Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 267/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 75/2019 de 18 de Junio de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Sexta

C/ General Castaños, 1 , Planta Baja - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2019/0001630

Procedimiento Ordinario 75/2019

Demandante:PRODUCTOS CITROSOL S.A.

PROCURADOR D./Dña. TERESA DE JESUS CASTRO RODRIGUEZ

Demandado:MINISTERIO DE CIENCIA, INNOVACION Y UNIVERSIDADES

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

PONENTE: SRA. CADENAS CORTINA.

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEXTA

S E N T E N C I A núm. 267

Ilmos. Sres.:

Presidente:

Dª.Teresa Delgado Velasco.

Magistrados:

Dª. Cristina Cadenas Cortina.

D. José Ramón Giménez Cabezón.

D. Luis Fernández Antelo.

En Madrid, a dieciocho de junio de dos mil veinte.

VISTOpor la Sala el presente recurso contencioso-administrativo nº 75/2019, interpuesto por la Procuradora Sra. Castro Rodríguez en representación de PRODUCTOS CITROSOL, S.A., contra Resolución de la Secretaría de Estado de Universidades, Investigación, desarrollo e Innovación del Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades de 27 de diciembre de 2018 que desestima recurso de alzada contra Informe Motivado en relación con el proyecto presentado por la recurrente, y tramitado en expediente IDI 2017-88823-a , DESARROLLO DE UNA NUEVA EMULSIÓN PARA CERAS DE SECADO RÁPIDO. Habiendo intervenido como parte en autos la Administración demandada representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos en la ley reguladora de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizara la demanda lo que verificó mediante escrito en el que después de exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, terminó suplicando que se dicte Sentencia estimando el recurso y que anulen las resoluciones impugnadas, acordando la calificación de I+D del proyecto 'Desarrollo de una nueva emulsión de ceras de secado rápido', con todas las consecuencias inherentes a dicha declaración.

SEGUNDO- El Abogado del Estado contesta la demanda mediante escrito en el que después de exponer los fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, terminó suplicando que se dicte Sentencia desestimando el recurso.

TERCERO- Finalizada la tramitación, quedó el pleito pendiente para deliberación y fallo, señalándose la audiencia del día 17 de junio de 2020 teniendo lugar así.

Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. doña Cristina Cadenas Cortina, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO- El presente recurso contencioso-administrativo fue interpuesto por la Procuradora Sra. De Castro Rodríguez en representación de PRODUCTOS CITROSOL SA contra Resolución de 27 de diciembre de 2018 de la Secretaría de Estado de Universidades, Investigación , Desarrollo e Innovación del Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades que desestima recurso de alzada contra Resolución de Informe Motivado del proyecto 'desarrollo de una nueva emulsión para ceras de secado rápido' correspondiente al ejercicio de 2016, expediente IDI 2017.88823-a que declara que el proyecto es de Innovación tecnológica.

Según los datos que constan en el expediente administrativo, con fecha 20 de junio de 2017 se presentó por la aquí recurrente solicitud para calificación del proyecto citado, correspondiente al ejercicio de 2016 y sobre la base de lo dispuesto en el art. 35 del TRLIS. Con la solicitud aporta la documentación sobre el proyecto. En la Memoria parte de que se trata de una empresa dedicada a fabricar productos fitosanitarios, siendo un referente en el sector de la tecnología y tratamiento post cosecha de fruta. Expone las fases del proyecto durante el ejercicio, partiendo de un estudio de las necesidades, y parte de que el proyecto se centra en el desarrollo de una nueva emulsión que aúne las propiedades de tres emulsiones utilizadas de forma habitual en los recubrimientos para cítricos. Se analizan las diversas opciones, y la fase segunda se centra en el desarrollo de formulaciones y caracterización, partiendo de la técnica actual y elaborando prototipos, para pasar a la fase tercera: ensayos a escala de laboratorios, y fase cuarta: pruebas preindustriales.

Se refiere al estado de la técnica actual, que parte de ceras al agua, para el desarrollo de recubrimientos, y al interés de los consumidores por la utilización de productos más naturales, y en base al análisis de la situación técnica actual, CITROSOL plantea el desarrollo del presente proyecto cuyo objetivo principal es la investigación y desarrollo de una nueva emulsión mixta para ceras de secado rápido específicas para cítricos y productos tropicales. La nueva cera deberá solventar la problemática asociada a las altas temperaturas que se han de alcanzar con el secado de los frutos, además de evitar la aparición del fenómeno 'white spot' o 'blanquet' en la superficie del fruto que habitualmente se produce con el uso de ceras de secado rápido. La nueva emulsión mixta a desarrollar aunará las principales ventajas de los emulgentes aniónicos y no iónicos, de tal forma que se consiga disminuir la temperatura de secado de los frutos, aumentar el brillo, evitar la pérdida de peso y minimizar la aparición sobre la superficie de 'blanquet'.

