Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 267/2019, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 387/2018 de 14 de Noviembre de 2019

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.2

ALBACETE

SENTENCIA: 00267/2019

Recurso núm. 387 de 2018

S E N T E N C I A Nº 267

SALA DE LO CONTENCIOSO

ADMINISTRATI VO. SECCIÓN 2ª.

Iltmos. Sres.:

Presidenta:

D.ª Raquel Iranzo Prades

Magistrados:

D. Jaime Lozano Ibáñez

D. Miguel Ángel Pérez Yuste

D. Ricardo Estévez Goytre

En Albacete, a catorce de noviembre de dos mil diecinueve.

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, los presentes autos número 387/18el recurso contencioso administrativo seguido a instancia de FRUMAN S.A.T. Nº 2.973, representada por la Procuradora Sra. Díez Valero y dirigida por el Letrado D. Enrique Vázquez Alcover, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA-LA MANCHA,que ha estado representado y dirigido por el Sr. Abogado del Estado, sobre SANCIÓN POR PAGOS FRACCIONADOS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES;siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Ricardo Estévez Goytre.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación procesal de la actora se interpuso en fecha 30 de julio de 2019, recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 30 de mayo de 2018, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, desestimatoria de la reclamación nº 02-00146-2015, formulada por FRUMAN S.A.T. Nº 2.973, interpuesta contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición formulado contra los acuerdos de imposición de sanción por el concepto de pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades del segundo y tercer trimestre del ejercicio 2013, claves de liquidación A0206914506022048 y A0206914506022059.

Formalizada demanda, tras exponer los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó solicitando se dicte sentencia estimando el recurso de conformidad con lo interesado en el suplico de la misma.

SEGUNDO.-Contestada la demanda por la Administración demandada, tras relatar a su vez los hechos y fundamentos jurídicos que entendió aplicables, solicitó una sentencia desestimatoria del recurso.

TERCERO.-Acordado el recibimiento del pleito a prueba y practicadas las declaradas pertinentes, se reafirmaron las partes en sus escritos de demanda y contestación, por vía de conclusiones, se señaló día y hora para votación y fallo el 22 de octubre de 2019 a las 12 horas, en que tuvo lugar.

CUARTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado todas las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha por la que se desestima la reclamación formulada contra el acuerdo de 16 de diciembre de 2014, dictado por el Administrador de la Delegación de Albacete de la AEAT, desestimatorio del recurso de reposición entablado contra los acuerdos de imposición de sanción por el concepto de pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades del segundo y tercer trimestre del ejercicio 2013, claves de liquidación A0206914506022048 y A0206914506022059.

SEGUNDO.-Encaje de la conducta en el tipo previsto en el art. 191 de la Ley General Tributaria .

En síntesis, la parte actora alega que, si bien el acuerdo de liquidación provisional, del que resultaba una cuota a ingresar de 18.349,81 euros más unos interés de demora de 311,70 euros, devino firme al no haberse impugnado ante el TEAR, la actuación del contribuyente fue diligente y no era merecedora de ser calificada como infracción tributaria grave, toda vez que la sanción se refiere a pagos fraccionados del segundo y tercer trimestre de 2013, siendo así que la sociedad fue liquidada en enero de 2013, habiéndose repartido en neto patrimonial entre los socios (por lo que quedó totalmente vacía de activos y pasivos sin capacidad de desarrollar actividad alguna), y habiéndose cesado en la actividad mediante declaración censal con efectos de 31 de diciembre de 2012, por lo que difícilmente puede concluirse que se ha dejado de ingresar deuda tributaria alguna resultante de la correcta autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2012, pues la liquidación correspondiente a ese período impositivo evidentemente era 0 euros, por lo que la cantidad que como anticipo había de ser ingresada era 0 euros, por lo que la recurrente no cometió infracción alguna. En consecuencia, entiende la parte actora que su conducta no ha sido antijurídica pues no se ha puesto en peligro el bien jurídico protegido por el art. 191 LGT.

