Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 272/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 215/2019 de 11 de Marzo de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2019/0003417

Procedimiento Ordinario 215/2019

Demandante:D./Dña. Pascual

PROCURADOR D./Dña. MARIA MACARENA RODRIGUEZ RUIZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 272

RECURSO NÚM.: 215-2019

PROCURADOR DÑA. MARÍA MACARENA RODRÍGUEZ RUIZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En la Villa de Madrid a 11 de marzo de 2020

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 215-2019 interpuesto por D. Pascual representado por la procuradora DÑA. MARÍA MACARENA RODRÍGUEZ RUIZ contra la resolución dictada por el tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 27 de noviembre de 2018, en la que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional núm. de referencia NUM001, dictado por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre la Renta de no Residentes (no residentes sin establecimiento permanente), devengo: 31/12/2011, por cuantía de 12.461,55 euros, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, ni conclusiones, se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 10/03/2020 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 27 de noviembre de 2018, en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa número NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional núm. de referencia NUM001, dictado por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre la Renta de no Residentes (no residentes sin establecimiento permanente), devengo: 31/12/2011, por cuantía de 12.461,55 euros.

SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se declare no ser conforme a Derecho la resolución del TEAR Madrid adoptada el 27 de noviembre de 2018 en el marco del procedimiento con referencia NUM000, procediendo, en consecuencia, a su anulación, al igual que respecto a la liquidación que a que la misma se refiere, ordenando a la Agencia Tributaria que acuerde la devolución deuda tributaria indebidamente ingresada en el Tesoro Público como consecuencia de la anulación de la liquidación impugnada, así como la devolución de las retenciones solicitadas.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que se encuentra soltero, trabajando y residiendo en Suiza desde el año 2010, y en fecha 5 de septiembre de 2012 presentó ante la Agenda Tributaria, escrito de solicitud de ingresos indebidos de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por importe de 11..289,86 € practicadas por la entidad Banco Bilbao Vizcaya, S.A., sobre rentas devengadas en España en el año 2011, en concepto de prestación por plan de pensiones por importe ele 66.410,92 €, al amparo de lo dispuesto en los artículos 15, 18 y 21 del Convenio para evitar la doble imposición, celebrado entre España y Suiza, y los artículos 120.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria, artículo 14 y ss del Reglamento General de Revisión Administrativa (RD 52012005) y artículo 129 del Reglamento General de Gestión e Inspección (RD1065/2007), que regulan el procedimiento de devolución de ingresos indebidos por retenciones indebidamente soportadas. Que, transcurrido más de un año desde la presentación de la solicitud y ante la falta respuesta formal de la Agencia Tributaria, se personó ante la Oficina de No Residentes de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de Cataluña de la Agencia Tributaria a los efectos de conocer el estado de su solicitud. En la Oficina de No Residentes de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de Cataluña de la Agencia Tributaria, de forma verbal, se le informó que su solicitud no iba a ser tramitada habida cuenta que, a juicio de la citada oficina gestora, no había empleado el procedimiento debido, que era el establecido en el art. 16 del Reglamento del IRNR aprobado por RD 1776/2004, de tal forma que, con objeto de evitar dilaciones adicionales, el 25 de octubre de 2013 reiteró la solicitud de devolución de las retenciones anteriormente referidas, si bien, esta vez, mediante la presentación del modelo 210, tal corno le había indicado la Oficina de No Residentes de la Agencia Tributaria, acompañado del certificado de residencia fiscal emitido el 27 de junio de 2012 por la Oficina de los impuestos en la fuente del Departamento de Economía y Finanzas de la República y Cantón suizo de Ticina. En fecha 12 de diciembre de 2013, en atención a requerimiento emitido por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria