Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 265/2019, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 924/2018 de 03 de Octubre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 924/2018

PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 265/2019

ILMOS./AS. SRES./AS.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS/AS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª PAULA PLATAS GARCÍA

En Bilbao, a tres de octubre de dos mil diecinueve.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 924/2018 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa de 12 de setiembre de 2.018, que estimaba parcialmente las reclamaciones acumuladas nº NUM000 y NUM001; seguidas frente a los acuerdos de la Subdirección General de Inspección de 7 de Noviembre de 2.016 y 5 de Junio de 2.017 por los que, respectivamente, se dictó liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2.010 y se impuso sanción derivada de dicha liquidación.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: DIRECCION000., representada por el procurador D. GERMÁN ORS SIMÓN y dirigida por la letrada D.ª MARGARITA BIDEGORRI DILIZ.

- DEMANDADA: DIPUTACION FORAL DE GIPUZKOA, representado por BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y dirigido por el/la letrado/a JOSE LUIS HERNANDEZ GOICOECHEA.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 15 de noviembre de 2018 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. GERMÁN ORS SIMÓN, actuando en nombre y representación de DIRECCION000., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa de 12 de setiembre de 2.018, que estimaba parcialmente las reclamaciones acumuladas nº NUM000 y NUM001; seguidas frente a los acuerdos de la Subdirección General de Inspección de 7 de Noviembre de 2.016 y 5 de Junio de 2.017 por los que, respectivamente, se dictó liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2.010 y se impuso sanción derivada de dicha liquidación; quedando registrado dicho recurso con el número 924/2018.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la parte actora.

CUARTO.-Por Decreto de 07 de mayo de 2019 se fijó como cuantía del presente recurso la de 1.960.194,03 euros.

QUINTO.- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.

SEXTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.-Por resolución de fecha 13 de septiembre de 2019 se señaló el pasado día 19 de septiembre de 2019 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso se ha promovido frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa de 12 de setiembre de 2.018, que estimaba parcialmente las reclamaciones acumuladas nº NUM000 y NUM001; seguidas frente a los acuerdos de la Subdirección General de Inspección de 7 de Noviembre de 2.016 y 5 de Junio de 2.017 por los que, respectivamente, se dictó liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2.010 y se impuso sanción derivada de dicha liquidación.

En dichas actuaciones inspectoras, como resumen inicial, se practicaba un ajuste positivo por importe de 5.849.50,41 Eurospor entenderse que cuatro saldos por dicho importe constituían 'deudas inexistentes'o 'pasivos ficticios'a efectos del artículo 124. 4 y 5 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de Julio, del Impuesto sobre Sociedades, -NFIS-, aspecto controversial entre las partes en vía económico-administrativa juntamente con el de la sanción impuesta, y que se replantea en vía jurisdiccional como seguidamente va a relacionarse.

La sociedad mercantil recurrente, que es presentada como de tipo familiar, siendo accionistas tres menores de edad ( Sabino, Nicolas y Felisa ) y administrador su progenitor Don Santiago, desarrolla sus puntos de vista por medio de escrito de demanda de 84 páginas, -f. 81 a 123 de los autos-, en que detalla nuevamente dichos pasivos a favor de ' DIRECCION001; 2.250.000 €'; DIRECCION002; 843,244,18 €'; DIRECCION003; 2.698.570,82'; y ' DIRECCION004; 57.688,41 €',y añade también el servicio facturado a DIRECCION005 por 191.530,25 €, así como que no se le ha permitido la deducibilidad de ningún gasto por considerarse sociedad patrimonial y se han eliminado Bases Imponibles Negativas pendientes de compensación -BINS-, generadas en los ejercicios 2.008 y 2.009 por sumas de 184.987, 85 €y 225.906,51€.

SEGUNDO.-El primer alegato de dicha parte ofrece un inicial matiz de carácter procesal y viene a defender la posibilidad de aportar pruebas en vía económico-administrativa y contencioso-administrativa, (con cita de la STS de 10 de setiembre de 2.018) para seguidamente exponer que la documentación solicitada por la Inspección se ciñó a los ejercicios 2.010 a 2.014 inspeccionados y fue en las alegaciones al acta junto con las que ya aportó diversa documentación que se reflejaba en el Acuerdo de Liquidación pero que la Inspección -tomándola por un fraude-, no dio valor a la contabilidad de 2.009, y que luego ante el TEAF se aportó documentación -que se describe al folio 87- que comprendía la contabilidad legalizada de 2.009 y 2.010 por el Registro Mercantil de Madrid con expresión de la huella digitalde cada libro Diario o de Inventario y cuentas anuales así como CD con las mismas huellas digitales, lo que el recurrente ha venido considerando suficiente para acreditar que ya en 2.009, (ejercicio prescrito) la sociedad tenía contabilizadas las deudas que se reputan inexistentes.

Dado que la Inspección, limitándose a indicar el carácter inexistente de las deudas, no llegó a valorar la concurrencia de prescripción por causa de tenerse que imputar las mismas a ejercicios prescritos como defiende la actora, el TEA Foral confirmaba dicha posibilidad en base a la doctrina del Tribunal Supremo en Sentencias de 5 de octubre de 2.012 y de 31 de enero de 2.017, (unificación de doctrina), pero remitía la cuestión a la prueba recayente en el sujeto obligado a efectos de determinar el periodo impositivo en que se generó la deuda tenida por inexistente y concluía que debía estarse a los libros debidamente legalizados de cada ejercicio y que permitan constatarlo y no así a cuentas anuales que no permitan determinar el periodo concreto de su generación, no bastando con que aparezca en un período prescrito sin que conste cuando se contabilizó por primera vez, de manera que el TEA Foral solo consideró validos a efectos de prueba los libros legalizados de 2.009, y eliminó deuda por importe de 473.196,75 € en que se incrementaba en ese ejercicio (prescrito) el saldo de la supuestamente contraída con DIRECCION002.

Todo ello le lleva a la parte demandante a aportar en el proceso nueva documentación, -folios 124 a 140-, relativa a la legalización por el RM de Madrid de la contabilidad completa de los ejercicios 2.005 a 2.008, con detalle de los asientos en libro diario que las operaciones tenidas generadoras de deudas inexistentes se registraban -folios 92 vuelto a 99 de los autos-, y adjuntando mediante escrito de 22 de febrero de 2.019, -f. 141-, diversos CD en relación con la contabilidad de tales años.