Se refiere a las limitaciones técnicas existentes, y dada la necesidad para el sector hortofrutícola de desarrollar métodos postcosecha eficaces para reducir drásticamente las pérdidas por senescencia de los frutos CITROSOL plantea el presente proyecto, cuya novedad principal radica en el desarrollo de una nueva emulsión mixta para el desarrollo de ceras de secado rápido, la cual aúne las características y propiedades de tres emulsiones: iónica, aniónica y no iónica, empleadas en la actualidad para el desarrollo de las ceras de secado rápido. y centra los principales avances técnicos:

( Estudio y selección de compuestos emulsionantes aniónicos, no iónicos y catiónicos, en sustitución de los compuestos no iónicos empleados de forma habitual en las emulsiones para ceras de secado rápido, lo que se traducirá en un aumento en la seguridad y calidad de los frutos tratados, así como en una disminución de los residuos fitosanitarios.

( Evaluación de la fisiología de la superficie de los frutos, especialmente la hidrofocibidad de la piel, de tal forma que los nuevos recubrimientos eviten la formación de 'blanquet' en la superficie.

( Estudio de los mecanismos de maduración de los frutos no climatéricos, de forma que se consiga aumentar la vida útil del fruto conservando la calidad y propiedades organolépticas óptimas hasta su consumo.

( Desarrollo de una emulsión mixta para la formulación de una cera de secado rápido para cítricos y tropicales no climatéricos, la cual consiga aunar las propiedades físico-químicas y estructurales de tres emulsiones empleadas habitualmente en ceras de secado rápido

El informe elaborado por la entidad EQA, avalada por ENAC, que tras examinar la Memoria y los datos aportados, concluye que el proyecto aporta novedades coherentes, objetivas y absolutas y supondrán un avance a nivel nacional e internacional, ya que se pretende desarrollar una nueva emulsión mixta (aniónica y no aniónica) para uso específico en recubrimientos para cítricos y productos tropicales que sea de secado rápido. Esta nueva emulsión mixta aunará las principales ventajas de los emulgentes aniónicos y no iónicos de forma que, consiga disminuir la temperatura de secado de los frutos, aumente el brillo, evite la pérdida de peso y minimice la aparición sobre la superficie de 'blanquet'. Además, deberá ser estable con el tiempo y permeable al CO2/O2.

Para ello, se estudiarán y evaluarán diferentes sustancias naturales de origen vegetal, así como sustancias sintéticas inocuas para el medio ambiente y el consumidor que consigan crear un film protector en la superficie del fruto que garantice la transpiración del mismo, evitando así la fermentación del fruto y por tanto la generación de malos olores y sabores Actualmente, las emulsiones de cera son las que mejores resultados están proporcionando en frutos no climatéricos, por lo que el desarrollo del presente proyecto se centrará en este tipo de emulsiones, utilizando una gran proporción de compuestos de origen natural, de tal forma que se satisfagan las demandas de los consumidores orientadas al consumo de productos más saludables e inocuos con el medio ambiente.

Por todo ello, la consecución del presente proyecto supone un avance a nivel internacional, ya que la nueva emulsión mixta a desarrollar resultará una herramienta útil y eficaz para el control de los parámetros de calidad durante la postcosecha en frutos no climatéricos, los cuales en ocasiones están sometidos a largos periodos de exportación. Por lo tanto, se trata de un proyecto de Investigación y Desarrollo

Analiza las fases del proyecto, y entiende que están justificadas las diversas actividades, y la consideración de la calificación como I+D, y concluye:

'El proyecto en cuanto a objetivos y metodología se enmarca en las disposiciones del artículo 35 de la Ley sobre el Impuesto de Sociedades (LIS) 27/2014, como proyecto de I+D, donde se especifica que 'Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes', ya que supone una indagación original planificada que persigue desarrollar una nueva emulsión mixta (aniónica y no aniónica) para su uso específico en recubrimientos para cítricos y tropicales y que sea de secado rápido. Además, esta nueva emulsión deberá aumentar el brillo de los frutos, controlarla pérdida de peso y evitar la aparición del 'blanquet' sobre la superficie de los frutos.'

El informe Motivado Vinculante emitido al efecto califica el proyecto como IT. La entidad solicitante pretende, de acuerdo con las definiciones establecidas en el Artículo 35.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, la calificación del contenido del proyecto como Investigación y Desarrollo, al considerar que el desarrollo de una nueva emulsión mixta (aniónica y no aniónica) para uso específico en recubrimientos para cítricos y tropicales, contiene novedades tecnológicas objetivas.

Sin embargo, a la vista de las consideraciones expuestas, no es posible detectar la existencia de novedades tecnológicas objetivas. Como se explica en el presente proyecto se plantea el desarrollo de una nueva emulsión de secado rápido para conseguir disminuir la temperatura de secado con las ventajas que ello implica, así como alcanzar un mayor brillo, control de la pérdida de peso y evitar la aparición del 'blanquet'. Este desarrollo supone una mejora significativa de este tipo de recubrimientos, y es sin duda un desarrollo complejo, pero, de acuerdo con la información aportada, el avance tecnológico que comporta el proyecto hace uso del conocimiento y de técnicas ya existentes en el sector, sin que sea posible identificar la aplicación por primera vez de un determinado conocimiento o saber científico, o que se realice por vez primera la aplicación de una tecnología ya existente.