del Impuesto de No Residentes sin Establecimiento Permanente de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, en el marco de un procedimiento de comprobación limitada (ref. NUM001) referida al citado modelo 210 del ejercicio 2011, presentó por registro telemático traducción jurada al español del citado certificado de residencia fiscal Suiza. En fecha 22 de enero de 2015 (más de un año después de recibir el requerimiento identificado en el párrafo anterior) recibió de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria del Impuesto de No Residentes sin EP de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria notificación de acuerdo declaratorio de caducidad del procedimiento de comprobación limitada del modelo 210 del año 2011 (ref. NUM001) y notificación de acuerdo de inicio de un nuevo procedimiento de comprobación limitada (ref. NUM002) relativo a su autoliquidación, requiriéndole para que presentara en 10 días certificado de residencia fiscal con referencia expresa al año en que se solicitaba la devolución y que manifestara expresamente que el contribuyente era residente en el sentido definido en el Convenio entre España y Suiza. Que, habida cuenta que el demandante no pudo obtener el certificado requerido dentro del plazo de alegaciones, la Dependencia Regional de Gestión Tributaria emitió el 19 de febrero de 2015 propuesta de liquidación del IRNR 2011, declarando improcedente la devolución solicitada y determinando una cuota a pagar de 10.765,21 €. Que, a título meramente informativo, por no ser objeto de debate en el presente procedimiento, la citada liquidación provisional resultaba de aplicar el tipo de gravamen previsto por el artículo 21.1.b de la Ley del IRNR al importe del Plan de Pensiones rescatado. Que, en total disconformidad con la mentada propuesta de liquidación, en fecha 12 de marzo de 2015 formuló frente a ella alegaciones mediante las que se manifestaba la validez del certificado aportado en su dio a los efectos de acreditar su residencia fiscal suiza, así como elementos de prueba adicionales de tal residencia, tales como permiso de residencia suizo vigente en 2011; póliza de seguro de salud obligatorio en Suiza vigente en 2011; contrato de alquiler de su vivienda habitual en Suiza; facturas de suministros energéticos en dicha vivienda durante 2011; o certificado de retención del impuesto en la fuente suizo sobre rentas del trabajo obtenidas en 2011.En fecha 7 de mayo de 2015, interpuso contra la Resolución con liquidación provisional, reclamación económico-administrativa ante el TEAR Madrid. Que, asimismo, a la meritada reclamación económica-administrativa, se acompañó un nuevo certificado de residencia fiscal emitido el 13 de febrero de 2015 por la Oficina Tributaria de la ciudad de Lugano en el que se manifestaba expresamente su vigencia para el año fiscal 2011 y que desde 1 de enero de 2011 hasta la fecha de su emisión el demandante tenía domicilio fiscal en Suiza y era sujeto fiscal imponible ilimitadamente para los impuestos comunales, cantonales y federales del Cantón de Ticino, Suiza, en virtud del artículo 4 del Convenio para Evitar la Doble Imposición entre España y Suiza. En fecha 27 de noviembre de 2018 el TEAR Madrid emitió la citada Resolución, mediante la que se desestimaban las pretensiones del demandante, habida cuenta que, a criterio del TEAR el segundo certificado aportado tampoco reunía los requisitos necesarios para entender acreditada la residencia fiscal en Suiza.

Manifiesta que el Tribunal Económico Administrativo Regional prescinde del hecho de que dicho criterio de la DGT se ha visto superado, habiendo evolucionado desde entonces, pasando de considerar, inicialmente, tal certificado como único medio de prueba, a posteriormente, medio de prueba principal y admitiendo otros medios de prueba conforme a Derecho, según lo dispuesto en los arts. 105 y 106.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, tal como manifiesta la vinculante 3107- 13, de 18 de octubre de 2013: 'G.) Por tanto, para poder acreditar la residencia fiscal en España, el documento principal de prueba es el certificado de residencia fiscal emitido por la AEAT.

En el supuesto en que dicho certificado de residencia no se pueda obtener, es el propio contribuyente el que tiene que, mediante la aportación de las pruebas o indicios que considere oportunos (certificado de empadronamiento, justificantes de colegios de los hijos, posibles pagos de alquileres, recibos de consumos de luz, teléfono, etc....), probar su residencia en España.

