Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 271/2018, Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 322/2017 de 26 de Junio de 2018

Encabezamiento

T.S.J.EXTREMADURA SALA CON/AD
CACERES
SENTENCIA: 00271/2018
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura,
integrada por los Iltmos. Sres. Magistrados del margen, en nombre de S. M. el Rey ha dictado la
siguiente:
SENTENCIA Nº 271
PRESIDENTE :
DON DANIEL RUIZ BALLESTEROS
MAGISTRADOS
Dª ELENA MENDEZ CANSECO
DON MERCENARIO VILLALBA LAVA
DON RAIMUNDO PRADO BERNABEU
DON CASIANO ROJAS POZO /
En Cáceres a veintiséis de junio de dos mil dieciocho.-
Visto el recurso contencioso administrativo nº 322 de 2017 , promovido por la Procuradora Sra. Mateos
Caballero, en nombre y representación del recurrente SERVICIOS CARTOGRAFICOS EXTREMEÑOS,
S.L. , siendo demandada LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida
por el Sr. Abogado del Estado; recurso que versa sobre: Contra resolución del Tribunal Económico
Administrativo Regional de Extremadura de fecha 25 de abril de 2017 desestimando reclamaciones
acumuladas 06/1903/2014 y 06/00818/2015 contra acuerdo sancionador en relación con el Impuesto sobre
Sociedades año 2012.
CUANTÍA: 10.156,07 €.-

Antecedentes

PRIMERO : Por la parte actora se presentó escrito mediante el cual interesaba se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.-

SEGUNDO : Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entrego el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, sentando los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes y terminando suplicando se dictara una sentencia por la que se estime el recurso, con imposición de costas a la demandada; dado traslado de la demanda a la parte demandada de la Administración para que la contestase, evacuó dicho trámite interesando se dictara una sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas a la parte actora.-

TERCERO : Habiéndose solicitado por la parte actora prueba documental obrante en autosa y el expte administrativo, se pasó al periodo de conclusiones, donde la parte demandante interesó se dictara sentencia de conformidad a lo solicitado en el suplico de su escrito de demanda, señalándose seguidamente día para la votación y fallo del presente recurso, que se llevó a efecto en el fijado.- .-

CUARTO .- En la tramitación del presente recurso se ha observado las prescripciones legales.- Siendo ponente para este trámite el Ilmo Sr. Magistrado Don DANIEL RUIZ BALLESTEROS.

Fundamentos

PRIMERO : La entidad mercantil formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura de fecha 25 de abril de 2017, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números 06/1903/2014 y 06/818/2015, acumuladas, interpuestas contra el Acuerdo sancionador derivado de los hechos comprobados en la Liquidación Provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012, y el Acuerdo de exigencia de la reducción practicada en el Acuerdo sancionador. La parte actora solicita la declaración de nulidad del acto administrativo impugnado. La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte recurrente.



SEGUNDO : Destacamos las siguientes actuaciones que obran en los autos en relación a la declaración de la base imponible negativa del ejercicio 2011: 1. La parte actora presentó Autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades, período impositivo de 2012, correspondiente al período de 1-1-2012 a 31-12-2012.

En la Autoliquidación declaraba una base imponible negativa del ejercicio 2011 por importe de 96.724,50 euros.

2. La Agencia Tributaria dicta Propuesta de liquidación en la que rechaza la compensación de la base imponible negativa del ejercicio 2011 al no constar Autoliquidación correspondiente a dicho ejercicio con la declaración de una base imponible negativa pendiente de compensar.

3. La Liquidación Provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012, de fecha 31-2-2014, no admite la compensación de la base imponible negativa.

No consta que la Liquidación Provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012, haya sido recurrida por la parte demandante.

4. Se ha comprobado, a la vista de la información remitida por la Agencia Tributaria en respuesta a la Diligencia final de prueba acordada por el TSJ, que la Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011, se presentó el día 2-4-2014.