Según la información aportada, el uso de emulsiones céreas para su aplicación como recubrimiento de frutas ya era conocido en la industria al inicio del proyecto, como se indica en el estado del arte, si bien, según afirma el experto técnico, la mayoría de estos productos comercializados no son de secado rápido. No obstante, pese a que no se hayan propuesto hasta la fecha soluciones como la planteada con este proyecto, se deduce que existe un punto de referencia sólido para la consecución de los objetivos propuestos, al existir ya soluciones tecnológicas similares a base de ceras y/o productos comestibles, no habiéndose justificado convenientemente el riesgo o problemática significativa de los desarrollos llevados a cabo con respecto a lo ya existente en el sector al inicio del proyecto, careciendo de la incertidumbre científica necesaria para calificar el proyecto como Investigación y Desarrollo.

Por último, es conveniente señalar que la creación de un nuevo producto o proceso no es suficiente para calificar a un proyecto como I+D. De hecho, en el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, se indica explícitamente que un nuevo producto o proceso puede recibir la calificación de IT.

Por todo ello se considera que, de acuerdo con las definiciones recogidas en el artículo 35.2.a) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, el contenido del proyecto en esta anualidad se califica como Innovación Tecnológica, ya que los resultados de sus actividades suponen un avance tecnológico para la entidad solicitante en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes.

Concretamente para el desarrollo de una nueva emulsión mixta (aniónica y no aniónica) para uso específico en recubrimientos para cítricos y tropicales.

Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad

Contra dicha resolución se interpuso recurso de alzada. Partiendo del Informe, el experto técnico emite una ampliación exponiendo que:

el experto técnico, quiere hacer constar que, establecidas en el Artículo 35.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, el desarrollo de una nueva emulsión mixta (aniónica y no aniónica) para uso específico en recubrimientos para cítricos y tropicales, supone una mejora objetiva de recubrimientos existentes en el mercado ya que se pretende obtener una nueva emulsión mixta que aúna los beneficios de las emulsiones aniónicas y no iónicas en una única emulsión y que sea de secado rápido para conseguir disminuir la temperatura y tiempo de secado tras la aplicación, evitando a su vez la aparición de 'blanquet' en la superficie.

Analiza la situación producida y considera que:

El desarrollo de una nueva emulsión mixta (aniónica y no aniónica) para uso específico en recubrimientos para cítricos y productos tropicales de secado rápido supuso un reto importantísimo para la empresa CITROSOL la cual realizó una gran labor de investigación en el área de I+D con el objetivo de aumentar la vida útil del producto en óptimas condiciones (nutricionales, microbiológicas y físicas). Esta nueva emulsión mixta aunará las principales ventajas de los emulgentes aniónicos y no iónicos de forma que, consiga disminuir la temperatura de secado de los frutos, aumente el brillo, evite la pérdida de peso y minimice la aparición sobre la superficie de 'blanquet'. Además, deberá ser estable con el tiempo y permeable al CO2/O2.

En un mundo cada vez más globalizado donde los consumidores demandan consumir fruta durante todo el año, con esta nueva formulación de secado rápido, es posible realizar envíos de larga duración. Además, permitirá reducir enormemente el impacto ambiental que supone el elevado consumo de combustibles fósiles para el secado de la cera, permitiendo trabajar con los túneles de secado en un consumo mínimo.

Por los motivos anteriormente expuestos se ratifica la novedad objetiva del proyecto.

la resolución dictada en alzada desestima el recurso., partiendo del informe emitido por la Dirección General de investigación, desarrollo e innovación, en relación con el mismo, que en concreto entiende que:

'La descripción del estado del arte y de las novedades tecnológicas impide valorar su idoneidad y corroborar que se produzca una indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y

tecnológico, o la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes, atendiendo a las definiciones del artículo 35.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente (Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), o que se trate de un proyecto cuya novedad tecnológica sea objetiva en el mercado (e. g. Consulta Vinculante V0656-05), condiciones necesarias para ser calificado como investigación y desarrollo.

- No se ha demostrado convenientemente ni se han aportado evidencias de que la nueva emulsión mixta (aniónica y no aniónica) para su aplicación como recubrimiento de frutas fuera desconocida en el sector alimentario al inicio del proyecto, por lo que tampoco ha quedado constancia del riesgo asociado a la incertidumbre para la consecución de los objetivos planteados. Se deduce que los desarrollos llevados a cabo se basan en conocimientos previos y técnicas habituales, en el sector de la alimentación, y no queda patente la falta de certeza en alcanzar con éxito los objetivos propuestos, que pudiera justificar la calificación de I+D

La formulación de una emulsión que aúna lo mejor de las dos emulsiones con un emulgente aniónico y uno no iónico en unas proporciones determinadas para obtener los mejores resultados, supone un avance tecnológico para la entidad, es decir, una novedad subjetiva (e. g. V0656-05) que justifica la calificación de innovación tecnológica de acuerdo a las definiciones del artículo 35.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente (Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades).

- En el recurso interpuesto no se han aportado evidencias sustanciales y suficientes que impliquen la modificación del criterio establecido en la resolución recurrida.

Por todo ello, se desestima el recurso de alzada.

Contra las citadas resoluciones se interpuso recurso contencioso-administrativo. La demanda se centra en el proyecto concreto, y en la novedad objetiva que considera que contiene. Alega infracción del art. 35 de la ley puesto que ha cumplido el procedimiento previsto de manera evidente y se remite al informe técnico emitido por expertos acreditados por la entidad, con experiencia en el tema. Se refiere a la novedad sustancial que por tales expertos se ha considerado que contiene el proyecto, y cita Jurisprudencia de esta Sala, estimando recursos en materia de calificación de proyectos.