Como conclusión, la parte actora defiende que, demostrado por medio de contabilidad legalizada que todos los activos calificados como ficticios tienen su origen en periodo prescritos anteriores a 2.010, se debe acoger la prescripción sin posibilidad de imputar renta a dicho ejercicio no prescrito, y no procede el aumento de base imponible del IS de 2.010 por presunción de rentas no declaradas por suma de 5.849.503,41.

Dejando para más tarde la referencia a otros motivos de disconformidad con las actuaciones inspectoras, así como con la sanción impuesta, vamos a hacer seguido y también breve resumen de la oposición que a este motivo principal formula la representación de la Administración foral demandada.

En escrito de contestación que abarca los folios 148 a 169 de los autos alude la DFB en primer término a las vicisitudes sobre cambio de domicilio de la sociedad a Madrid que suponían que declarase un resultado 0 y 'sin actividad'en el TH.G en los ejercicios inspeccionados, lo que se debatió en sucesivas instancias hasta quedar residenciado dicho domicilio en Gipuzkoa, pero quedando sin comprobar en dicho ámbito los ejercicios anteriores a 2.010, con relevancia en las actuaciones subsiguientes. Respecto de la aportación de pruebas en vía contencioso-administrativa hace diferentes comentarios en torno a la STS invocada de contrario (o la de 21 de Febrero de 2.019, en Cas. 1.985/2017), en tanto excluyen la misma cuando se justifica actitud abusiva o maliciosa, que es lo que dicha parte demandada considera que sucede en el supuesto de estos autos al haberse ocultado la contabilidad a la Hacienda Foral para alegar en el proceso que los pasivos ficticios proceden de ejercicios prescritos, tras haber omitido su presentación aduciendo la falta de legalización de la contabilidad de anteriores ejercicios, salvo la de 2.009 ante el TEA Foral.

Se refiere después a la imputación temporal de los pasivos ficticios citando y trascribiendo diversas Sentencias de esta misma Sala (R-C-A nº 146/2017; 148/2017; y 149/2017).

Se hace un análisis de las deudas tenidas por inexistentes -f. 156 vuelto a 160-, para concluir respecto de ellos que son simples ficciones creadas entre DIRECCION000y las sociedades de su grupo administradas por los cónyuges Sr/a. Santiago y Marí Juana.

TERCERO.-Comenzando por este aspecto fundamental del proceso, debe ir por delante la cita de Sentencias del Tribunal Supremo que han adoctrinado en relación con el mismo, y que tomamos ahora de la ya invocada STS, C-A Sección 2ª, de 31 de Enero de 2017 (ROJ: STS 269/2017) en RC nº 2.346/2.015, afectante precisamente a una Sentencia de esta misma Sala y Sección del País Vasco, y que en lo determinante, dice así;

'Esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la interpretación del art. 140 de la ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuya redacción resulta coincidente con el art. 127 de la Norma Foral 3/1996, reguladora del Impuesto sobre Sociedades de Bizkaia.

Así, en la sentencia de 4 de marzo de 2010, rec. 11408/2004, confirmó el criterio de la sentencia impugnada, que había declarado que una vez acreditado por el sujeto pasivo que las cuentas de pasivo factico ya existían en el año 1992, a dicho ejercicio debía imputarse el mismo por aplicación del art. 140 de la ley 43/1995, lo que determinó la desestimación del recurso del Abogado del Estado.

La fundamentación de la Sala fue la siguiente:

'Hemos señalado en ocasiones precedentes que la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados, se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren. En relación con tales incrementos no justificados el legislador aplica el mecanismo de la presunción 'iuris tantum'para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Desde una perspectiva complementaria, también hemos afirmado en otras resoluciones que «los incrementos de patrimonio constituyen renta del sujeto pasivo del período en que se descubran, salvo que se pruebe que se produjeron en otro período».

Estamos ante una presunción iuris tantumque puede ser destruida mediante prueba en contrario. La regla de la carga de la prueba tiene relevancia en cuanto queda sin acreditar el hecho base, cuando este resulta probado, ninguna trascendencia posee. En el presente caso, ya se ha dicho, la sentencia parte de que se tiene por acreditado que se trata de pasivo ficticio existente desde 1992. Por tanto, nada aporta al debate la cuestión que a quién correspondía la carga de la prueba a los efectos de sufrir las consecuencias de la falta de prueba.

(¿.) La cuestión, en debate, se contrae en la valoración que ha realizado el Tribunal de instancia de las pruebas existentes y de la conclusión a la que le ha conducido las mismas. El recurso extraordinario de casación encuentra uno de sus límites tradicionales, por lo que aquí interesa, en la imposibilidad de someter a revisión la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia. Por ello, cualquier alegación referida a una desacertada apreciación de la prueba, debe tomar como presupuesto elemental que los medios probatorios aportados al proceso, su valoración, y la convicción resultante sobre los hechos relevantes para decidir el proceso corresponden a la soberanía de la Sala de instancia, sin que pueda ser suplantado, o sustituido, en tal actividad, por esta Sala de casación, pues el defecto en la valoración de la prueba no ha sido recogido, como motivo de casación, en el orden contencioso-administrativo'.

Por su parte, en la sentencia de 5 de octubre de 2012, cas. para unificación de doctrina 259/2010, señalábamos también:

'El art. 140 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, ante la eventualidad de que el obligado tributario no reflejase en contabilidad su situación patrimonial, con la consiguiente ocultación, estableció una serie de presunciones 'iuris tantum'dirigidas a hacer tributar rentas ocultas o no declaradas y ello tanto cuando se tratase de supuestos de infravaloración del activo (apartados 1, 2 y 3) como de deudas inexistentes (apartado 4), recogiendo, a continuación, en el apartado 5, una norma para la liquidación del impuesto en estos casos, al determinar que 'El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros'.

Por lo que respecta a esta regla, la ley no alude expresamente a la prescripción al señalar sólo que el sujeto pasivo puede probar que la renta corresponde a otro u otros periodos impositivos distintos del más antiguo no prescrito, pero resulta patente, si esta prueba permite al sujeto pasivo acreditar que los activos ocultos o pasivos ficticios se han financiado con rentas no declaradas, pero obtenidas en un periodo distinto, que la prescripción debe desplegar sus efectos. El art. 140 no era una norma dirigida a evitar los efectos de la prescripción, ante una ocultación del contribuyente, sino una norma de liquidación del impuesto mediante una serie de presunciones legales para facilitar esa liquidación en estos casos, sin perjuicio de la prescripción cuando ésta se probase por el sujeto pasivo.