Dichas pruebas o indicios, de conformidad con el principio ampliamente reconocido por los tribunales españoles de 'valoración conjunta de la prueba', serán valorados conjuntamente con la existencia de otras pruebas o indicios relevantes, todo ello a efectos de finalmente poder determinar o no la residencia fiscal en España del contribuyente '.

Más recientemente, la DGT ha considerado dicho certificado como a medio de prueba idóneo, si bien, ha admitido otros medios de prueba conforme a Derecho, tal como manifiesta la consulta vinculante 3473-15, de 12 de noviembre de 20151

(...) A los afectos de acreditar fa residencia fiscal en Reino Unido en el presente caso, y en vista de que no ha resultado posible obtener dicho certificado para el ejercicio 2014, como prueba idónea para elfo, el consultante, en caso de ser requerido para ello por la Administración tributaria española, podrá emplear todos los medios de prueba admitidos en Derecho para acreditar su residencia en el Reino Unido_

En este sentido, el artículo 106.1 de la Ley 5812003, de 17 de diciembre, General Tributaria (ROE de 18 de diciembre) habilita a la Administración tributarla española para valorar otros medios de prueba conforme a lo dispuesto en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, por lo que los medios de prueba invocados por el consultante podrán presentarse a la Administración tributaria para su valoración en caso de que ésta considere que el consultante debe presentar declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Con la misma calificación de medio de prueba idóneo, se pronuncian otras tantas consultas recientes como la V4414-16, de 14 de octubre de 2016; la V0406-17, de 15 de febrero de 2017 o la V0507-17, de 27 de febrero de 2017.

Considera que, adicionalmente, la Resolución del TEAR Madrid exige más requisitos al certificado de residencia que los exigidos por el artículo 7 de la Orden EHA/33/6/2010 y por el criterio de la propia Agenda Tributaria, al requerir que responda al modelo de certificación de las autoridades cantonales en Suiza (sin identificar dónde se ha establecido tal modelo), haga constar el cargo con el que actúa el funcionario, su capacidad para certificar y se encuentre adverado por la apostilla de La Haya para acreditar su autenticidad, empeorando así las condiciones para probar la residencia fiscal Suiza del demandante. Ante esto, manifiesta que tanto el certificado de residencia fiscal aportado en el año 2012 y 2013 ante la Agencia Tributaria, como el aportado en el año 2015 en su reclamación económico-administrativa fueron emitidos por las autoridades Fiscales Suizas quienes en cada momento determinaron cual debía ser su contenido, sin que estuviera en mano del demandante imponer cual ha de ser su contenido para poder hacer valer su Derecho. Mientras el certificado emitido en junio de 2012 no precisaba el año fiscal de su vigencia ni especificaba que el beneficiario fuera residente en el sentido definido en el convenio, el certificado emitido en febrero de 2015 ya menciona el año fiscal 2011 como el de su vigencia, manifestando expresamente que el recurrente era sujeto fiscal ilimitadamente en Suiza en virtud del artículo 4 del convenio para evitar la doble imposición entre Suiza y España, artículo que define la condición de residente. Incluso, tras tener conocimiento de la Resolución desestimatoria del recurso económico- administrativo, a fecha 21 de diciembre de 2018, las autoridades fiscales suizas han emitido al recurrente nuevo certificado de residencia fiscal, esta vez apostillado, con las mismas menciones que el emitido en febrero de 2015 pero adicionalmente identificando a su firmante como la jefa de la Oficina Tributaria de Lugano, Doña Raquel, y precisando su falta de validez sobre rentas que requieran el uso de formularios específicos para la aplicación de las reducciones previstas en el convenio de doble imposición, formularios específicos desarrollados por la Orden de 20 de noviembre de 1968 por la que se regula el procedimiento de aplicación de los artículos 10, 11, y 12 del Convenio Hispano-Suizo para evitar la doble imposición, de 26 de abril de 1966, para rentas distintas de las prestaciones por rescate de plan de pensiones que soportaron las retenciones reclamadas.