SEGUNDO- El Abogado del Estado contesta la demanda mediante escrito en el que se centra en la regulación del art. 35, y en la naturaleza de los informes motivados vinculantes, cuya presunción de acierto se ha reconocido por la Jurisprudencia. Se refiere al concreto proyecto, y a los detalles recogidos al respecto en el Informe Motivado Vinculante e informe aportado con el recurso de alzada.

Aporta informe de segunda opinión emitido por Doctor en Ciencias Químicas, Profesor Titular de Tecnología de alimentos, que evalúa el proyecto, examinando sus fases, y formula una serie de conclusiones. SE hace referencia también al uso de la sustancia denominada morfolina, que no está permitida en la UE.

En particular se destaca: que no hay una aportación al conocimiento científico en el desarrollo de nuevas emulsiones de ceras con emulsionantes mixtos para su aplicación como recubrimiento de frutas, puesto que se han usado componentes ya conocidos y encontrados en búsquedas bibliográficas, que ya se aplican en productos similares, y por tanto, ni se ha investigado para descubrir nuevos conocimientos científicos, ni hay una novedad objetiva en el ámbito de aplicación, al no ser la primera vez que se desarrollan productos similares. Como se indica incluso en el informe y se puede comprobar sin dificultad, en el mercado existen ya otras ceras de secado rápido para cítrico producidas por otras empresas. La producción de emulsiones de ceras autorizadas con distintos emulsionantes conocidos no presenta un gran riesgo asociado ni una alta incertidumbre en la consecución de los objetivos propuestos, y puede ser realizada empleando conocimientos previos habituales en la industria alimentaria.

Considera que no se cumplen los requisitos para calificar el proyecto como I+D pero se entiende que el desarrollo de nuevas ceras de secado rápido con emulsionantes de distinto tipo (aniónico y no iónico) que mejoren las propiedades de productos similares en el mercado, sí tiene interés y constituye una importante novedad subjetiva para la empresa y un avance tecnológico para mejorar su competitividad en el sector. Por ello entiende que el proyecto debe calificarse como IT.

TERCERO- la recurrente aporta en fase de prueba informe de la entidad acreditada sobre el procedimiento seguido, y un informe de 'defensa técnica' elaborado por el experto técnico que cuestiona el informe de segunda opinión, y considera en fin que este proyecto es el primero que realiza un estudio comparativo integral de los tres formatos de recubrimiento , mixto, aniónico e iónico, mediante estudio de validación en cítricos. Considera que el proyecto presenta un alto riesgo en la consecución de los objetivos planteados, y es consecuencia de una serie de incertidumbres. Presenta un plan experimental ambicioso, y el diseño y desarrollo de la fórmula requiere un estudio profundo de propiedades y funcionalidades del producto una vez aplicado, validando por tests in situ. En fin, entiende que supone un avance objetivo a nivel sectorial con mejoras mediante un emulsionado mixto que es eficaz en el control de la pérdida de peso, que aumenta en un 2% frente a la aniónica y hasta un 24% en la iónica. Genera un nuevo y valioso conocimiento científico sobre el comportamiento de cítricos y frutas exóticas frente a nuevas fórmulas elaboradas a partir de agentes emulsionantes aniónicos y no iónicos, notablemente en relación a los ratios de compuestos conducentes a un equilibrio o compromiso entre una alta mojabilidad, un rápido secado, un brillo intenso y atractivo en el fruto, sin fenómenos depreciativos de blanqueado o creaming. Considera que es una novedad objetiva en el sector, puesto que no hay precedentes de trabajos similares.

También se hace referencia en este informe a la sustancia denominada morfolina que sí está permitida en terceros países, y aprobada en EEUU y Canadá y aduce que el 40% de la producción de la empresa está destinado al mercado de exportación.

CUARTO- el tema objeto de debate exige partir de la normativa de aplicación. El art. 35 de la ley 27/2014, del Impuesto de Sociedades, reitera con algunas variaciones el anterior art. 35 del TRLIS. En concreto el precepto dispone:

1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.

La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de investigación y desarrollo.

Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la creación, combinación y configuración de software avanzado, mediante nuevos teoremas y algoritmos o sistemas operativos, lenguajes, interfaces y aplicaciones destinados a la elaboración de productos, procesos o servicios nuevos o mejorados sustancialmente. Se asimilará a este concepto el software destinado a facilitar el acceso a los servicios de la sociedad de la información a las personas con discapacidad, cuando se realice sin fin de lucro. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el mantenimiento del software o sus actualizaciones menores.

2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.

La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de innovación tecnológica.

Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animación y los videojuegos y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

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4. Aplicación e interpretación de la deducción.

a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

Ambos apartados contienen normas concretas sobre las bases para la deducción, y los porcentajes. El apartado 3 por su parte, contiene una serie de exclusiones que son de interés en este caso, dado que el informe recurrido es favorable parcial y entiende que el proyecto desarrollado merece la calificación de I+D

Para obtener las deducciones previstas, es necesario seguir un procedimiento que se regula en el RD 1432/2003, y así, en materia de Informes Técnicos de Calificación, el art. 5.3 del Real Decreto 1432/2003 de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, establece que:

'Salvo en los supuestos y en los términos que se establezcan por orden del Ministro de Industria, Turismo y Comercio, el solicitante deberá presentar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos contemplados en el art. 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC)'

Tal como se ha puesto de relieve en reiteradas Sentencias sobre temas relativos a la interpretación de estos preceptos, los conceptos de investigación y desarrollo , al que se incorpora el de innovación, son potencialmente indeterminados y, en su configuración legal se articulan alrededor de términos equívocos cuya determinación final se relega a la apreciación del intérprete, pues tanto las definiciones legales de ambos conceptos como las excepciones o salvedades que a renglón seguido se instrumentan, están plagadas de fórmulas genéricas y de expresiones de notable equivocidad

Como recuerda la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de marzo de 2013, ' El requisito central de la novedad en el material, producto o proceso, en lo concerniente a la investigación o desarrollo que se viene exigiendo por la Administración puede ser, a priori, objeto de interpretaciones diametralmente opuestas, según se pretenda favorecer la inversión de las empresas en las actividades de investigación y desarrollo -no cabe olvidar que la propia rúbrica del Capítulo IV del Título VI de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, se incorpora la finalidad de la deducción que nos ocupa, al referirse a 'deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades', entre las cuales, el artículo 33 Legislación citadaLIS art. 33Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades .Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. reconoce y disciplina la deducción 'por la realización de actividades de investigación y desarrollo'- o, por el contrario, se pretenda excluir todo intento de obtener un beneficio fiscal, lo que se logra ensanchando o reduciendo la interpretación de conceptos tales como 'indagación original', 'nuevos conocimientos' o 'superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico', que son las nociones abiertas sobre las que se monta, en la Ley 43/1995, la idea de 'investigación', así como en el posterior Texto refundido de dicha Ley; y, por lo que respecta a la concreción final del otro término de la deducción, el de 'desarrollo', también son conceptos indeterminados los de 'nuevos materiales o productos' o 'nuevos procesos', siendo así que, además, cuando se habla de novedad respecto a los resultados de la labor investigadora, puede ésta centrarse en aspectos absolutos o relativos'.

Debe tenerse en cuenta el concepto de discrecionalidad técnica aplicable en estos supuestos, y sobre la misma así como sobre la presunción iuris tantum de veracidad de los informes administrativos emitidos en ejercicio de la misma, la Jurisprudencia, por todas al FJ 3 de la STS de 17 de julio de 2012 (rec. núm. 992/2011Jurisprudencia citadaSTS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª, 17-07-2012 (rec. 992/2011) ) estima que la discrecionalidad técnica ' ha sido reconocida por el Tribunal Constitucional en Sentencias 353/1993, de 29 de noviembreJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 29-11-1993 ( STC 353/1993 ) , 34/1995, de 6 de febreroJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 06-02-1995 ( STC 34/1995 ) , 73/1998, de 31 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 31-03-1998 ( STC 73/1998 ) , o 40/1999, de 22 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 22-03-1999 ( STC 40/1999 ) , por cuanto, en estos casos, los órganos de la Administración promueven y aplican criterios resultantes de los concretos conocimientos especializados, requeridos por la naturaleza de la actividad desplegada por el órgano administrativo, de forma que las modulaciones que encuentra la plenitud del conocimiento jurisdiccional sólo se justifican en una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Presunción iuris tantum, que puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del poder razonable que se presume en el órgano calificador.'

En el mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2011 que, en un asunto análogo sobre informes relativos a investigación y desarrollo a efectos de deducciones fiscales, declaró: 'Se ha de recordar que la discrecionalidad técnica expresada surge de una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. De modo que dicha presunción 'iuris tantum' sólo puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del proceder razonable que se presume en el órgano administrativo en cuestión, bien por desviación de poder, arbitrariedad o ausencia de toda posible justificación del criterio adoptado, entre otros motivos, por fundarse en patente error, debidamente acreditado por la parte que lo alega'.

Así pues hay que partir de que los Tribunales no pueden sustituir a la Administración en el ejercicio de una actividad discrecional determinada.

La Sentencia del Tribunal Constitucional 353/1993 , de 29 de noviembre , corroborada también por la STC 34/1995, de 6 de febrero recuerda que: ' el Tribunal Constitucional, haciendo suya una consolidada doctrina jurisprudencial aplicada por los tribunales ordinarios, ha tenido ocasión de manifestar que, 'aunque los tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativa son ciertamente competentes para enjuiciar la legalidad de la actuación de los órganos juzgadores de las oposiciones o concursos [supuesto de discrecionalidad técnica], en modo alguno pueden sustituir a éstos en lo que sus valoraciones tiene de apreciación técnica ... no solo porque implicaría la omnisciencia de los órganos judiciales sino porque estos están llamados a resolver problemas jurídicos en términos jurídicos y nada más', de modo que 'la valoración del tribunal calificador en lo que de apreciación técnica tengan en sí misma escapa al control jurídico', con 'fundamento en una 'presunción de razonabilidad' o 'de certeza' de la actuación administrativa-va apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Ahora bien, aquella presunción, en tanto que presunción 'iuris tantum', también podrá desvirtuarse si se acredita infracción o desconocimiento del proceder razonable que se presume en el órgano calificador, bien por desviación de poder, arbitrariedad o ausencia de toda posible justificación en el criterio adoptado'.