(¿¿) Los casos comparados se refieren al supuesto de 'deudas inexistentes'o 'pasivo ficticio',coincidiendo las sentencias comparadas en que la contabilidad reflejaba deudas inexistentes.

La discrepancia surge, sin embargo, a la hora de dar o no validez a los libros de contabilidad, no a efectos de la presunción de la generación de la renta, sino para la prueba del origen de la deuda y su imputación a un periodo anterior prescrito.

En contra del criterio de la Inspección y que viene a confirmar la Sala, aunque con un argumento que no se correspondía con lo debatido, hay que reconocer que la Ley no exige una prueba extracontable a efectos de la imputación de la renta bien en un periodo anterior prescrito, bien a otro más moderno, aun cuando no estuviere prescrito, por lo que resulta válido cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad, a la hora de fijar el momento en que se generó la renta así como el periodo impositivo al que resulte imputable.

Por tanto, la justificación dada para excluir la documentación contable, relativa a que los libros de los empresarios no reflejan la imagen fiel de la entidad, puede tener sentido a la hora de determinar si una deuda contabilizada responde o no a un pasivo ficticio, pero una vez apreciada por la Inspección que se trata de una deuda inexistente, es precisamente la contabilidad, si se encuentra legalizada, la que puede dar luz entre otros medios, de la fecha del registro de la deuda que no se considera por la falta del debido soporte documental. '

Finalmente, la sentencia de 14 de febrero de 2014, cas. 1122/2011, si bien en relación con un incremento patrimonial por afloración de elementos patrimoniales ocultos, interpretando el art. 143 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, que sitúa el momento a que se refiere el descubrimiento cuando aflora el activo descubierto por la Administración, no cuando la Administración comprueba y advierte la existencia del activo oculto, mantiene que habiendo aceptado la sentencia que el sujeto pasivo había cobrado dividendos en el año 1991 por los activos no contabilizados, debía imputarse el incremento a ese ejercicio y no al de 1992 en que se comprobó por la Inspección la existencia de activos.

Esta doctrina nos lleva a estimar la prescripción alegada, pues reflejado el pasivo fáctico en la contabilidad de 2004, no podía imputarse la renta presunta a los ejercicios posteriores, sino en el ejercicio en que se produjo.'

Surge así con notable claridad que en esta materia, -y en las propias actuaciones inspectoras y económico-administrativas sobre las que este proceso recae-, se encadenan dos diferentes objetos de atención para el operador y el intérprete. De una parte se sitúa la controversia sobre acreditación de que el pasivo contable que minora la renta resulta inexistente conforme al apartado 4 del artículo 124 de la NFIS de 1.996 ('Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes').

Pero en segundo lugar, y ya constatado que las deudas son inexistentes, el incremento de base imponible a que da lugar puede llegar a ser imputado a un ejercicio anterior o posterior al 'más antiguo entre los no prescritos'a que se refiere el apartado 5, siempre que 'el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.' Puede darse así, por tanto, la situación de que, aun siendo inexistente la deuda, la exacción de la renta ocultada mediante ella haya prescrito, como ocurre con cualquier otra relación jurídico-tributaria bidireccional y en favor de cualquiera de los obligados públicos y privados.

Deslindadas esas dos perspectivas, lo primero que resplandece es que en vía jurisdiccional no se acomete por la sociedad mercantil actora un verdadero cuestionamiento de las actuaciones de regularización inspectora por el IS del 2.010 en lo que concierne a que las sumas que en 2.010 se atribuyen a operaciones realizadas en ejercicios anteriores con las entidades vinculadas y dominadas por los cónyuges arriba indicados, no respondieran a operaciones efectivas de préstamo o de causa distinta, y resultasen ser meramente ficticias. No tiene por tanto esta Sala que extenderse en lo que ya ha sido materia de examen en vía administrativa y no da origen a fundamento de pedir alguno en vía jurisdiccional a los efectos de los artículos 33.1 y 56.1 LJCA.

Ahora bien, por la misma razón se tiene que apostillar que están de más las razones de oposición procesal que se concentran en dicho examen y análisis -ya agotados por el Acuerdo de Liquidación y el propio TEA Foral-, y de ahí que la invocación de Sentencias de esta misma Sala no ofrezca particular incidencia sobre el presente litigio.

En suma, la controversia se centra exclusivamente en la imputación de esa renta a uno o unos determinados ejercicios distintos del de 2.010, de acuerdo con la doctrina legal antes expuesta, y en torno a ello se deben formular las siguientes consideraciones;

1º).- Queda constancia de que la sociedad recurrente no aportó la contabilidad de los ejercicios 2.005 a 2.008 ni en el procedimiento inspector ni en el económico-administrativo, y esa omisión no puede achacarse a que la Administración no se le recabase de modo terminante sino en función de su carácter legalizado, pues era regla probatoria específicamente señalada por el articulo 124.5 NFIS que el sujeto pasivo soportaba la acreditación de ese extremo, incluso más allá de con el carácter general que consagra esa carga el artículo 101.2 de la Norma Foral General Tributaria, como expresión del'onus probandi'en materia tributaria.

2º).- La circunstancia de que la mercantil inspeccionada rehusase entonces u omitiese esa aportación en su exclusivo interés probatorio so pretexto de que no existía legalización contable respecto de dichos ejercicios, atribuye a su actividad tintes anómalos cuando se viene ahora al proceso precisamente a aportar una información certificada de los Registros Mercantiles de España, -folio 124 de los autos-, fechada el 15 de Febrero de 2.019, de la que se desprende que tal legalización de libros de 2.005 a 2.008 se habría producido ya en fechas tan antiguas como las comprendidas entre el 24 de mayo de 2.006 y el 9 de Junio de 2.009.