Por su parte, el Abogado del Estado considera que la demanda debe ser desestimada por cuanto que la obligación de efectuar pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades es una obligación autónoma independiente de que en la autoliquidación del año resulte deuda tributaria o no, y que esta obligación no cesa por el cese de la actividad empresarial ni por disolución de la sociedad, sino que permanece mientras la sociedad tenga personalidad jurídica, lo que exige no solo la disolución, ni basta tampoco la liquidación de la sociedad, pues para que la sociedad pierda su personalidad no bastan los acuerdos sociales de disolución y liquidación, sino que es preciso la inscripción en el registro correspondiente del acuerdo de liquidación; es decir, que toda sociedad está obligada a presentar declaraciones por pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, y en su caso ingresar la cuota correspondiente, con independencia de que la sociedad tenga actividad o no, y esa obligación solo cesa en el momento en que se inscribe en el registro correspondiente el acuerdo de liquidación y se comunica a la AEAT la baja en el censo de empresarios. Añade que en ese sentido se ha pronunciado la jurisprudencia, citando en su escrito de contestación a la demanda las sentencias del TSJ de Madrid nº 762/2014, de 10 de junio, de la Comunidad Valenciana nº 789/2013, de 11 de junio, y de Castilla-León nº 151/2011, de 24 de junio.

Para resolver esta cuestión ha de recordarse que, según el art. 191.1.1º de la LGT, ' Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley '.

Ha de tenerse presente que las alegaciones que la parte actora formuló a ese respecto fueron expresamente desestimadas por el acuerdo por el que se resolvieron los recursos de reposición, en el que se decía que '(...) independientemente de las causas que hayan impedido inscribir la disolución de la entidad en el Registro, mientras no se produzca dicha inscripción, la entidad conserva su personalidad y está obligada a presentar la declaración de sociedades y, en su caso, los pagos a cuenta aunque no tenga actividad económica y dado que la entidad determinaba sus pagos fraccionados de acuerdo con el sistema previsto en el art. 45.2 LIS (es decir, según la cuota íntegra del último periodo impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido) estaba obligada a presentar el pago fraccionado del periodo que da origen a este expediente sancionador pues se basaba en la cuota íntegra del año 2012 en el que la entidad sí que estaba activa'.

Y, de acuerdo con el art. 45.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, vigente en el momento a que se refieren las actuaciones,

'La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones a que se refieren los capítulos II, III y IV de este título, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.

Cuando el último período impositivo concluido sea de duración inferior al año se tomará también en cuenta la parte proporcional de la cuota de períodos impositivos anteriores, hasta completar un período de 12 meses'.

No siendo un hecho controvertido que la sociedad recurrente se encontraba activa en el ejercicio 2012 y que se encontraba acogida al aludido régimen de pagos fraccionados. En consecuencia, y como dice el Abogado del Estado, la sociedad estaba obligada a presentar declaraciones por pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, y ello con independencia de que en el correspondiente período la sociedad no hubiese tenido actividad, pues dicha obligación solo cesa cuando se inscribe el acuerdo de liquidación en el registro correspondiente y se comunica a la AEAT la baja en el censo de empresarios. De hecho, la sociedad recurrente no recurrió el acuerdo de liquidación provisional, dejando que el mismo adquiriese firmeza.

TERCERO.-Necesidad de una motivación específica sobre la culpabilidad. Inversión de la carga de la prueba.

En el correspondiente motivo de impugnación se señala por la parte recurrente que la falta de motivación del acuerdo sancionador es evidente, y lo que subyace es que la Inspección ha impuesto una multa con carácter objetivo, lo cual es contrario a Derecho. En el acuerdo sancionador se parte de unos hechos (la falta de presentación de la autoliquidación de los pagos fraccionados y se realizan una serie de juicios de valor (actuación negligente, que en caso de duda debió preguntar a los servicios de información de la AEAT, que la 'norma es clara', ausencia de causas de exclusión de la responsabilidad, etc.) y se sanciona al reclamante; lo que infringe flagrantemente el derecho a la presunción de inocencia, y en el mismo subyace una responsabilidad objetiva por el resultado que no tiene acomodo en un estado de derecho, por lo que procede anular la resolución impugnada y, en consecuencia, las sanciones por ésta ratificadas.

1.-Doctrina del TS sobre la motivación de la culpa.

