Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 266/2020, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1632/2017 de 11 de Febrero de 2020

Encabezamiento

Recurso ordinario nº 1632/2017
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3ª
SENTENCIA Nº 266/2020
Iltmos. Sres:
Presidente
D. MANUEL JOSE BAEZA DIAZ-PORTALES.
Magistrados
D. LUIS MANGLANO SADA
D.AGUSTÍN GÓMEZ-MORENO MORA
Dª. MARIA JESUS OLIVEROS ROSELLO
Dª BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ
En Valencia a once de febrero de dos mil veinte.-
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 1632/2017, interpuesto por PAREDES BUILD HOUSE
SL representada por la Procuradora Dª MARÍA ANGELES MAS VICTORIA y asistida por el letrado D.
MANUEL GONZÁLVEZ ALBERO contra la Resolución de fecha 19 de septiembre de 2017 dictada por el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia desestimatoria de la reclamación 03/5636/2015 y
acumuladas 03/7635/2015 y 03/7645/2015 por el concepto sanciones Impuesto de Sociedades ejercicios
2012, 2011 y 2010, estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL
ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el Recurso y seguidos los trámites previstos en la Ley, se emplazó a la parte demandante al objeto de que formalizara su escrito de demanda, lo que verificó en tiempo y forma, solicitando se dicte Sentencia por la que acogiendo íntegramente la demanda, se anule la resolución impugnada por no ser conforme a derecho.



SEGUNDO.-Por la parte demandada se contestó a la oponiéndose a la misma, solicitando se dicte sentencia desestimando,en su integridad, lo solicitado en la demanda.



TERCERO.-Que no acordándose ni el recibimiento del pleito a prueba,ni el trámite de conclusiones quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo.



CUARTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente Recurso el día once de febrero del año en curso, teniendo lugar el día designado.



QUINTO.-En la tramitación del presente Recurso se han observado las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Magistrada Doña Begoña García Meléndez quien expresa el parecer de la Sala.-

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto del presente recurso lo constituye la Resolución de fecha 19 de septiembre de 2017 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia desestimatoria de la reclamación 03/5636/2015 y acumuladas 03/7635/2015 y 03/7645/2015 por el concepto sanciones Impuesto de Sociedades ejercicios 2012, 2011 y 2010, y siendo los hechos que motivan su imposición,según se recogen en el acuerdo sancionador los siguientes: Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2010.

Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes: No se justifica que sea procedente el ajuste extracontable realizado por el que se disminuye el mismo importe deducido en la cuenta de pérdidas y ganancias en concepto de amortización.

E Infracción que se califica como leve.



SEGUNDO: Frente a ello se alza la parte actora quien sustenta su impugnación en los siguientes extremos: Rechaza la sanción que le ha sido impuesta al sustentarse,la liquidación de la que dimana, de una presunción de la Inspección al considerar, que la recurrente, no tiene la condición de entidad de reducida dimensión sin que, por ello, se le puedan aplicar los incentivos fiscales previstos.

En segundo lugar rechaza la tipicidad de la infracción así como la culpabilidad necesaria para sustentar la sanción que le ha sido impuesta solicitando se dicte sentencia en los términos interesados en el suplico de su demanda.



SEGUNDO - La Administración demandada se opone solicitando la íntegra desestimación del recurso interpuesto y la confirmación de la sanción que le ha sido impuesta ante la obtención indebida de un beneficio fiscal que no le correspondía a la actora solicitando la confirmación de la sanción que le ha sido impuesta.



TERCERO: Sentado lo anterior el objeto de impugnación viene constituido por la sanción impuesta al recurrente al haber aplicado indebidamente los beneficios correspondientes a las entidades de reducida dimensión sin cumplir los requisitos para ello.

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos tener en cuenta que La culpabilidad,como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986, 150/1991, FJ 4).

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal,sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del acuerdo sancionador y del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación de dicho acuerdo.

Es por ello que en el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama elart. 183.1 de la LGT pasa por examinar el Acuerdo de incoación del expediente Y en la correlativa resolución sancionadora en la que en apartado relativo a la MOTIVACIÓN se concreta lo siguiente: Es improcedente el cómputo acelerado de las amortizaciones a efectos fiscales previsto para el régimen fiscal de las entidades de reducida dime nsión,ya que la entidad que nos ocupa no cumple los requisitos para su aplicación,ya que se trata de una entidad dedicada al arrendamiento sin personal asalariado y sin un local destinado a la gestión de la actividad.