Subsidiariamente, solicita en la demanda subsanada en este punto mediante el escrito fechado el 7 de junio de 2019, que de no estimarse las fundamentos expuestos, esta parte solicita al Tribunal que se pronuncie sobre la solicitud de devolución de ingresos indebidos por retenciones 2011 presentada en el año 2012, identificada en el expositivo 1 del relato fáctico, teniendo en cuenta que la Agencia Tributaria asume que el demandante tuvo la condición no residente en territorio español en el año 2011, atendiendo a los medios de prueba aportados para acreditar su condición de residente fiscal suizo en el año 2011 y atendiendo a que ninguno de los preceptos de la Ley General Tributaria ni de sus normas de desarrollo en que se fundamentó la citada solicitud de devolución precisan para aplicar las exenciones establecidas en el convenio de doble imposición invocado, que se adjunte certificado de residencia fiscal alguno para hacer valer el derecho a la devolución. En este sentido, el Tribunal Económico Administrativo Central ha resuelto en reciente resolución 01391/2016/00/00, emitida el 11 de marzo de 2019, que en el IRNR se reproducen las mismas categorías generales para solicitar la devolución de ingresos indebidos que se distinguen en la Ley 58/2003, General Tributaria: junto a la posibilidad de solicitar devoluciones derivadas de la mecánica del impuesto, son de aplicación las posibilidades de solicitud de devolución de ingresos indebidos previstas en la LGT y sus normas de desarrollo. Si la retención cuya devolución solicita el reclamante fue indebida, esto es, superior a la que resulta de la adecuada aplicación de ordenamiento jurídico vigente en el momento de realizar las retenciones, es correcto el cauce procedimental utilizado para canalizar su petición. Por el contrario, si la retención era ajustada al derecho aplicable, la vía adecuada hubiera sido la presentación de la declaración del impuesto, al tratarse de una devolución de oficio.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la única cuestión planteada en la presente reclamación consiste en determinar si el reclamante tiene su residencia habitual en Suiza o en España. La demandante parte de la base de que le ha sido imposible obtener el certificado idóneo requerido, que es el oficial emitido por la Autoridad Fiscal correspondiente, citando para ello Consultas Vinculantes que establecen la doctrina de que los demás medios de prueba tienen carácter subsidiario de este modo de prueba primario o idóneo que es el mencionado certificado, del que carece la demandante, que no aporta ni siquiera en momento muy posterior, ya que el de 2014 sigue sin cumplir los requisitos de idoneidad en relación con el Convenio de Doble Imposición y el Modelo 210, y sin que se haya presentado ninguna explicación de la no presentación del mencionado certificado. En el expediente consta una certificación expedida por la Oficina del Distrito de Tasación de Lugano Ciudad (6901 Lugano), Suiza, país con el que el Reino de España tiene Convenio de doble imposición Es evidente que dicho certificado, presentado en el año 2012, no es sólo que no cumpla con modelo establecido, es que por sí mismo no es susceptible de ser prueba de ninguna clase de la residencia fiscal suiza, ni idónea ni subsidiaria de un certificado emitido conforme al artículo 7 de la Orden EHA/3316/2010. Se hace constar que el interesado es residente en Suiza. El certificado no responde al modelo de certificación de las autoridades cantonales en Suiza. No se hace constar el cargo con el que actúa el funcionario y su capacidad para certificar. El certificado no se encuentra adverado por la apostilla de La Haya que es el único método de acreditar la autenticidad de un documento en el ámbito del Derecho internacional. El propio demandante reconoce (FJ 4º V de su demanda) que el certificado emitido en junio de 2012 no precisaba el año fiscal de su vigencia ni especificaba que el beneficiario fuera residente en el sentido definido por el convenio. Recuérdese que la Orden establece los requisitos de carácter formal, los cuales no son un formalismo si no una auténtica garantía para la corrección aplicativa del IRNR evitando las situaciones de fraude, citando su art. 7. Como se ve, del precepto se deduce que para rendimientos obtenidos de fondos de pensiones, se exige una formalidad reforzada y expresa, que para ser obviada, como hace el demandante reiteradamente, por lo menos debería ser objeto de prueba la imposibilidad de obtención del certificado correspondiente, ya que su no aportación, lo que hace suponer, precisamente es la carencia de requisitos para su obtención. Téngase en cuanta que se trata de una pruebe positiva de residencia a efectos fiscales no padronales ni de ninguna otra clase, para lo cual se encomienda su expedición a la autoridad fiscal correspondiente, que es la competente y legitimada para verificar y constatar de manera expresa que se ostenta residencia suiza en el sentido definido en el Convenio, es decir, no en cualquier sentido, si no en el propio.