5. La base imponible negativa declarada en el ejercicio 2011 no ha sido objeto de comprobación por la AEAT.

Tampoco ha sido objeto de comprobación la base imponible negativa declarada en el ejercicio 2011 en las Autoliquidaciones presentadas en los años 2013, 2014, 2015 y 2016.



TERCERO : Destacamos las siguientes actuaciones que obran en los autos en relación al procedimiento administrativo sancionador: 1. La Agencia Tributaria dictó Acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de procedimiento administrativo sancionador de fecha 1-4-2014.

La incoación del procedimiento sancionador deriva de los hechos comprobados en el procedimiento de comprobación limitada.

2. La parte actora presenta alegaciones a la incoación de procedimiento sancionador acompañada de la presentación el día 2-4-2014 de la Autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011, en el que se declara una base imponible negativa de 96.724,50 euros.

3. La Agencia Tributaria dicta Acuerdo sancionador por la infracción tipificada en el artículo 195 LGT al considerar que debe estarse al resultado de la Liquidación Provisional.

4. El TEAR de Extremadura desestima las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra el Acuerdo sancionador derivado de los hechos comprobados en la Liquidación Provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012, y el Acuerdo de exigencia de la reducción practicada en el Acuerdo sancionador.



CUARTO : La norma aplicable no es la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que no había sido promulgada en los períodos impositivos que tienen incidente en el supuesto de hecho objeto de este juicio contencioso-administrativo.

El artículo 25.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al presente supuesto de hecho, recoge lo siguiente: 'Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos'.



QUINTO : En aplicación del artículo 25.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se constata que la parte actora no podía compensar la base imponible negativa del ejercicio anterior pues el precepto establece como condición que haya sido objeto de liquidación o autoliquidación. En el momento de presentar la Autoliquidación correspondiente al período impositivo 2012 (objeto de comprobación en el procedimiento de gestión tributaria que obra en el expediente administrativo), la parte no podía compensar la base imponible negativa pues la misma no había sido declarada al no haber sido presentada la correspondiente Autoliquidación del período impositivo 2011, de modo que se incumplía con lo dispuesto en el artículo 25.1 que establece como requisito necesario para la compensación de bases imponibles negativas que las mismas hayan sido liquidadas o autoliquidadas.

Lógicamente, las bases imponibles negativas que la parte recurrente pretende compensar tienen que ser previamente declaradas, no siendo válida, a estos efectos liquidatorios, una Autoliquidación presentada el día 2-4-2014, no sólo fuera del período voluntario de declaración sino también después de tramitado el procedimiento de gestión tributaria que concluyó por la Liquidación Provisional de fecha 31-2-2014.

La Agencia Tributaria dictó Propuesta de liquidación y Liquidación Provisional con base en los datos de los que disponía, datos que con claridad le fueron expuestos a la parte actora que no acreditó durante la tramitación del procedimiento de gestión tributaria que hubiera presentado la Autoliquidación por el ejercicio 2011, en la que manifestaba se recogía una base imponible negativa a compensar. La conclusión de todo ello es que no se cumple con la condición mínima exigida en el artículo 25.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que es que las bases imponibles negativas que se pretenden compensar estén declaradas; en este caso, no lo estaban cuando la parte actora presenta su Autoliquidación por el ejercicio 2012.



SEXTO : Los anteriores hechos que tienen relevancia en el procedimiento de gestión tributaria deben ser analizados en relación al procedimiento administrativo sancionador -que es la actuación administrativa objeto de control jurisdiccional- y en qué forma afectan al principio de culpabilidad. El informe remitido por la AEAT en respuesta a la Diligencia final de prueba acordada por el TSJ de Extremadura acredita que la parte actora declaró la base imponible negativa correspondiente al ejercicio 2011 fuera de plazo, pero no puede negarse que dicha Autoliquidación se realizó. Tampoco podemos desconocer que dicha base imponible negativa fue declarada en los ejercicios sucesivos sin que fuera objeto de comprobación por parte de la Agencia Tributaria. En consecuencia, se confirma la alegación expuesta por la parte demandante de que dicha base imponible negativa del ejercicio 2011 era correcta, no ha sido objeto de comprobación por la Administración y se ha ido declarando en los sucesivos ejercicios (de 2013 a 2016).