Ello no impide, no obstante, que la parte interesada pueda presentar cuantas pruebas estime en apoyo de su pretensión para desvirtuar esta presunción.

QUINTO- Partiendo de esta normativa y situación, y con los criterios Jurisprudenciales que se citan, esta Sección viene considerando que de lo expuesto se deduce que, para resolver debidamente los litigios de esta naturaleza, hay que ponderar en cada concreto supuesto principalmente tres documentos. En primer lugar, la Memoria Técnico-Económica del proyecto, elaborada directamente por los solicitantes, y donde se ha de alegar motivadamente con la debida capacidad de convicción en qué modo el proyecto incluye una novedad sustancial en el concreto campo científico-técnico a que pertenece. De tal modo, no se trata de un documento eminentemente científico donde se haya de incorporar un examen técnico, pero tampoco se puede limitar a trascribir el tenor literal de los artículos citados, a riesgo de no suministrar a la Administración la información precisa para manifestarse en sobre si constituye I+D o solo Innovación.

A esta memoria técnico-económica se ha de acompañar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC). Este segundo documento es de obligada aportación, y debe emitirse por entidad acreditada. Es un documento especialmente trascedente en estas cuestiones, dado que contiene un informe especializado sobre el contenido de cada proyecto y la calificación que merece para los técnicos.

Esta obligatoriedad de aportación con la cualificación que contenga no puede asimilarse a vinculación de sus conclusiones, ya que esto dependerá de su contenido y valoración, junto con la Memoria Técnico-Económica, y finalmente debe tenerse en cuenta el Informe Motivado Vinculante, que constituye el objeto del presente recurso contencioso y que sería el tercer documento que ha de contener el procedimiento.

A ello se añaden los diferentes informes periciales que puedan aportar las partes, y cuya valoración se realiza en cada caso, atendiendo las concretas circunstancias. Precisamente como se exponía anteriormente, la presunción de veracidad puede desvirtuarse, mediante pruebas concretas y concluyentes. Por ello, las partes pueden presentar cuantos informes estimen, y la propia Administración aportar los que considere en su apoyo.

En este caso, se ha seguido un proyecto descrito anteriormente. Tal como se ha destacado, los informes presentados por el experto de la entidad acreditadora, han insistido en la naturaleza de I+D del proyecto, aspecto al que han hecho referencia en todo momento los Peritos informantes cuyos informes ha aportado la parte actora. El criterio de la Administración, reiterado en las resoluciones y sustentado por el informe de segunda opinión aportado, mantienen sin embargo que el proyecto merece la calificación de IT y no de I+D, como se pretende. La diferente valoración se centra en que para la Administración el proyecto no reviste suficiente novedad, ni se acredita el riesgo asociado a la incertidumbre con los objetivos planteados. En este sentido se pronuncia el informe de segunda opinión, con las conclusiones que antes se han destacado.

Por el contrario, los expertos de la entidad acreditadora y los informes aportados, han insistido en la novedad del proyecto, haciendo especial hincapié en que se desarrolla un nuevo y valioso conocimiento científico sobre el comportamiento de cítricos y frutas exóticas frente a nueva fórmulas emulsionadas a partir de emulsionantes aniónicos y no iónicos, y comporta además un elevado riesgo asociado para la consecución de los objetivos planteados. .

Es preciso puntualizar que no puede acogerse a tesis de que los informes de la Administración carecen de validez y son infundados. Los informantes, todos, son absolutamente solventes en el ámbito del proyecto examinado. El hecho de que los expertos de la entidad deban acreditar una determinada experiencia para poder emitir estos informes no implica que los expertos de la Administración o los informantes de segunda opinión carezcan de solvencia, como parece pretenderse por la actora. Por lo demás, los informes periciales aportados en el recurso, tanto por la actora como por la demandada, no requieren que los expertos tengan una determinada cualificación como se exige para los expertos de la entidad acreditada. En este caso, los informantes explican su titulación y sus curricula, sin que pueda aceptarse la tesis de la actora sobre su falta de cualificación técnica para emitir estos informes. Una cosa son los informes necesarios que han de aportarse para poder solicitar la evaluación de un proyecto y otra es la titulación de que dispone un perito que aporta un informe en un proceso contencioso-administrativo., que no requiere haber sido seleccionado con los requisitos de los informantes para la entidad de acreditación. Ello no obstante, son valorados como toda prueba que se aporte y que sea relevante para el conocimiento del recurso. Añadiendo que no puede cuestionarse sin otro dato, la titulación, relevancia y curriculum del informe aportado de segunda opinión, dados los datos que se aportan con el mismo sobre el preciso curriculum del informante.

En realidad el debate radica en la calificación del proyecto que, según se constata, ha supuesto un avance en la materia si bien para los informantes la trascendencia de tal avance es distinta, como se ha explicado. La parte actora considera perfectamente acreditado que el proyecto lleva consigo un avance sustancial y constituye actividad I+D, aspecto en el que inciden los firmantes de los informes aportados. Por el contrario, la Administración ha concluido tal como se ha detallado, y en los informes aportados con el recurso se ratifica en ello al entender que el proyecto realizado debe calificarse como innovación tecnológica.

