Recurso: a) se anule en el fondo declarándose contraria a Derecho y sin efecto alguno, la Resolución del Tribunal Econo#mico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de junio de 2017, por la que se desestima la Reclamaciones Econo#mico-Administrativas nº NUM000 y NUM001 .

b) En su consecuencia, se declare contraria a Derecho, y se anule, los siguientes actos administrativos, girados por la Administración de San Blas dependiente de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2009: Resolución con Liquidación provisional, con referencia número NUM002 , por importe de 47.374,43 €.

Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, con referencia número NUM003 , por importe de 22.025,09 €.' Las argumentaciones de la demanda se centran en lo siguiente: En primer lugar, sobre el plazo del que dispone la Administración Tributaria para realizar las actuaciones de comprobación e investigación, señala que entre la comunicación del inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de fecha 8 de enero de 2013 y la notificación de la resolución del procedimiento de comprobación limitada, con la correspondiente liquidación provisional de 20 de enero de 2014, han transcurrido más de 12 meses.

En segundo lugar, cuestiona la exclusión del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la actividad de 'albañilería y pequeños trabajos de construcción general'.

Señala que no ha realizado actividad alguna, ni facturado trabajo en relación a su condición de arquitecto.

Por último, en cuanto a la sanción, sostiene que no se ha acreditado la culpabilidad de su conducta, ante la existencia de una interpretación razonable, ni concurre el elemento objetivo de la conducta.



TERCERO . - Contestación. El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que, tras alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando se dictara sentencia desestimatoria del recurso contencioso-administrativo.

Las alegaciones de la Administración demandada en sustento de su pretensión, comienzan señalando que tanto la liquidación como la sanción son conformes a derecho. No se puede admitir como prueba suficiente, las afirmaciones del propio recurrente, negando la evidencia de los trabajos de arquitecto, firmados y visados.

Por tanto, como quiera que la Agencia Tributaria se ha limitado, en su liquidación provisional de IRPF, ejercicio 2011, a determinar, en régimen de estimación directa, los rendimientos económicos obtenidos por el actor en ese ejercicio y éste no ha puesto en tela de juicio los datos obtenidos de esta forma, sino, tan solo, la aplicabilidad del régimen de estimación directa, no cabe duda que la liquidación provisional practicada es plenamente conforme a Derecho Por otro lado, defiende la legalidad de la sanción, dado que dejó de ingresar las cantidades que eran exigibles, sin que se pueda desconocer la ilegalidad de su conducta.



CUARTO . - Cuantía y prueba . Mediante Decreto de 6 de abril de 2018, se fijó la cuantía del procedimiento en la cantidad de 69.399, 52 euros y por Auto de 10 de abril de 2018, se admitió la prueba documental propuesta.

Formuladas conclusiones, se señaló para votación y fallo de este recurso el día 12 de marzo de 2018, fecha en que tuvo lugar la deliberación y votación, habiendo sido ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña María Prendes Valle, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO. - Resolución impugnada . El presente recurso tiene como objeto, la Resolución de fecha 28 de junio de 2017, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en los procedimientos NUM000 y NUM001 , por la que se desestima la reclamación presentada en cada uno de estos procedimientos debidamente acumulados.

En concreto, se trata de las siguientes actuaciones administrativas: Resolución del recurso de reposición formulado contra el Acuerdo de Liquidación Provisional, con número de referencia NUM004 , correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2011, de la que deriva un importe a ingresar de 47.374,43 euros, Acuerdo sancionador derivado de la anterior liquidación, clave NUM005 , de la que deriva un importe a ingresar de 22.025,09 euros, por la comisión de una sanción por infracción leve.

La Resolución impugnada fundamenta su decisión en que el recurrente realiza una actividad profesional como arquitecto, no siendo ajustado a derecho pretender que los servicios prestados y para los que se requiere estar colegiado en dicha condición, pueda enmarcarse en el epígrafe del régimen de estimación objetiva.

En relación con el acuerdo sancionador impugnado, considera que concurren los presupuestos suficientes para valorar la existencia de culpabilidad.



SEGUNDO. - Antecedentes fácticos . Como antecedente para la adopción de una decisión definitiva en la materia controvertida, es necesario efectuar una breve exposición fáctica, de los datos de mayor interés.