Centradas así las alegaciones de las partes, y dada la similitud de las alegaciones que se contienen en el escrito de demanda con las de los recursos 408/2017 y 438/2017, de esta misma sala y Sección, en los que ya se ha dictado la correspondiente sentencia, seguiremos aquí cuanto en dichas sentencias hemos señalado acerca de la motivación de la culpabilidad, que ha resuelto la cuestión controvertida en los siguientes términos:

'La STS de 15-3-2017, rec. 1080/2016. ROJ: STS 968/201 , resume la jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, y dice, entre otros razonamientos, sobre la culpabilidad:

'Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador.

(...)

Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'.

(...)

Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

(...)

Sin embargo, resulta insuficiente cuando, en su apartado 2.B) proyecta la exigencia al caso concreto, ya que se limita literalmente al siguiente razonamiento: 'A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que ingresó una cuota inferior a la comprobada al haberse ingresado en sus cuentas corrientes cantidades cuyo origen no se ha justificado.

(...)

La insuficiencia de la motivación expuesta resulta de que, de aceptarse como válida, habría que reconocer una infracción tributaria dotada del elemento de culpabilidad en cualquier incremento patrimonial no justificado y en toda regularización derivada de una actuación inspectora'.

También la STS de 26 de diciembre de 2012, Recurso de Casación para unificación de doctrina nº 6454/2011 , que confirma la sentencia de la Sala y Sección de 17 -4- de octubre de 2011 :

'...Cierto es que corresponde a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad y esto se ha realizado en el presente caso.

La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia...'.

También recogemos las STS a las que alude la demanda: STS de 17 de septiembre de 2012, Recurso nº 6497/2010 , sentencia de la Sala 3ª número 2.735/2016 de 22 de diciembre de 2016 , Sentencias de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 y sentencia de la Sala 3ª de 23 de abril de 2012 '.

Ha de tenerse en cuenta, por otro lado, que, como ha dicho el Tribunal Supremo en sentencia de 26 de junio de 2014 (recurso de casación 1421/2012), '... mal puede sostenerse, como se defiende por la recurrente en su primer motivo de casación, que la Administración tributaria no haya justificado la culpabilidad de la entidad sancionada, y, por ende, motivado en la medida en que resultaba exigible la imposición de la sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria'.

2.- Su aplicación al caso de autos.

En los acuerdos sancionadores se da respuesta a las alegaciones del interesado sobre falta de motivación y ausencia de culpabilidad, lo que hace en los siguientes términos:

Para la resolución del presente asunto es necesario conocer los antecedentes de hecho y fundamentaciones de los acuerdos de imposición de las sanciones a que se refiere el presente procedimiento, en los que, por lo que aquí nos interesa señalar, se dice lo siguiente:

'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso no se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ya que la normativa establece de forma expresa y clara la obligación de presentar la declaración omitida en plazo, sin embargo en el presente caso no se presentó ni siquiera fuera de plazo. La entidad actuó con falta de cuidado, no se preocupó por cumplir con sus obligaciones tributarias. El hecho de que la entidad hubiera cesado en su actividad el 30 de marzo de 2012 no justifica la falta de presentación del pago fraccionado del segundo periodo del 2013 ni le exime de responsabilidad. El cese de actividad no supone automáticamente un cese de obligaciones tributarias. Si tenía alguna duda sobre qué obligaciones tributarias tendría que cumplir tras el cese en su actividad pudo acudir a los servicios de información de la Agencia Tributaria.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma que regula esta obligación; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesario para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.

La Resolución del TEAC de 10 de febrero de 2000 profundiza en el concepto de negligencia. Según dicha Resolución su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma (en este caso los intereses de la Hacienda Pública). La negligencia no exige como elemento determinante un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo por la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Por otro lado a efecto de calificar la infracción se aprecia la existencia de ocultación pues no se ha presentado la declaración (el modelo 202 en este caso)'.