3º).- La doctrina del Tribunal Supremo al respecto expresada en las Sentencias invocadas por ambas partes, (así, STS, C-A Sección 2ª, de 10 de septiembre de 2018 -ROJ: STS 3091/2018- en RC nº 246/2017), presupone que el proceso contencioso-administrativo, como verdadero proceso y no simple recurso de alzada en vía judicial, -tal y como la Exposición de Motivos de la Ley de 27 de Diciembre de 1.956 ya sancionó-, admite todo medio de prueba válido en derecho en que los litigantes funden sus pretensiones, verdadero objeto del mismo que no se confunde con el simple 'proceso al acto'administrativo recurrido.

4º).- La dificultad que este estado de cosas ofrece es que fuera de una instrumentación maliciosa o fraudulenta del proceso, - artículo 11.2 de la LOPJ-, siempre de difícil justificación si no concurren elementos materiales en la propia prueba que la desvelen como artificiosa o falaz, no cabrá que la respuesta judicial consista en rechazarla de plano y sin la menor apreciación acerca de dicha prueba sobrevenida, entrando en fricción con los postulados de tutela judicial efectiva y 'pro actione'que inspiran este proceso contencioso-administrativo.

5º).- No obstante, son muchos los óbices para que la contabilidad que la parte actora presenta directamente en el presente recurso nº 924/2018, pueda ser tomada como eficaz en dichos términos materiales justificativos y determinantes del éxito de la pretensión, que es a lo que la actora confía su aportación en momento inusual y no exento de duda y contradicción que, como decimos, requiere una especial observancia del rigor probatorio.

En general cabe señalar que la materia contable requiere una especialización técnica que no se reconoce a los Tribunales de Justicia si no es con el auxilio de peritos, - artículo 335 de la LEC-, por lo que la presentación directa en el proceso y sin el menor informe al respecto, convertiría al órgano judicial en órgano de gestióndesprovisto de antecedentes 'ad casum'sobre los posicionamientos de los actores de la vía administrativa, comenzando por la propia Inspección Tributaria a que corresponde orgánicamente esa tarea.

Pero esa dificultad se acentúa y hace decisiva cuando lo que se incorpora al proceso como contabilidad legalizada de varios ejercicios no ofrece siquiera las garantías suficientes e indubitadas de serlo pues, según reconoce la misma parte recurrente en su escrito registrado el 22 de febrero pasado, se presenta en formato CD 'al no ser posible su digitalización o conversión en formato electrónico',-ya citado folio 124 -,de modo y manera que tampoco se puede dar por sentada la correspondencia de la contabilidad que se presenta con la que, presentada en su día en soporte magnéticoante el RM de Madrid, generó las huellas digitales que se adjuntaban en código de barras por dicho órgano registral. Nada se explica acerca de esa imposibilidad de digitalizar ni de la necesidad de hacerlo y de que, en cambio, los asientos pueden trasladarse en soporte óptico CD-ROM.

En consecuencia, aunque esta Sala no puede formular la menor objeción de principio a que desde el entendimiento cabal del principio revisor del Orden Contencioso-Administrativo, cualquier medio de prueba pueda ser traído al proceso con carácter novedoso, carece en este caso de las suficientes adveraciones y certezas para dar por acreditados los hechos e imputaciones de fechas que se propugnan por la parte actora en base exclusiva a dichos soportes en CD, y garantías más que necesarias dado el conflictivo y contradictorio advenimiento de la misma.

6º).- Llegados a este punto, se deben extraer las consecuencias sobre el resultado de la imputación de las deudas ficticias a los ejercicios 2.005 a 2.008.

Ya se ha visto que la recurrente, sin oponer nada decisivo al criterio del TEA Foral sobre la necesidad de justificar el asiento o registro contable concreto mediante el que la operación se reflejó en su momento, ha sustentado su prueba en la aportación de cuentas legalizadas de tales ejercicios que no se habían exhibido ante el referido Tribunal Foral.

Ahora bien, aunque esa prueba contable pueda resultar frustrada, tampoco es el único medio que serviría para acreditar esa imputación, (antes bien la prueba extracontable estaría plenamente legitimada a tal efecto en la doctrina del Tribunal Supremo arriba expuesta) que es lo que la parte ha pretendido con anterioridad y en el proceso mismo, y lo que en alguna medida arrojan las actuaciones administrativas de regularización del ejercicio.

En efecto, esa posibilidad resultaría cuando menos valorable en relación con aquella operación por importe de 2.250.000 €que se atribuye a deuda contraída con DIRECCION001que se analizaba en el Acuerdo de Liquidación, con argumentación que reproduce el TEA Foral en su Fundamento Cuarto, -f. 18/19 de estos autos-. Muy al margen de que la Inspección tomase dicha operación por carente de soporte documental material y justificativo de un préstamo, habría que verificar si cabía imputarla por medios de acreditación siquiera extracontables al ejercicio de 2.017, que es cuando se producían tres ingresos en metálico a través de una cuenta bancaria por importes de 800.000, 750.000 y 700.000 € a cargo de DIRECCION001- DIRECCION003, que daban por total dicha suma. La Inspección opta por entender incongruente la dualidad de proveedores, que en los estados contables que se aportaban, (sin legalizar) se desdoblaban en dos deudas diferentes de 2.698.570,82 y 2.250.000 €, correspondiendo este último saldo a DIRECCION001. Pero, como decimos, ese fundamento, aun siendo consistente a la hora de rechazar la existencia de una deuda real con una o dos entidades vinculadas y abrir paso a la presunción del artículo 124.4 NFIS, no lo es para negar la imputación a dicho ejercicio de 2.017 ya prescrito de esa deuda ficticia de 2.250.000 €, en la medida en que los hechos normalmente constitutivos de la realidad de ese flujo monetario, -el ingreso efectivo de dicha suma por parte de terceros en cuenta corriente-, son identificados como ciertos por la propia Administración demandada a efectos del articulo 103.1 NFGT. ('Se observa pues que la deuda relacionada con DIRECCION001- DIRECCION003 tiene su origen en ingresos en metálico',señalaba el Acuerdo de Liquidación).

Esta consideración, que no está en condiciones de extender la Sala a otras deudas imputables, nos lleva a excluir de la base incrementada dicha suma en atención última a que la prescripción, como instituto neutro y de doble dirección extintiva, no puede detenerse ante constataciones de esa índole, aunque, -como venimos diciendo-, en una primera faceta, -la del articulo 124.4 NFIS-, la operación no pueda darse por dotada de una causa real, y ese es el criterio que deducimos de la jurisprudencia citada.