La Inspección de los Tributos inicio#, mediante comunicación de fecha 21 de enero de 2013, actuaciones de comprobación e investigación, con alcance parcial, en los términos previstos artículos 141 y 145 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria respecto de los conceptos y ejercicios siguientes: - I.R.P.F. 2008 a 2011 - I.V.A. 2008 (4T) a 2011 (4T) D. Teodoro , figura de alta en el I.A.E., epígrafe 501.3, 'Albañilería y pequeños trabajos de construcción', desde el 10 de noviembre de 2004, aplicando en sus declaraciones de I.R.P.F. el régimen de estimación objetiva, y en sus declaraciones de I.V.A el régimen simplificado.

Asimismo, el recurrente es Arquitecto, colegiado en el Colegio Oficial de Arquitectos de Madrid con fecha 24 de mayo de 2007, número 17.370. De hecho, el Colegio Oficial de Arquitectos de Madrid certificó que el Sr. Teodoro ha visado desde el ejercicio 2009, un total de 11 de trabajos, de los cuales 3 se produjeron en el año 2011.

En el presente caso, se procede a girar liquidación provisional según los libros y facturas aportados por el contribuyente y los datos que obran en poder de la Administración tributaria. En concreto, los datos a tener en cuenta, en el ejercicio 2011 son los siguientes: Los ingresos de la actividad económica ascienden a 231.693,00 euros, cifra resultante del libro de facturas emitidas en el ejercicio 2011. Por otro lado, los gastos en dicho ejercicio ascienden a 96.291,90 euros de acuerdo con el siguiente desglose: sueldos y salarios, 64.748,13 euros; seguridad social a cargo de la empresa, 24.417,40 euros (cotizaciones del titular por el régimen especial de trabajadores autónomos, 3.050,52 euros y por las cotizaciones correspondientes a los trabajadores, 21.366,88 euros) y provisiones deducibles y gastos de difícil justificación (5% del beneficio), 7.126,37 euros. El rendimiento neto de actividades económicas será de 135.401,10 euros.

La cuota a ingresar se fija en una cantidad de 44.050 euros, los intereses de demora en 3.324,24 euros y el total a ingresar se eleva a la cifra de 47.374,43 euros

TERCERO . - Prescripción. Por razones de lógica procesal debemos abordar en primer lugar, el transcurso de los plazos previstos en los artículos 104 y 150 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT). Sobre este extremo, considera que se ha superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de doce meses previsto por el artículo 150.1 de la Ley 58/2003 , entre el acuerdo de inicio de 8/01/2013 y el acuerdo de liquidación provisional de 20/01/2014.

En primer lugar y según el precepto invocado, el cómputo de dicho plazo debe hacerse desde la notificación al obligado tributario del inicio del procedimiento hasta la notificación de la liquidación resultante, no desde las fechas de ambos acuerdos y por tanto las fechas a tener en cuenta serían las del 21/01/2013 y del 17/01/2014. Por tanto, lo relevante en el presente supuesto es que en el caso de haberse tratado de un procedimiento inspector iniciado y acabado como tal no se hubiera superado en plazo de doce meses.

Pero en este caso, fue aplicado el artículo 189.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprobó el Reglamento General de Gestión e Inspección en adelante RGAT, a cuyo tenor cuando el objeto del procedimiento inspector sea la comprobación e investigación de la aplicación de métodos objetivos de tributación y se constate la exclusión de la aplicación de dichos métodos por el incumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa específica, el procedimiento podrá terminar por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada cuando el órgano que estuviese realizando dicha comprobación carezca de competencia para su continuación.

Hay que tener en cuenta que el acuerdo de inicio se notificó, como ya se ha dicho, el 21/01/2013 y la propuesta de liquidación provisional, por la que se inició el procedimiento de comprobación limitada y se puso término al procedimiento inspector a los efectos del artículo 189.3 del RGAT, se notificó el 31/10/2013. Es decir no había transcurrido el plazo de doce meses que el artículo 150.1 de la Ley General Tributaria establece.

Por otro lado, entre la notificación de la propuesta de liquidación ocurrida como se ha dicho el 31/10/2013 y la notificación de la liquidación provisional que aconteció el 17/01/2014, tampoco transcurrieron seis meses.

Y en consecuencia, tras la notificación del acuerdo de comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, precisamente por esa carencia de competencia del órgano gestor, concluyó dicho procedimiento inspector con el inicio de un procedimiento de comprobación limitada mediante propuesta de liquidación, sin que mediara entre tales actos que tenían efectos interruptivos de la prescripción de acuerdo con el artículo 68 de la Ley General Tributaria ni el plazo de duración del procedimiento inspector de doce meses ni tampoco el plazo de caducidad de seis meses previsto por el artículo 139.b), en relación con el artículo 104.1, ambos de la Ley 58/2003 , entre la propuesta liquidación provisional y la liquidación provisional.