Por tanto, si bien no puede negarse que la Autoliquidación del ejercicio 2011 fue presentada fuera de plazo, el hecho -atendiendo a las circunstancias específicas de este caso- no puede ser constitutivo de la infracción tipificada en el artículo 195 LGT al comprobarse la realidad y procedencia del importe declarado.

La base imponible negativa del año 2011 es correcta, es decir, no era improcedente, como exige el artículo 195.1 LGT , y la parte actora tenía derecho a declararla, debiendo valorarse todas estas circunstancias a los efectos del ámbito sancionador.

En el presente supuesto, la Agencia Tributaria comprobó que la Autoliquidación correspondiente al año 2012 recogía un dato de una base imponible negativa de 2011 que no había sido inicialmente declarado, pero no ha profundizado en cómo se produjo el error en la Autoliquidación y las circunstancias que acreditan que finalmente la parte presentó la Autoliquidación correspondiente al ejercicio 2011, incluyendo correctamente la base imponible negativa, y que dicha base se ha mantenido en los ejercicios posteriores, sin que su importe haya sido discutido por la AEAT. Los datos erróneos, incompletos o inexactos declarados en una Autoliquidación deben examinarse en relación a los elementos de tributo a los que afectan, las normas tributarias incumplidas, la trascendencia de los mismos y el resto de circunstancias concurrentes en cada supuesto a fin de evitar un automatismo en la imposición de la sanción que es contrario al sistema culpabilístico que rige en nuestro ordenamiento jurídico.

La parte actora aceptó la Liquidación, pero ahora estamos examinando el Acuerdo sancionador que para valorar la culpa o el dolo debe examinar todas las circunstancias concurrentes. La valoración conjunta de todas estas circunstancias que se refieren a un único dato consignado en la Autoliquidación del ejercicio 2012 nos conducen a una conclusión exculpatoria de la responsabilidad por la infracción tributaria imputada.

SÉPTIMO : Sobre las infracciones del artículo 195 de la Ley General Tributaria se han pronunciado otros Tribunales Superiores de Justicia, que exigen, en aplicación de la doctrina jurisprudencial reiterada del Tribunal Supremo sobre la motivación de la culpabilidad, que el Acuerdo sancionador analice las circunstancias concurrentes en el supuesto concreto para comprobar que la conducta fue realizada mediante dolo o culpa.