CUARTO.-Así zanjada la cuestión principal del proceso, quedan otras suplementarias que requieren el siguiente planteamiento;

-Se trata en primer lugar de que la factura emitida por prestación de servicios a la firma DIRECCION005 por importe de 165.112,28 € más IVA, respondería según la regularización de 2.010 a un servicio inexistente. Se dice por la actora que si bien en el IS de 2.010 se rechaza como gasto de DIRECCION005, al Administrador de ambas sociedades, Sr. Santiago, se le imputa el importe del servicio en el IRPF como rendimiento de trabajo por emplear fondos de DIRECCION000para sus gastos personales. Frente a ello, defiende, de una parte, la realidad del servicio; en 2.013 DIRECCION005 suscribió un proyecto de asesoramiento con DIRECCION006 que se resolvió en 2.014 emitiéndose dos facturas, siguiéndose arbitraje finalizado por acuerdo transaccional de emisión de dicha factura por 165.112,29 € por DIRECCION005, no obstante lo cual, como los gastos asociados al arbitraje fueron sufragados por la recurrente DIRECCION000 siendo su administrador el Sr. Santiago quien negoció el acuerdo -asistido de un despacho de abogados- y quien abonó facturas a éstos por importe de 63.426,36 € y al Colegio de Árbitros de Madrid por 9.573,73 €, se generó esa deuda a favor de la actora por un total de 73.000 €,a que debe añadirse el sueldo que DIRECCION000satisface al Sr. Santiago, por un total de 43.637,50 €.Se añade que existe duplicidad impositiva cuando se elimina como ingreso y gasto de ambas sociedades y se grava en el IRPF del Sr. Santiago sin que tenga correspondencia alguna en la persona jurídica que paga su sueldo.

Opuesta la DFG en su escrito de contestación, -f. 161 y 162-, niega que DIRECCION000 prestase ningún servicio a su homóloga DIRECCION005 careciendo ambas de otro consultor que no fuese el mismo Sr. Santiago, y asocia la operación de que DIRECCION000 cobrase un servicio prestado por DIRECCION005 con el vaciamiento de fondos de esta última, sin que tenga sentido el pago a una firma de Abogados por servicios que se habrían prestado a DIRECCION005 y no a la actora. Se analizan las facturas aportadas documentalmente y se deduce la ausencia de un concepto preciso, concluyendo que todo responde a una estrategia de 'totum revolutum'en que lo único que ha habido es el trasvase de los fondos obtenidos de DIRECCION006de una firma a otra sin causa justificada.

Y en efecto, la Sala no puede apreciar la menor infracción en el rechazo como ingreso que a la firma social actora afecta (y nada se puede enjuiciar en este proceso respecto de la calificación y ajuste que recayese sobre otros sujetos pasivos incumbidos), cuando se patentiza la plena artificiosidad de la justificación ofrecida para un cobro de una suma de una sociedad filial por un servicio prestado por ésta, cuando no coinciden ni las épocas (convenio con DIRECCION006de 2013 y arbitraje de 2.014, siendo los pagos de 2.010), ni tampoco las sumas (pagos supuestos y subrogados de 73.000 y 43.637,50 € frente a 165.112,28 € más IVA facturados), ni se conciben las situaciones y roles caprichosos, imaginarios y sin el menor sentido jurídico ni económico que se atribuyen a los intervinientes, donde, p.e. un administrador de dos sociedades presta el servicio encargado a una de ellas por un tercero, pero como administrador, consultor o negociador de la otra, que debe recibir 'su'sueldo de la primera. Tampoco las facturas traídas a los autos como documento 12, -folios 133 a 140-, aportan nada ni en detalle ni en atinencia con el relato inexplicable e infundado de la parte actora, cuyo rechazo procede.

-Respecto de la eliminación de bases imponibles de ejercicios anteriores (2.007 a 2.009) aplicados al ejercicio de 2.010 regularizado en suma de 162.062,79 €, y pendiente de hacerse en ejercicios futuros por suma de 410.894,36 € en que se centra la sociedad actora en las páginas 46 a 51 de su escrito de demanda, en el que se defiende y postula en síntesis su acogimiento por fundarse la Administración en que en las Actas de Conformidad relativas a los ejercicios del IS de 2.011 a 2.013 el sujeto pasivo ha reconocido su improcedencia además de concurrir en la Inspección la facultad de comprobar tales saldos aunque provengan de ejercicios prescritos de acuerdo con los artículos 68.4 y 102.3 de la NFGT, opone la recurrente, en síntesis, la invalidez de dichos argumentos, por referirse a la BINS de 2.010 y no a las posteriores, y porque requerida la sociedad a justificarlas mediante un correo electrónico, la Diligencia nº 3 se limitó a señalar que no justificaba la de ejercicios anteriores y presentaba declaraciones del IS de 2.007 y 2.008 sin otra posterior actuación comprobadora de la Inspección.

Ahora bien, tal y como responde la Administración demandada en su contestación a los folios 162/163 de los autos, la Inspección advirtió a la sociedad inspeccionada mediante Diligencia, que no tenía por acreditadas tales bases imponible negativas, requiriéndole a su acreditación, con expresión de los artículos 24 de la NFIS 7/1996, de 4 de Julio, y 102.3 de la NFGT, de los que se deducía de modo meridiano que era carga probatoria del sujeto pasivo que intentaba hacer valer el derecho a compensar esas bases imponibles en el ejercicio de 2.010 y que tenían su origen en ejercicios prescritos, acreditar la procedencia y cuantía de las mismas mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron,la contabilidad y los oportunos soportes documentales.Por tanto, no podía la parte actora esperar, ni puede ahora echar en falta, otra actitud comprobadora de la Inspección (en suma, probatoria a su cargo) cuando era a ella a la que la norma, indefectiblemente, le atribuía esa carga, y, como se dice de contrario, -y en nada se desvirtúa-, en ninguna fase procedimental o procesal se ha intentado siquiera esa justificación por los medios normativamente prescritos que, con toda obviedad, no pueden asentarse en la sola unilateral declaración o autoliquidación de esas bases a compensar en los ejercicios no comprobados por parte del sujeto pasivo.