Por todo ello no puede apreciarse la prescripción denunciada.



CUARTO . - Régimen de estimación directa u objetiva . Centrándonos en el fondo de la cuestión controvertida, esto es, si existe o no una actividad económica desarrollada bajo el epígrafe 4111, de 'arquitectos', del impuesto sobre Actividades Económicas, se debe mencionar que esta Sala, ya ha tenido la oportunidad de pronunciarse sobre este extremo, en diversas sentencias de las que debemos destacar y reproducir la sentencia nº 143, de 7 de febrero de 2019, rec. 540/2017 , ponente: María Antonia de la Peña Elías.

En cuanto al fondo, se trata de determinar si el recurrente llevo a cabo realmente la actividad económica profesional de arquitecto incompatible con el régimen especial simplificado del IVA como causa de exclusión del mismo.

Pues bien, según se desprende del expediente administrativo, el recurrente se encontraba dado de alta en el epígrafe 501.3 del IAE, albañilería y pequeños trabajos de construcción desde 10/11/2004, realizando dicha actividad empresarial y teniendo varios empleados a su cargo. Obran en el expediente las facturas emitidas a las dos empresas a las que prestó servicios en los ejercicios comprobados incluido 2008.

El mismo sujeto pasivo con fecha 24/05/2007 se dio de alta en el Colegio Oficial de Arquitectos de Madrid, COAM, número de colegiado 17370, llevando a cabo la actividad de arquitecto mediante la dirección técnica de varias proyectos que fueron visados por dicho colegio profesional desde 2009 en adelante, según este certifica a requerimiento de la Administración tributaria y además fue objeto de clasificación censal en dicha actividad dándolo de alta desde el 1/01/2008 por la Inspección de los Tributos.

La primera actividad empresarial del epígrafe 501.3 del IAE se encontraba incluida en la Orden EHA/804/2007, de 30 de marzo, por la que se desarrollan para 2008 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA y la segunda actividad económico profesional del epígrafe 411 no se encontraba incluida.

Esta situación llevó a la Administración tributaria a concluir: 1º)que se había producido una causa de exclusión del método del estimación objetiva y del régimen especial simplificado, por la incompatibilidad de la actividad profesional de arquitecto con dicho métodos de tributación, determinando que el contribuyente llevo a cabo las referidas actividades económicas clasificadas en los epígrafes 501.3 y 411 del IAE, 2º)que desde el 1/01/2008 este debía tributar por los regímenes de estimación directa modalidad simplificada del IRPF y general del IVA y en consonancia practicó la liquidación provisional, en este caso, correspondiente al IVA del 4T de 2008.

Pero el recurrente considera que, aun reconociendo que se dio de alta en el Colegio Oficial de Arquitectos de Madrid el 24/05/2007, en realidad no llevo a cabo la actividad de arquitecto porque no llego a cobrar cantidad alguna por ello sin llevar a cabo la ordenación por cuenta propia de medios de producción.

Sin embargo no podemos estar de acuerdo, según el certificado que el COAM emitió a requerimiento de la Administración, el recurrente asumió la dirección facultativa de determinados proyectos cuyos expedientes identifica perfectamente dicho colegio profesional con una sucinta descripción de los mismos con sus presupuestos y se acompañan las facturas correspondientes a los visados, de manera que realizó su actividad profesional generadora de los correspondientes honorarios e ingresos, aunque después parece que altruistamente no los cobrara según las cartas de sus clientes aportadas al expediente administrativo, por lo que si llevo a cabo la ordenación por cuenta propia de factores de producción para intervenir en la producción de bienes y servicios, a los efectos del artículo 5.dos de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

Ya hemos dicho que el recurrente llevaba a cabo las actividades de los epígrafe 501.3 y 411 del IAE y de acuerdo con el artículo 122.dos.1º, de la citada Ley 37/1992 , en relación con el artículo 36 del Real Decreto 1642/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, RIVA, quedan excluidos del régimen especial simplificado del IVA, los empresarios o profesionales que realicen otras actividades económicas no comprendidas en el régimen simplificado, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura ganadería pesca o del recargo de equivalencia y otras actividades que se determinen reglamentariamente y entre estas no se encuentra la arquitectura.