Ahora bien, sin perjuicio de que con los anteriores argumentos pudiera entenderse cumplido, en abstracto, el deber de motivar la concurrencia de la culpabilidad, es necesario tener en cuenta que, en el presente caso a los exclusivos efectos que aquí se analizan, concurrían una serie de circunstancias que justifican la alegación de la demandante consistente en que la falta de presentación de la autoliquidación tuvo como causa el convencimiento del contribuyente de que no tenía obligación de presentarla. Así, aparte de la aportación de la escritura de 15 de abril de 2009, de elevación a público el acuerdo de disolución de la sociedad y el inicio de la fase de liquidación, y de la certificación del acta de la asamblea general ordinaria convocada por la comisión liquidadora, donde se aprobaron las cuentas de 2012 y se aprobó el balance de liquidación, así como del justificante del pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por la cuota de liquidación, y del reparto del neto entre los socios, la recurrente alegó, en el seno de los procedimientos sancionadores, que, realizada la tramitación del expediente de liquidación, únicamente restaba la baja del Registro de SAT, que se gestiona en el Servicio de Mejoras Estructurales de la Consejería de Agricultura, y que, al no haberse resuelto aún dicha solicitud, presentó una reclamación, por lo que no había sido posible efectuar la baja definitiva censal por disolución, así como que tras la baja definitiva censal de la actividad con fecha 30 de diciembre de 2012, entendía que no procedía la presentación de declaraciones, salvo la anual del Impuesto sobre Sociedades, modelo 200, habiendo acompañado a su escrito de alegaciones copia de la solicitud de baja en el censo de empresarios de la AEAT por dejar de ejercer todas las actividades empresariales, presentada con fecha 27 de junio de 2012 con efectos del día 30 de dicho mes y año.

Asimismo, con la demanda aportó copia de la declaración censal (modelo 036) de baja en el régimen general del IVA y en retenciones e ingresos a cuenta con efectos de 31 de diciembre de 2012, presentada por internet el 30 de enero de 2013, a la que ya se refirió en el aludido escrito de alegaciones.

Lo anterior permite colegir que, aunque formalmente no cumpliese con el deber de ingresar las cuotas correspondientes al segundo y tercer trimestre de 2013 del Impuesto de Sociedades, toda vez que se encontraba acogido al sistema previsto en el art. 45.2 LIS (Es decir, según la cuota íntegra del último período impositivo, cuyo incumplimiento fue lo que motivó la correspondiente liquidación provisional), la conducta del interesado, atendidas las circunstancias concurrentes, no puede considerarse culpable, pues, a la vista de la referida documental, no puede decirse que su conducta fuese negligente, pues, aunque no hubiese causado baja en el registro correspondiente, no fue por causa que le fuese imputable, y la propia Administración tributaria era conocedora de dicha situación, así como que, en esos períodos, ya se había dado de baja en el IVA y en retenciones e ingresos a cuenta. De hecho, la declaración anual del Impuesto sobre Sociedades de 2013, presentada por el interesado el 24 de julio de 2014, refleja en su balance que tanto el activo como el pasivo de la sociedad era 0, pues la sociedad estaba liquidada, y que la cuenta de pérdidas y ganancias reflejaba 0 en todas sus partidas, lo que dio lugar a una base imponible también de 0.

En consecuencia, procede estimar el recurso.

CUARTO.-De acuerdo con el art 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, en la vigente redacción (aplicable al caso por obra de la disposición transitoria única de la Ley 37/2011), procede imponer las costas, por vencimiento, a la parte demandada, si bien hasta un máximo de 1.500 euros por honorario de Letrado.

Vistos los artículos citados, sus concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

1.-Estimamos el recurso contencioso-administrativo.

2.-Anulamos la resolución impugnada, así como los acuerdos de imposición de sanción por el concepto de pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades del segundo y tercer trimestre del ejercicio 2013, claves de liquidación A0206914506022048 y A0206914506022059.

3.-Condenamos en costas a la Administración demandada, con el límite señalado.

Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia cabe recurso de casación para ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo, que habrá de prepararse por medio de escrito presentado ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, debiendo hacerse mención en el escrito de preparación al cumplimiento de los requisitos señalados en el art. 89.2 de la LJCA.

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado D. Ricardo Estévez Goytre, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que como Secretario, certifico en Albacete, a catorce de noviembre de dos mil diecinueve.