Así, la sentencia dictada por el Tribunal Supremo Sala 3ª-Sección 2ª de 19 de febrero de 2.015 (Rec. 3180/2013) cuya doctrina reiteró la posterior de 8 de mayo del mismo año (ROJ 2000/2015) recopila y fundamenta la interpretación del Alto Tribunal en los siguientes términos:

'(¿) Sentado lo anterior y dado que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 extiende a la deducción de cuotas de anteriores ejercicios el régimen de la compensación de bases imponibles, al señalar que 'en aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de la misma deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales' debemos estar a lo que hemos declarado respecto a la interpretación del apartado 5 del art. 23 de la Ley de Impuesto sobre Sociedades, en relación a las bases imponibles negativas compensadas en periodos posteriores al 1 de enero de 1999, aunque se hubieran originado con anterioridad a tal fecha, sentencias de 6 de noviembre de 2013 (rec. 4319/2011), 14 de noviembre de 2013 ( ref. 4303/2011) y 9 de diciembre de 2013.'

Decae por tanto igualmente este motivo impugnatorio del proceso, sin necesidad de abordar otras vertientes argumentales del mismo.

QUINTO.-Como capítulo aparte que ha dado origen a la reclamación económico-administrativa independiente nº NUM001 en que se cuestiona la sanción impuesta inicialmente por suma de 799.055,64 €,de 50 y 10 puntos porcentuales sobre los dos componentes de la cuota a ingresar determinada por las actuaciones inspectoras, de 1.410.899 € (artículo 195 NFGT) por pasivos ficticios, y 141.963,12 € (artículo 199), por acreditar improcedentemente base negativas a compensar, que ofrecían un acumulado de1.598.111,28 €de cuota a ingresar.

La extensa alegación actora de las páginas 51 a 77 de su demanda incluye una exposición exhaustiva en esta materia siguiendo un guión en que se alude a los siguientes aspectos; a) ausencia de infracción tributaria; b) improcedencia de la sanción por basarse en presunciones; c) inexistencia de culpabilidad en la conducta y de motivación suficiente.

1º).- En cuanto al primero de esos elementos lo que se propugna es mero trasunto de la posición de fondo que respecto a la regularización en sede del artículo 124 NFIS se ha producido, y lo que le corresponde a la Sala es atenerse en exclusiva a lo ya examinado y resuelto en anteriores fundamentos de esta Sentencia, con el correlato de la disminución de la base de sanción que del F.J. Tercero se deduce (juntamente con la ya acogida por el TEA) en relación con la sancionada en base al artículo 195 NFGT por rentas no declaradas en función de pasivos ficticios. (Se restarían, s.e.u.o, a la base de 5.849.503,12 €, tanto 473.196,78 €, como 2.250.000 €, a la hora de aplicar los 50 puntos porcentuales).

2º).- En torno a haberse impuesto la sanción en función de presunciones, argumenta la parte actora con extensas citas de Sentencias de este orden (en especial de la Sala de la Audiencia Nacional) que la presunción de renta no declarada del artículo 124.4 NFIS no es hábil para dar origen a una sanción.

Sin embargo, a criterio de esta Sala, es altamente discutible la premisa de que el Derecho Penal solo posibilite la imposición de penas en base a pruebas directas y plenas, como tesis que la jurisprudencia ordinaria y constitucional ha desautorizado desde hace mucho tiempo, al ser admitida la prueba de indicios por una Doctrina del Tribunal Constitucional constante desde las tempranas sentencias SSTC 174/1985; 175/1985; 24/1997; y por las más recientes, SSTC 128/2011; 175/2012; ó 15/2014, con pleno acogimiento por la Sala Segunda del Tribunal Supremo y con tanta asiduidad que excusa de su cita, en cuyos ámbitos se concibe como una 'prueba ordinaria',y sin cuya concurrencia -cabe añadir- difícilmente podría subsistir un sistema social y político frente a la criminalidad más grave y violenta nada proclive a la ejecución de los ilícitos a la vista de testigos y peritos, y no es acogible, a nuestro juicio, la tesis actora de que el artículo 124 de la Norma Foral, o el 134 del T.R de la LIS, solo permita establecer un hecho inestable y meramente provisional, inhábil para poder desvirtuar la presunción de inocencia.

En Sentencias de esta Sala y Sección como la de 25 de octubre de 2.017, /R.C-A nº 149/2017) se decía para asunto similar, pero con presupuestos más presuntivos que el presente que;

'Respecto de la existencia de los elementos típicos de las infracciones que se imputan en base a los artículos 195 y 199, con la agravante del artículo 191.c) NFGT, no puede perderse la perspectiva de que la presunción legis del artículo 124.1 NFGT tiene que tomar punto de partida en 'hechos base' demostrados a los efectos del artículo 104 de la NFGT, como son la existencia de activos o elementos patrimoniales que no han sido contabilizados. A partir de ahí, el legislador asume la suposición de que esa omisión de registro contable es fruto de una voluntad de ocultación de los mismos por el hecho de haberse manifestado en el patrimonio del sujeto pasivo elementos que, a su vez, proceden de una ocultación fiscal de los rendimientos de origen que han dado lugar a ellos. Si el obligado tributario desbarata esa presunción justificando que el origen del incremento patrimonial, pese a su no contabilización, está en rentas declaradas, nos encontraríamos ante la dinámica general de las infracciones tributarias en cuanto al establecimiento de los elementos esenciales de la infracción. Si, por el contrario, esa contraprueba no se intenta o no alcanza éxito, la presunción queda elevada al rango de certeza y da soporte tanto al incremento de base imponible como a la constatación siquiera inicial de que el sujeto pasivo ha incurrido en una conducta de ocultación de trascendencia sancionadora no solo del mero 'dejar de ingresar', sino por tener que inferirse que un incumplimiento de deberes formales y obligaciones materiales exigibles legalmente y que resulta de tan craso alcance ha estado presidido por la plena voluntariedad y hasta determinación dolosa de eludir parcialmente la carga tributaria, a salvo, obviamente, de esas situaciones de error o imprevisión que hubieran podido determinarla, o, igualmente, de concurrir dudas razonables acerca del qué y el cómo contabilizar o declarar un determinado elemento.