Además conforme a dichos preceptos es causa de exclusión del régimen especial simplificado del IVA, haber quedado excluido de la aplicación del régimen de estimación objetiva del IRPF y el recurrente por el ejercicio de la actividad de arquitectura, puesta de manifiesto por la Administración, resultó excluido de dicho régimen de acuerdo con los artículos 32 y 34 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, teniendo en cuenta que el método de estimación objetiva se aplica a cada una de las actividades económicas aisladamente consideradas que determine el Ministerio de Economía y Hacienda y como ya se dijo la actividad de arquitecto no fue determinada por en la Orden EHA/804/2007.

Razones de coherencia y congruencia, obligan a tener en cuenta el mismo razonamiento expuesto anteriormente, lo que implica excluir la tributación del IRPF mediante el régimen de estimación objetiva, en tanto en cuanto no se ha acreditado la realización de una actividad económica encuadrable en la terminología 'Albañilería y Pequeños trabajos de construcción general', sino en el de 'Arquitectos'. Los numerosos visados firmados desde el alta de su actividad avalan esta postura, pues no se puede obviar que a través de esta firma se asume la calidad técnica y seguridad del proyecto, con la responsabilidad que ello implica. Ninguna prueba en contrario, se ha practicado para tratar de desvirtuar las conclusiones adoptadas.



QUINTO . - Falta de motivación. Por último, debemos analizar los defectos imputados al Acuerdo sancionador de conformidad con lo expuesto en la demanda.

Dicha infracción consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una correcta autoliquidación, en la medida en que el actor ha obtenido indebidamente devoluciones y ha dejado de ingresar la cuota resultante de la correcta liquidación, al aplicar incorrectamente el rendimiento de la actividad económica a través del método de estimación objetivo.

Por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Ciertamente, la motivación tiene una doble finalidad, por una parte, permitir que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, en palabras del Tribunal Constitucional, en Sentencia de 3 de junio de 1991 , la motivación realizada por la Administración Tributaria 'debe permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto del precepto formativo de que se trate...' Ello implica que la motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada.

El artículo 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece lo siguiente: La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley . En su caso, contendrá# la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.' Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre . Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.

En este sentido, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6 de junio de 2014, recurso 1411/2012, Ponente: Juan Gonzalo Martínez Mico, ES:TS:2014:2308 en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )'.

La resolución judicial que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Pues bien, los requisitos exigidos legalmente se cumplen en la resolución recurrida.

En el acuerdo sancionador, los hechos que motivan la sanción se reducen al cálculo incorrecto del rendimiento de la actividad empresarial, al haber utilizado el método de estimación objetiva, cuando procedía el de estimación directa. De este modo, se obtuvo una devolución por importe de 2.455,05 euros, dejando de ingresar la cuantía de 41.595,14 euros.

En definitiva, el elemento objetivo de la infracción, el hecho tipificado aparece contemplado en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, que establece lo siguiente: Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley .

La infracción cometida esta# correctamente tipificada, calificada y cuantificada por la Administración, pues la Inspección ha concretado adecuadamente los elementos fácticos que han dado lugar al inicio y resolución del expediente sancionador.

Asimismo, el acuerdo sancionador motiva el comportamiento, cuando menos negligente que atribuye al contribuyente infractor, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa.

A estos efectos, la resolución menciona: No podemos, sin embargo, apoyar lo concluido por el contribuyente sobre la falta de dolo o culpa en el caso que nos ocupa, cuando argumenta que no ha existido ocultación ni ánimo de defraudar.

En el presente caso, la norma es clara y concisa en los aspectos que han determinado la regularización practicada. La Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas (RDL 1175/90, de 28 de septiembre) dispone que (regla 2a) el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifa dará# lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta. D. Teodoro , NIF NUM006 , es arquitecto y ha ejercido de manera recurrente y continuada la actividad de arquitectura. No obstante, ha ocultado a la Administración el ejercicio de dicha actividad profesional, ya que no ha presentado el alta correspondiente y ha efectuado sus declaraciones fiscales reflejando sus rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación objetiva, haciendo valer el ejercicio de otra actividad económica en exclusividad, la de Albañilería y pequeños trabajos de construcción. La norma es clara cuando determina el ámbito de aplicación del régimen de estimación objetiva y excluye del mismo a cualquier actividad profesional. (...) El contribuyente Teodoro , NIF NUM006 , ha obtenido una devolución de 2.455,05 euros y ha dejado de ingresar la cantidad de 41.595,14 euros por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011 como consecuencia de haber determinado incorrectamente el rendimiento de las actividades económicas por el método de estimación objetiva debiendo hacerlo por el método de estimación directa lo que constituye una conducta punible y que ha sido regularizado por la Administración tributaria mediante la práctica de la correspondiente liquidación provisional.