En base a lo expuesto se entiende que la entidad no realiza una actividad económica.

El TEAC en su resolución de recurso extraordinario de alzada por la unificación de criterio de fecha 30 de mayo de 2012 y número 00-2398-2012, concluye que : ' De conformidad con el art. 108 del TRLIS, no procede la aplicación del tipo reducido establecido en el régimen especial para las empresas de reducida dimensión a entidades que no rea licen actividades económicas.', reafirmando la anterior resolución de 29-1-2009.

Se aprecia ausencia de la diligencia exigible para la correcta cumplimentación de la declaración del IS,así como el elemento intencional necesario para entender cometida la infracción tributaria.

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Inspección tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citadoart. 179.2.d) de la Ley 58/2003'cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)'.

En este caso concreto, vistos los términos en los que ha sido redactado el susodicho acuerdo sancionador atribuyendo la sanción impuesta a una omisión de la diligencia debida a través de una fórmula estereotipada procede estimar el recurso interpuesto al hallarse la conducta del presunto infractor justificada por una interpretación jurídica razonable sin que por ello, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art.

183.1 de la LGT esté debidamente acreditada, no solo porque no cabe sancionar por el mero resultado, sino porque la motivación de la culpabilidad es insuficiente y errónea, invocando para ello fórmulas estereotipadas y genéricas, sin analizar subjetivamente la conducta de la recurrente y sin probar su culpabilidad, y destacando, en todo caso que, dicha conducta se encuentra sustentada en una interpretación razonable de la norma a aplicar.

En este sentido procede destacar que el ámbito de los beneficios fiscales de las entidades de reducida dimensión se han pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en Sentencia nº 1114/2019 de 18 de julio recaído en recurso 5873/2017 en el que se declara que la aplicación de los incentivos fiscales de las entidades de reducida dimensión ya no se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, entendiendo por tal la que reúna los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas ,cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, de forma que a partir de entonces sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedad.

Que en concreto el Alto Tribunal, tras reproducir el art. 5 apartados 1 y 2 de la ley 27/2014 del Impuesto de sociedades, se pronuncia en los siguientes términos: 'El Capítulo IX ('Incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión') del Título VII (Regímenes tributarios especiales) incluye el artículo 101 ('Ámbito de aplicación. Cifra de negocios'), en cuyo apartado 1 se establece que 'los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros'.

Por consiguiente, durante muchos ejercicios a las empresas de reducida dimensión se les ha aplicado un tipo de gravamen distinto (más bajo) que el general, si bien ello ha estado supeditado al cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 108('Ámbito de aplicación. Cifra de negocios'), cuyo texto ha cambiado a lo largo de dichos ejercicios , (....) Hubo un tiempo, pues, en que para definir que había de considerarse actividad económica en el impuesto sobre sociedades se producía una remisión expresa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resultando particularmente discutido lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de su Ley reguladora.

A partir del 1 enero de 2007 estos artículos han seguido vigentes, pero la remisión a ellos ya no está prevista.

(.....) Pues bien, apoyándose en esas remisiones de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la Ley del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, tradicionalmente esta Sala ha acudido, para pronunciarse sobre los casos sometidos a su revisión cuando se trata del ejercicio de actividades económicas, a comprobar si se cumplen los requisitos previstos en la Ley de IRPF, particularmente cuando se trata del ejercicio de determinadas actividades, tal como exige la normativa aplicable.

No se discute aquí y ahora acerca del concepto 'cifra de negocios' (Cfr. A título de mero ejemplo, STS de 20 de diciembre de 2017, rec. 3153/2016 y STS de 8 de junio de 2015, rec. 1819/2014 ), únicamente se discute acerca de si se realizan actividades económicas, por parte de una determinada sociedad, la hoy recurrente, en dos ejercicios concretos, el 2010 y el 2011.

Aunque estamos en el Impuesto sobre sociedades, se pretende por la administración aplicar, y ello lo refrenda la sentencia recurrida, el concepto de actividades económicas que rige en otro impuesto, el IRPF, sin haber una habilitación expresa.