Por ello considera esta Sala que, sin perjuicio de lo que examinará seguidamente sobre la motivación de los actos sancionadores y como mera respuesta al enfoque de la parte actora, no cabe aplicar a supuestos como el enjuiciado un silogismo que implique por parte de la Administración tributaria una demostración adicional, positiva y diferencial de esa culpa, bajo formas de dolo o negligencia, que haga tabla rasa de los elementos de ocultación y opacidad que son inherentes y consustanciales a la figura del artículo 124 de la NFGT, pues, en otro caso, habría que dar por zanjada toda posibilidad de infracción conexa o compatible con él, de la misma manera que lo sería en el Derecho Penal que a una acción causal deliberada hubiese de añadirse la prueba directa, subjetiva y especial de que el autor la ha llevado a cabo con una particularísima voluntad explícita y reconocida de consumarla.

Para concluir, sobre la acreditación de los hechos constitutivos de la infracción, es de tener en cuenta la doctrina del Tribunal Constitucional -así, STC 161/2016, de 3 de Octubre-, en torno a la mera presunción derivada de las solas actas de inspección, ya indica que;

'Al respecto, sin embargo, se precisa de forma reiterada en nuestra jurisprudencia desde la inaugural STC 76/1990, de 26 de abril, FJ 8 b), que si bien las constataciones documentales por funcionarios tienen un valor probatorio que va más allá de la denuncia, está excluida absolutamente su eficacia como una presunción iuris et de iure de veracidad o certeza del contenido de los documentos. Se parte, por el contrario, de que el acta constituye un primer medio de prueba -que aporta la Administración- sobre los hechos que consten en ella, cuyo valor o eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba ( SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 8; 14/1997, de 28 de enero, FJ 7; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2, y 35/2006, de 13 de febrero, FJ 6). Esa doctrina se ha proyectado no sólo a las actas o diligencias de inspección stricto sensu contempladas en una normativa sectorial específica de las que se ocupaba la STC 76/1990, sino, en general, 'a las actuaciones administrativas, formalizadas en el oportuno expediente' ( STC 212/1990, de 20 de diciembre, FJ 4), incluidas las 'declaraciones suscritas por los agentes de la autoridad' ( STC 341/1993, de 18 de noviembre, FJ 11). Incluso cuando se ha anclado normativamente al art. 137.3 LPC aquí discutido, como ocurrió en el análisis de la eficacia probatoria de los boletines de denuncia de los agentes de la policía local ( STC 35/2006, de 13 de febrero, FJ 6), se ha destacado que el valor probatorio que ese precepto atribuye a esos documentos sigue las pautas señaladas en la STC 76/1990. Su valor estriba en ser una forma de iniciación del procedimiento y en aportar una prueba de cargo, que debe ser objeto de valoración junto con el resto de pruebas practicadas en el mismo plano y conforme a los mismos criterios de racionalidad, pudiendo ser prueba de cargo suficiente en vía administrativa, pero también en vía contencioso- administrativa sin necesidad de reiterarse, colocando al administrado en la tesitura de tener que abandonar su pasividad para evitar su sanción, que es lo que le permite la presunción de inocencia en tanto no exista esa prueba de cargo'.

Es deducible de ello que con tanta mayor razón podrá tenerse por desvirtuada la presunción de inocencia (que lo es de buena fe en el ámbito sancionador tributario conforme al artículo 184.1 NF), cuando la Administración justifique probatoriamente la concurrencia de los elementos de hecho que configuran el supuesto de una presunción legal de ocultación de rentas sujetas a tributación mediante omisiones contables y el conjunto de las actuaciones practicadas ante aquella no permita, en valoración de conjunto, tenerlo por enervado, pues de no ser así, el régimen del derecho sancionador tributario se apartaría radicalmente de los criterios del Derecho sancionador en general, (administrativo o punitivo) y daría lugar a una singularidad que no encuentra soporte constitucional ni de legalidad ordinaria.'

Vaya por delante que la redacción del artículo 124 en su apartado 4, no establece ninguna presunción recayente sobre 'hechos',pues el hecho-base(las deudas o el pasivo ficticio) son susceptibles de acreditación de acuerdo con las reglas generales de prueba que para el THG consagran los artículos 101 y siguiente de la N.F. General Tributaria de 2.005, y lo que en ese apartado se presume es una mera inferencia o regla jurídico-tributaria general e insoslayable; que constituyen renta no declarada. Sí concurre en cambio esa presunción -y a ella se refieren específicamente las Sentencias del Tribunal Supremo que hemos citado en el F.J. Tercero-, en el apartado 5, que presume con alcance 'iuris tantum', que esa renta corresponde al último ejercicio no prescrito, con una fórmula que aspira a garantizar su gravamen ante la mera puesta en escena de conjeturas o negaciones sin soporte justificativo, pero que habilita al sujeto pasivo -y ese es el marco en el que este proceso se inscribe-, para demostrar que se originaron en otro ejercicio (anterior o incluso posterior). Ahora bien, una vez cerrado el círculo de esas contraposiciones y réplicas, lo que resulta de los procedimientos tributarios es un hecho plenamente cierto y afirmado, definitivo y de perfiles rigurosos que, como los derivados de cualquier otra actuación infractora o fraudulenta del sujeto pasivo, originan las consecuencias sancionadoras legalmente tipificadas y prescritas, sin que resulte siquiera concebible, para un supuesto como el presente, qué prueba directa y plena resultaría posible de que una deuda contabilizada o aflorada mediante la contabilidad, ofrezca el rasgo distintivo de ser 'ficticia'de no darse la conformidad o aquietamiento a esa circunstancia por parte del sujeto pasivo, lo que en cierto modo ocurre en este supuesto ante la falta de sustancial oposición a esa vertiente del articulo 124.4 NFIS.

Entendemos de este modo que la base fáctica de las infracciones tributarias no se establece novedosamente en un procedimiento sancionador singular y especifico mediante una fase de práctica de pruebas diferenciadas, ya sean directas o presuntivas, sino a través, y como resultado, de un procedimiento de gestión tributaria que en sí mismo alberga reglas y principios probatorios válidos y legítimos -pues nadie parece dudar de la constitucionalidad de dichos artículos 101 y siguientes de la NFGT-, de modo que mal puede decirse que ese relato de la conducta del infractor se construya sobre unas determinadas presunciones legales aisladas, pues en lo que se asienta es en el producto probatorio cerrado y acabado, -aunque siempre impugnable y revisable-, de un procedimiento de comprobación o investigación tributaria, pero sin que pueda entrarse a cuestionar en función de qué reglas probatorias, (no punitivas), esa resultancia se ha alcanzado sin, a su vez, tildar de inconstitucionales las mismas.