Así, la sentencia del TSJ de Cataluña de fecha 24-5-2012 (recurso número 138/2009 , EDJ 2012/158957) declara lo siguiente: 'Se trata, a juicio de la Sala, de un error mecanográfico o de transcripción no merecedor de reproche sancionador. En supuestos análogos, hemos señalado en nuestra sentencia 1264/2008, de 18 de diciembre de 2008 (reproducida en nuestras sentencias 1129/2010 y 22/2011 ): a) Que como venimos reiterando, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril , «Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción» -Fundamento 8.B)-. b) Que los errores involuntarios de transcripción de unas a otras casillas de las llamadas autoliquidaciones vienen siendo entendidos por esta Sala como excluyentes de la culpabilidad. c) Que en casos análogos al presente hemos declarado: -Que 'en el caso de autos la Sala, al examinar el expediente administrativo ha comprobado que en la liquidación provisional practicada por la Oficina de Gestión Tributaria, que fue aceptada por el sujeto pasivo, se constata que el contribuyente había consignado en las casillas correspondientes al detalle de la compensación de bases imponibles negativas de base en los años 1997, 1998 y 1999, cantidades sensiblemente diferentes de las que debería haber arrastrado, con un total pendiente de aplicación de 57.022.890 pesetas, cuando lo que debe figurar en base a las operaciones reales es la cantidad de 47.261.890 pesetas. Tal como manifiesta el recurrente, el resultado final en la declaración, no obstante, resulta inalterable en la declaración del ejercicio de 2000 en el modelo 201, que ha sido el investigado en esta liquidación y de la que deriva la sanción impuesta, lo que matiza la carga de culpabilidad o negligencia, pudiendo entenderse como error de transcripción, tal como alega el recurrente, razón por la cual debe ser estimada la demanda, ya que no constan debidamente justificadas las razones de la Administración para la imposición de la sanción propuesta' ( Sentencia número 314/2008, de 26 de marzo de 2008 ). -Que 'en el supuesto enjuiciado, la Sala, teniendo en cuenta las consideraciones efectuadas, entiende que no puede deducirse la culpabilidad del actor, no motivada de manera suficiente en la resolución sancionadora, ni siquiera a título de negligencia, cuando no puede verse en la actuación de la recurrente intención o voluntad alguno de defraudación, resultando patente el error de hecho padecido a la hora de presentar la correspondiente declaración del Impuesto de Sociedades' ( Sentencia número 670/2008, de 19 de junio de 2008 ). En nuestra citada sentencia 1129/2010 , hemos añadido: «Hemos de concluir también en el presente caso que el error de transcripción ha sido del todo involuntario, y tales errores o «lapsus calami» de carácter material no pueden ser objeto de sanción en el ejercicio de la potestad administrativa sancionadora al no poder efectuarse un reproche merecedor de tal tipo de sanciones, calculadas además según el importe de la cantidad objeto del error. No existe, en suma, merecimiento de la sanción o pena administrativa...

Cabe añadir que la STS de 25 de febrero de 2010 (recurso de casación núm. 2166/2006 ) destaca que no puede considerarse que en todos aquellos casos en los que clara e inequívocamente se ha cometido un error material ha existido forzosamente simple negligencia, dado que no son inimaginables supuestos en los que el obligado tributario pueda cometer este tipo de errores pese a haber actuado con la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Sin que la circunstancia de que el error material no esté previsto específicamente en el art. 77.4 de la LGT/1963 como causa excluyente de la culpabilidad -como no lo está en el actual art. 179.2 de la Ley 58/2003 -, que no constituyen numerus clausus, impida excluir la existencia de la culpabilidad precisa para imponer sanciones tributarias. De lo anterior se infiere, según se añade por el Alto Tribunal, que la Administración tributaria debió motivar por qué el error material cuya existencia no ponía en duda fue consecuencia de la falta de diligencia exigible a la sociedad recurrente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias'.