Es cierto que tanto el IS como el IRPF gravan la renta, pero ello no quiere decir que eso conduzca inexorablemente a su equiparación en el aspecto que nos ocupa. A partir de los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2007 no es posible hacer extensivo al IS lo previsto en el IRPF en ese concreto aspecto.

Qué duda cabe que se ha producido una ampliación del ámbito de aplicación subjetiva del régimen especial de empresas de reducida dimensión, ampliación que esta Sala considera que es voluntad de legislador y que está en consonancia, puesto que ello se produce simultáneamente, con la derogación del régimen de empresas patrimoniales.

Si el legislador quería que a las sociedades de mera tenencia de bienes no se les aplicará el régimen de entidades de reducida dimensión debería haberlo dicho de manera expresa, puesto que su silencio nos lleva a la interpretación que se acaba de apuntar Que por ello prosigue el Tribunal Supremo: 'La cuestión con interés casacional consiste en 'Determinar si, a la luz de la reforma operada en eltexto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado porReal Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de laLey 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, la aplicación de los incentivos fiscales para empresas dereducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, que habrá de reunir los requisitos previstos en elartículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas , cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, o, por el contrario, sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionadotexto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades ' A la luz de la reforma operada en eltexto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado porReal Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de laLey 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de lasleyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio,la aplicación de los incentivos fiscales para empresas dereducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido, hemos de responder que ya no se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, entendiendo por tal la que reúna los requisitos previstos en elartículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas , cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, de forma que a partir de entonces sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado Texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades' Y concluye el Tribunal Supremo en los siguientes términos: 'La evolución legislativa del Impuesto sobre Sociedades, la finalidad de la supresión del régimen de sociedades patrimoniales y la normativa contenida en el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades de 2004 vigente en 2010 y 2011 no avalan el establecimiento de distinciones en función de su objeto social o de cualquier otra circunstancia a la hora de acogerse a los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión previstos en los artículos 108 y ss , incluida la aplicación de un tipo de gravamen inferior al general previsto en el artículo 114 TRLIS.Menos aun cuando la exigencia se basa en una norma ( artículo 27.2 Ley 35/2006, de 28 de noviembre ), solo aplicable a los rendimientos obtenidos por personas físicas que desarrollen una actividad empresarial por cuenta propia, sin que resulte admisible una interpretación analógica para aplicarla a las personas jurídicas.

Por lo demás, concluye la recurrente y nosotros con ella, ni siquiera el artículo 53 del TRLIS, que regula el régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas remite al artículo 27.2 LIRPF y tampoco prevé requisito complementario alguno para que las sociedades dedicadas a dicha actividad puedan acogerse al mismo.' Que por todo lo expuesto considerando esta Sala que el reproche de culpabilidad servido por la Administración no es correcto procede la estimación del presente recurso contencioso-administrativo.



CUARTO.-El artículo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , vigente al tiempo del presente procedimiento, establece que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones,procediendo a imponer las mismas a la parte demandada limitadas a la cuantía máxima de 1.500 euros por los honorarios de letrado.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación,

Fallo

ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por PAREDES BUILD HOUSE SL representada por la Procuradora Dª MARÍA ANGELES MAS VICTORIA y asistida por el letrado D. MANUEL GONZÁLVEZ ALBERO contra la Resolución de fecha 19 de septiembre de 2017 dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia desestimatoria de la reclamación 03/5636/2015 y acumuladas 03/7635/2015 y 03/7645/2015 por el concepto sanciones Impuesto de Sociedades ejercicios 2012, 2011 y 2010, estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADO.- ANULANDO la resolución administrativa impugnada y dejando sin efecto la sanción impuesta.

Con expresa imposición de costas a la Administración demandada en los términos prevenidos en el FDº4º de la presente resolución.- Contra esta sentencia cabe, en su caso, recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con los artículos 86 y siguientes de la LJCA, según redacción dada por la disposición Adicional tercera. 1 de la LO 7/2015, de 21 de julio, por la que se modifica la LO 6/1985, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, en el día de la fecha, hallándose celebrado audiencia pública en la Sección Tercera de la Sala Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de lo que doy fe.