Todos los informantes consideran que el proyecto implica un avance o novedad. El tema se centra precisamente en la calificación de tal novedad a efectos de aplicación del art. 35 antes citado.

SEXTO- En la demanda se aduce que el proyecto cumple las exigencias y encaja en la definición del art. 35 sobre I+D se centra en el informe del experto de la entidad certificadora. Y en la importancia de esas pruebas, Postula la nulidad de las resoluciones.

Como se ha puesto de relieve reiteradamente por la Sala el problema se centra en la valoración de las pruebas. El recurrente cuestiona el contenido de las resoluciones precisamente por las conclusiones que recogen, es decir, porque consideran que el proyecto que presenta no puede calificarse como I+D, sino como IT. Este es el tema nuclear sobre el que pivota el recurso, y de hecho la demanda se centra en la calificación del proyecto. Se insiste, como se avanzaba, en la cualificación de los expertos de la entidad y en la suficiencia de sus informes, así como en los informes aportados en el recurso. Entiende que de los informes aportados se desprende con toda claridad que el proyecto es novedoso y que la actividad desplegada merece la calificación de Investigación y desarrollo. Y centra su debate en la cualificación y experiencia concreta de los informantes y en lo que considera evidente en cuanto a la novedad del proyecto.

El experto de la entidad ha insistido en las características del proyecto, del mismo modo que lo han hechos los informes aportados por la actora. Pero debe recordarse que el informe de la Entidad de acreditación no es vinculante para la Administración ni para esta Sala, puesto que lo procedente es examinar la totalidad de los datos para sustentar una conclusión adecuada. De hecho, si fuera vinculante tal informe, no sería preciso llevar a cabo el procedimiento que contiene el Real decreto 1432/2003, puesto que sería suficiente con la aportación de tal informe para entender que un proyecto reviste la naturaleza que el citado informe considera. Y ello no es así, y basta la lectura del Real decreto citado para sustentar esta conclusión. Lo cierto es que el informe del experto se ha de aportar como documentación necesaria para examinar el tema, pero la Administración ha de seguir el procedimiento, examinar el proyecto y emitir una valoración en el Informe Motivado Vinculante. En este caso, las conclusiones de este informe se amplían en los informes de segunda opinión, constando la cualificación técnica de los informantes en el ámbito examinado.

Se trata por tanto de una cuestión de valoración de los datos, no pudiendo asumirse que por el hecho de que los expertos de la entidad tengan una determinada cualificación técnica que no se cuestiona, sean concluyentes en sus datos. El sistema que establece el Real decreto parte precisamente de que sobre la base del informe emitido por el experto competente y acreditado, se efectúa una ulterior valoración por la Administración para emitir el Informe Motivado Vinculante.

Desde un primer momento se ha partido de que el proyecto realizado implica una novedad. Pese a que la actora insiste en todo momento en que es una novedad absoluta y que genera un nuevo conocimiento, no se desprende así de los datos aportados, con todo detalle por lo demás. La nueva emulsión mixta, aniónica y no aniónica, para su aplicación para el recubrimiento de frutas, no implica una absoluta novedad. El informante de defensa técnica aduce que no es ilícito que una empresa trabaje sobre conocimientos existentes, y evidentemente no, pero ello implica que debe valorarse cuidadosamente si efectivamente se produce una clara novedad con el proyecto que trabaja sobre elementos que ya existían. Y precisamente este extremo no se acredita en este caso, cuando se formula una emulsión aunando lo mejor de las dos emulsiones con un emulgente aniónico y no aniónico, para obtener mejores resultados. Esta puntualización consta en el informe emitido por la DG en relación con el recurso de alzada y resulta esclarecedora y no ha sido rebatida en realidad. Se insiste en la clara novedad del proyecto en el nuevo y valioso conocimiento pero se parte de unos estudios previos para avanzar en la consecución de un producto que no implica una novedad en el sentido exigido por el art. 35 de la ley del Impuesto de Sociedades, antes precisado. Es un producto que ha conseguido mejores resultados respecto a los clásicos en relación a su eficacia, como se ha puesto constantemente de relieve en todos los informes. Pero se explica en todo momento como un estudio que parte de elementos ya existentes para evolucionar y conseguir una clara mejora en el resultado, que de hecho se consigue, dando lugar a una novedad subjetiva relevante

El hecho de que el proyecto comporte un riesgo se valora en la calificación del mismo como IT, puesto que obviamente un proyecto implica un determinado riesgo en su puesta en marcha. Se ha llevado a cabo el estudio, pruebas, y puesta en marcha, de manera exhaustiva, como se desprende de la Memoria aportada, pero ello no implica que comporte una incertidumbre elevada como se aduce.

En fin, es evidente que se produce un avance y en particular a nivel subjetivo. Se ha innovado, utilizando conocimientos y tecnologías, ampliando los mismos, y llegando a un producto que implica un avance en el ámbito de la empresa, si bien no se puede calificar de I+D como se pretende. No se aprecia que el proyecto implique nuevos conocimientos o mejor comprensión en al ámbito científico y tecnológico. No existe un riesgo por un alto grado de incertidumbre. Se aprecia así una novedad subjetiva.