La sentencia del TSJ de Madrid, de fecha 28-10-2009 (recurso número 1457/2007 , EDJ 2009/310438) recoge lo siguiente: 'En tal sentido, debe recordarse que la conducta de la entidad actora consistió en que en el año 1999 la empresa tenía bases imponible negativas por compensar por importe de 22.253.410 pesetas y como consecuencia de actas de inspección levantadas por la administración tributaria respecto de los ejercicios 1994 a 1997 se redujeron las bases imponibles negativas a 14.975.803 pesetas. La entidad actora señala en la demanda que en la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2000, que es a la que se refiere la sanción, la persona encargada de efectuarla, por error, siguió consignando como cantidad a compensar la de 22.253.410 pesetas en lugar de la determinada por la administración. Añade que, como la base imponible positiva de ese ejercicio se elevaba a 6.538.031 pesetas, se compensó con la base imponible negativa fijada por la administración y le quedó a compensar una base imponible negativa de 8.437.772 pesetas... Poniendo en relación el supuesto que nos ocupa con la doctrina citada cabe destacar que, en este caso, según se puede apreciar en la motivación de las sanciones impuestas a la actora, constan una serie de frases genéricas en relación a su conducta, sin que la administración especifique de forma concreta e individualizada, en el ejercicio de la potestad sancionadora, una concreta motivación de la sanción, que valore el alcance y razonabilidad de la interpretación del obligado tributario, teniendo en cuanta varias circunstancias como podrían ser la propia redacción de la norma, su evolución legislativa y modificaciones incorporadas, su conflictividad, el propio acierto del legislador en su redacción, la juventud del precepto y la eventual existencia de pronunciamientos hermenéuticos sobre su aplicación, la existencia de consultas, resoluciones de los TEAR y de los órganos jurisdiccionales, incluso la propia condición, preparación, formación y conocimiento del sujeto pasivo, entre otros, así como la conducta específica del sujeto pasivo en relación con la infracción tributaria. Así lo ha establecido el Tribunal Supremo al señalar que la motivación no es preciso que sea extensa, sino racional y suficiente con referencia a la situación examinada y teniendo en cuenta, en todo caso, la motivación implícita ( STS de 4 de junio de 1999 ). En el supuesto que nos ocupa existía una discrepancia entre la administración y el obligado tributario y de ahí que debió ser especificada en la liquidación y de hacerse referencia por la administración porqué era constitutiva de la sanción que se le imputaban al sujeto pasivo, tanto desde el punto de vista objetivo como subjetivo y al no hacerse así, procede la estimación del recurso y la anulación del acto administrativo recurrido'.

En idéntico sentido, se pronuncian las sentencias del TSJ de Cataluña de fechas 2-12-2010 (recurso número 651/2007, EDJ 2010/326871 ) y 20-9-2012 (recurso número 781/2009, EDJ 2012/262967) y la sentencia del TSJ de Andalucía, Sala de Málaga , de fecha 21-10-2013 (recurso número 612/2011 , EDJ 2013/307138).

OCTAVO : En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, ante la complejidad del asunto, la necesidad de acordar una Diligencia final de prueba por el TSJ de Extremadura y las dudas de hecho y de derecho que presenta el presente supuesto, no procede hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NO MBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Estimamos el recurso contencioso-administrativo, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Sra. Mateos Caballero, en nombre y representación de Servicios Cartográficos Extremeños, SL, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 25 de abril de 2017, dictada en las reclamaciones económico- administrativas números 06/1903/2014 y 06/818/2015, acumuladas, y declaramos haber lugar a los siguientes pronunciamientos: 1) Anulamos la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 25 de abril de 2017, dictada en las reclamaciones económico- administrativas números 06/1903/2014 y 06/818/2015, acumuladas, por no ser ajustada a Derecho.

2) Anulamos el Acuerdo sancionador de la Agencia Tributaria por la infracción tipificada en el artículo 195 LGT , Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012, y el Acuerdo de exigencia de la reducción practicada en el Acuerdo sancionador, por no ser ajustados a Derecho.

3) Sin hacer especial pronunciamiento respecto a las costas procesales causadas.

Contra la presente sentencia sólo cabe recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

El recurso de casación se preparará ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del TSJ de Extremadura en el plazo de treinta días contados desde el día siguiente al de la notificación de la sentencia.

La presente sentencia sólo será recurrible ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, siempre que hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora.

El escrito de preparación deberá reunir los requisitos previstos en los artículos 88 y 89 LJCA y en el Acuerdo de 19 de mayo de 2016, del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE 6-7-2016).

De conformidad con lo dispuesto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la LOPJ , según la reforma efectuada por LO 1/2009, de 3 de noviembre, deberá consignarse el depósito de 50 euros para recurrir en casación. Si no se consigna dicho depósito el recurso no se admitirá a trámite.

Y para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, remítase testimonio, junto con el expediente administrativo, al órgano que dictó la resolución impugnada, que deberá acusar recibo dentro del término de diez días conforme previene la Ley, y déjese constancia de lo resuelto en el procedimiento.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION : En la misma fecha fue publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr./a. Magistrado que la dictó. Doy fe.