En suma, del contenido del acuerdo sancionador no se puede compartir la falta de motivación que se denuncia, pues justifica suficientemente el componente subjetivo de la conducta al dar respuesta a la alegación de la parte, en conexión con los hechos concretos.

En cuanto al elemento subjetivo de la infracción, el artículo 183 de la LGT dispone que Son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley.

En este mismo sentido, el artículo 179 del mismo texto legal, recoge que Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.

No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la norma da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990 , 76 ), y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164). Por tanto, para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Y el límite mínimo de la culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma (entre otras, resoluciones del TEAC de 10-2- 2000, 23-2-2000, 17-1-2001, 24-10-2001, 14-6-2006 y 15-6-2006).

La negligencia, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento 'psicológico o intelectivo' caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la 'viabilidad'.

Viabilidad que presupone a su vez 'previsibilidad', porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá# ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

La negligencia, que ni siquiera requiere para su apreciación un claro ánimo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de cuidado y respeto de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas tributarias, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución -.

En definitiva, no es preciso propósito de defraudar, sino que es suficiente negligencia . Y la falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al obligado tributario a sus deberes para con el Erario público.

En el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria.

En este sentido, podemos destacar la sentencia Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso- administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 27 Nov. 2008, Rec. 5734/2005 Ponente: Aguallo Avilés, Ángel, en la que concretamente se señala que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) Ley 230/1963 de 28 de diciembre, de Ley General Tributaria que decía 'cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'. Con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria 'cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma'.

La resolución dictada por la Agencia Tributaria explica suficientemente que la interpretación abogada por el recurrente en torno a dejar de ingresar las cantidades debidas, por ser aplicable el método de estimación objetiva aplicable a trabajos de albañilería no se acomoda a la realidad de los trabajos efectuados. Y en este sentido, debemos avalar la existencia de culpabilidad del contribuyente, toda vez que a través de su iniciativa se optó por acudir a un régimen de tributación inadecuado dada la realidad de los trabajos efectuados.

No nos encontramos en el caso que nos ocupa ante un mero error acaecido en razón de alguna deficiencia o imprecisión de la norma tributaria que justifique una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, La jurisprudencia viene señalando que no es suficiente dar una explicación del porqué# de la conducta y entender que esta explicación hace que sea razonable, en relación con la norma concreta que se incumple, de otro modo, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

Es decir, para que concurra esta causa de exoneración de responsabilidad, es necesario que exista una discrepancia interpretativa o aplicativa que pueda calificarse de razonable, esto es, que este# respaldada por un fundamento objetivo, no bastando para alcanzar la exoneración de responsabilidad un simple error padecido en base a la oscuridad de la norma, sino que es preciso que esa oscuridad sea real, que la norma objetivamente considerada sea susceptible de diversas interpretaciones todas ellas admisibles, o al menos razonables y defendibles, lo que no ocurre en el presente caso.

Ciertamente en el presente supuesto, ni siquiera se trata de explicar por qué la interpretación resulta razonable, sino que meramente se efectúan alegaciones sobre la forma de tributación en relación con la estimación objetiva. Por tanto, únicamente se enuncia un pretexto o excusa buscado de manera artificial para justificar u ocultar su verdadera intención. En suma, queda acreditado el elemento subjetivo de la conducta y la suficiente motivación del mismo, al concurrir la recurrente en una actuación negligente.



SEXTO . - Costas. Por todo lo anteriormente expuesto, procede desestimar el recurso planteado, por ser la resolución recurrida, en lo aquí discutido, conforme a Derecho; imponiendo las costas a la parte actora en aplicación del Art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional , reformada por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre, según el cual en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones.

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 500 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto, en consideración al alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

En atención a todo lo expuesto, y POR LA AUTORIDAD QUE NO S CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo número 644/2017, interpuesto por el Procurador D.

Julián Caballero Aguado, en nombre y representación de D. Teodoro , contra la Resolución del Tribunal Econo#mico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de junio de 2017, por la que se desestima la Reclamaciones Econo#mico- Administrativas nº NUM000 y NUM001 , interpuesta contra la resolución del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de liquidación provisional y contra el acuerdo sancionador derivado de la anterior liquidación, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2011, confirmando la misma por ser la resolución impugnada, en lo aquí discutido, conforme a derecho; condenando en costas a la parte actora, limitadas a la cantidad máxima de 500 euros en los términos expuestos.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0644-17 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0644-17 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.