En fin, los informes de los expertos de la entidad acreditada no implican que la Administración deba someterse a su criterio, sino que se valoran en cada caso mediante los expertos correspondientes. no se trata de que los informes de los citados expertos sean determinantes, puesto que si así fuera no sería preciso el procedimiento regulado en el Real decreto, pues bastaría con aportar el informe al respecto para sustentar la conclusión que el mismo contiene con la inmediata consecuencia prevista en la ley. No es así, sino que se trata de un procedimiento que requiere el informe del experto para ser valorado posteriormente, sin vinculación a sus conclusiones. No se cuestiona la imparcialidad, solvencia y conocimientos de los expertos, pero sus conclusiones son sometidas a examen por la Administración siguiendo el procedieron descrito en el Real decreto aplicable, y el hecho de su aportación y de la experiencia acreditada de los firmantes no implica vinculación de sus conclusiones. El sistema que regula el Real decreto 1432/2003 para emisión de los informes motivados no prevé en absoluto esta conclusión. Tal norma se ha dictado en desarrollo del art. 33.4 de la ley 34/1995, en la redacción dada por la ley 7/2004, y posterior art. 35 del TRLIS RDL 4/2005, hoy derogado. En el Preámbulo de este Real decreto se explica:

'resulta necesario ofrecer a los agentes económicos un entorno de seguridad jurídica que les permita conocer si las actividades que plantean llevar a cabo merecerán o no la calificación requerida para aplicar los incentivos fiscales considerados. Disponer de una información lo más objetiva posible acerca de la naturaleza y contenidos en I+D+i así como de los gastos asociados a este tipo de actividades empresariales, supondrá un escenario de mayor certidumbre tanto para la empresa que ha de afrontar la toma de decisión de inversión, como para el resto de los agentes económicos que actúan en el tráfico jurídico mercantil, y muy especialmente para la propia Administración tributaria.

En esta línea, la reciente Ley 7/2003, de 1 de abril... modifica el apartado 4 del art. 33 de la ley 43/1995, del impuesto sobre sociedades e introduce la posibilidad para los sujetos pasivos de aportar a la Administración tributaria informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios para poder aplicar la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica... Esos informes motivados que tienen carácter vinculante para la Administración tributaria, deben ser elaborados y emitidos por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito a éste'

Sobre esta base, se regula el procedimiento y en el mismo no se confiere carácter vinculante el informe técnico emitido por la entidad. El art. 8.3 del Real decreto dispone que 'la falta de contestación el plazo de tres meses no implicará la aceptación de los criterios expresados por el solicitante en el escrito de petición de informe ni determinará efectos vinculantes para el Ministerio...'

De todo ello se deduce que los informes que se aportan con la solicitud son necesarios para emitir el Informe Motivado pero no vinculan en modo alguno en cuanto a sus conclusiones, ya que de otro modo no sería preciso seguir tramitación alguna y bastaría con el informe que se presenta en cada caso. No es así, y basta examinar el Real decreto aplicable. En definitiva, no se cuestiona el contenido de los informes emitido por los expertos de la entidad de acreditación y aportados en su momento, pero estos informes no son vinculantes para la Administración que emite el Informe Motivado Vinculante.

Y finalmente debe tenerse en cuenta que no modifica esta conclusión el hecho de que en determinados supuestos se haya entendido por la Sala que un proyecto debía ser calificado como I+D, puesto que como se ha insistido , se trata de un tema de prueba. SE valora en cada caso cada informe aportado para sustentar la conclusión que se obtiene y el criterio seguido por la Sala es idéntico en todos los supuestos, pero evidentemente, ello requiere examinar las pruebas en cada caso, puesto que sobre sus bases, puede llegarse a diferentes conclusiones.

el tema reside en acreditar una novedad objetiva del proyecto susceptible de ser calificada como tal y en este caso, de los informes presentados y de la propia Memoria explicativa se deduce que se ha producido un avance en el tema que beneficia a la empresa que suscribe el proyecto y que ha sido correctamente calificado como IT.

Procede en consecuencia, desestimar el recurso.

SEPTIMO- En cuanto a las costas, el art. 139.1 de la LJCA establece que se imponen a la parte cuyos pedimentos son rechazados, como sucede en este caso, si bien se limitan a una cantidad , como permite el apartado cuarto, y en este caso se considera oportuna la cifra de 3.000 euros por todos los conceptos.

Fallo

Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Sra. Castro Rodríguez en representación de PRODUCTOS CITROSOL S.A., contra Resolución de la Secretaría de Estado de Universidades, Investigación, desarrollo e Innovación del Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades de 27 de diciembre de 2018 que desestima recurso de alzada contra Informe Motivado en relación con el proyecto presentado por la recurrente, y tramitado en expediente IDI 2017-88823-a , DESARROLLO DE UNA NUEVA EMULSIÓN PARA CERAS DE SECADO RÁPIDO', debemos declarar y declaramos que las citadas resoluciones son conformes con el ordenamiento jurídico. Se imponen las costas a la recurrente con el límite de 3.000 euros.

Notifíquese en legal forma. Contra la presente Sentencia cabe recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, para ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 LJCA, con justificación expresa del interés casacional objetivo que revista.