Como debernos atenernos a nuestros precedentes, no afectados por jurisprudencia o doctrina legal en contrario, en Sentencias como la de 18 de octubre de 2.017 en R.C-A nº 146/2017 se argumentaba en este punto del siguiente modo;

'La recurrente se opone a la validez de la resolución sancionadora (la misma que aprobó la liquidación examinada) por defecto de motivación, inexistencia de los hechos constitutivos de las infracciones sancionadas e inexistencia de una conducta imputable a la sancionada a título de dolo o culpa.

La argumentación de esos motivos de impugnación, sustentada en consideraciones generales (doctrina de los tribunales) sobre los elementos formales y materiales de las infracciones tributarias no puede ser compartida en razón a lo siguiente:

1º. La resolución recurrida da razón, en lo que respecta a las sanciones impuestas a la recurrente, de los hechos imputados a esa parte (los mismos que motivaron la regularización del ejercicio 2010 en el IS) y de los elementos de tipificación separada -y concurrente- de las dos infracciones sancionadas: dejar de ingresar parte de la deuda tributaria (Art. 195.1 de la Norma Foral 2/2005, general tributaria de Gipuzkoa) y acreditar indebidamente partidas tributarias a compensar en próximos ejercicios (Art. 199.1 b) de la misma Norma Foral).

La resolución sancionadora también expone un juicio motivado sobre la concurrencia del elemento de la culpabilidad, sustentado en la cita de sentencias que enjuiciaron conductas similares del contribuyente, y sobre la graduación de la sanción correspondiente a la infracción del art. 195.1 de la NFGT por la concurrencia de la circunstancia de utilización de medios fraudulentos (art. 191 c/ de la misma N.F)'

2º.- La subsunción de las acciones imputadas a la recurrente en los tipos que se acaban de reseñar, con la circunstancia de agravación también señalada, y su comisión culpable no ofrecen lugar a dudas ya que así la cuota dejada de ingresar como la base imponible negativa, indebidamente acreditada, no son sino la consecuencia de conductas culpables, a saber, omisiones sustanciales en la contabilidad y contabilización de deudas inexistentes que conllevan la presunción de rentas no declaradas.

La determinación del resultado fiscal del ejercicio en razón a esas presunciones legales (las del artículo 124.1 y 4 de la N.F. 7/1996) y su consideración como presupuesto fáctico de las infracciones sancionadas no vulnera la presunción de inocencia ya que esta puede desvirtuarse a través de una prueba directa de cargo o través de la prueba de presunciones; de veracidad de las actas de Inspección (Art. 138 de la NFGT; presunciones racionales o legales (Arts. 103 y 104 de la misma Norma Foral).

Además, aunque el ejercicio de la potestad sancionadora se rige por principios y garantías distintos a los que rigen el procedimiento de comprobación de la deuda tributaria, la imposición de sanciones en ese ámbito no puede desvincularse'materialmente'del resultado del procedimiento de comprobación, so pena de admitir (solo en ese ámbito material) la existencia de dos realidades ontológica y jurídicamente inescindibles.

No puede concluirse en el procedimiento de regularización que el contribuyente dejó de ingresar la deuda debida o determinó partidas de crédito de forma improcedente y llegar a conclusión diferente en el procedimiento sancionador (con o sin tramitación separada del primero).

Cuestión distinta es la apreciación de los elementos subjetivos del ilícito tributario; lo que en el presente caso- volvemos a decir- no ofrece lugar a dudas, atendido el modus operandi de la sancionada, muy alejado de las buenas prácticas contables y de los usos mercantiles más ordinarios, y no solo los resultados establecidos en virtud de presunciones normativas.'

3º).- Todo lo que se acaba de recapitular es trasladable al presente supuesto, en que las exigencias de motivación han de quedar igualmente referidas a las actuaciones inspectoras de propuesta y de acuerdo sancionador de 5 de Junio de 2.017, -páginas 1.089 a 1.1167 del expediente de la reclamación nº NUM001, y tenerse por bastante a la vista de la acreditación, -en la práctica no controvertida-, de la existencia de deudas ficticias con las sociedades del grupo, que disminuían muy notablemente la tributación, y que es elemento que, allá donde no pueda apreciarse la prescripción de las base imponibles omitidas, da consistencia a la imposición de sanciones, del mismo modo que lo hace, con menor alcance, la determinación de bases imponibles a compensar sin sustento alguno.

SEXTO.-La parcial estimación del recurso que se deriva de lo anterior, excluye la preceptiva imposición de costas del artículo 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos citados y demás de general aplicación, la Sala, (Sección Primera), la Sala emite el siguiente,

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTE EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR EL PROCURADOR DE LOS TRIBUNALES DON GERMÁN ORS SIMON EN REPRESENTACIÓN DE ' DIRECCION000' FRENTE AL ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA DE 12 DE SETIEMBRE DE 2.018 QUE RESOLVIÓ LAS RECLAMACIONES Nº NUM000 Y NUM001, CON PARCIAL ACOGIMIENTO, EN RELACIÓN A LOS ACUERDOS DE LA SUBDIRECCIÓN GENERAL DE INSPECCIÓN DE 7 DE NOVIEMBRE DE 2.016 Y DE 5 DE JUNIO DE 2.017 QUE DICTARON ACTOS DE LIQUIDACIÓN Y DE IMPOSICIÓN DE SANCIONES RELATIVAS AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DE 2.010; Y ANULAR EN LO NECESARIO DICHAS LIQUIDACIONES CON PRÁCTICA DE OTRAS NUEVAS QUE, A LOS EFECTOS DE INCREMENTO DE BASE IMPONIBLE Y DE SANCIÓN, REDUZCAN ÉSTAS EN LA MAGNITUD QUE SE INDICA EN EL F.J, TERCERO, ASI COMO DESESTIMAR EN LO DEMAS LAS PRETENSIONES ACTORAS, SIN IMPOSICIÓN DE COSTAS.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0924 18, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así, por esta nuestra Sentencia, de la que se dejará testimonio en los presentes autos nº 924/2018, lo pronunciamos, mandamos, y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 3 de octubre de 2019.