Considera que a tenor del propio certificado presentado con el escrito de demanda, de fecha 21 de diciembre de 2018, el pleito debería desestimarse sin más trámite, pudiendo apreciarse incluso mala fe o temeridad. Efectivamente, en la traducción jurada de dicho certificado de residencia fiscal, (DOCUMENTO II y III de la demanda), se dice de forma expresa que:

'Avisos a todos los bancos, operadores financieros, sociedades, terceros y cualquier sujeto destinatario del presente certificado.

Si el procedimiento prevé el uso de formularios específicos, en particular para intereses, dividendos, regalías y trabajo autónomo (art. 10,11 y 12 del modelo de la OCDE), el certificado no podrá utilizarse para desgravaciones o reducciones de impuestos extranjeros en aplicación del convenio contra la doble imposición estipulada entre Suiza y otro país. En estos casos, deberán utilizarse obligatoriamente los formularios oficiales previstos por los países para aplicar el Convenio, ya que indican de modo transparente para qué ingresos se refiere el beneficio convencional.(...).'

Existiendo el modelo 210 y la Orden EHA/3316/2010 que regula esta clase de certificados, reconocidos por la propia autoridad fiscal Suiza en el mismo certificado aportado por la demandante, es evidente que de su lectura se deduce que el presentado carece del carácter idóneo que se exige de tal certificado y que no tiene ninguna clase de eficacia probatoria a los efectos pretendidos debiendo desestimarse la demanda de conformidad con el art. 70 de la LRJCA.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en este litigio se debe partir de que en la liquidación provisional de 27 de marzo de 2015, en la que se indica que 'Examinada la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (no residentes sin establecimiento permanente Modelo 210) correspondiente a la fecha de devengo 31-12-2011 esta oficina ha decidido realizar la liquidación provisional que se adjunta y de la que se derivan:

Cuota: 10.765,21

Intereses de demora: 1.696,34

Total a ingresar: 12.461,55 euros

En la misma liquidación, en su apartado de 'HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN', se expresa lo siguiente:

'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación del concepto tributario arriba indicado, habiéndose detectado que:

El contribuyente solicita la devolución de las retenciones soportadas en España como consecuencia de renta obtenida en territorio español, en concreto el tipo de renta es calificada como pensión, por aplicación del Convenio Hispano-Suizo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.

El artículo 7.1) de la Orden EHA/3316/2010 de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelo de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, establece que cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones o la reducción de la cuota por un límite de imposición de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España, se adjuntará un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio.

Dado que el certificado de residencia fiscal que consta en el expediente no especifica que sea residente en el sentido definido en el Convenio, se le aplica exclusivamente la normativa interna, es decir, el Real Decreto Legislativo 5/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. En concreto, dado que la renta obtenida en España son pensiones, el tipo de gravamen aplicable de acuerdo con lo establecido en el artículo 25.1.b ), es de 33,21, tal como se indica en la liquidación provisional, por lo tanto resulta una cuota a ingresar de 10.765,20 euros.'

En la liquidación se efectúan los siguientes cálculos
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Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR se concluye, en síntesis, que 'CUARTO.- Pues bien, en el expediente consta una certificación expedida por la Oficina del Distrito de Tasación de Lugano Ciudad (6901 Lugano), Suiza, país con el que el Reino de España tiene Convenio de doble imposición. Se hace constar que el interesado es residente en Suiza. El certificado no responde al modelo de certificación de las autoridades cantonales en Suiza. No se hace constar el cargo con el que actúa el funcionario y su capacidad para certificar. El certificado no se encuentra adverado por la apostilla de La Haya que es el único método de acreditar la autenticidad de un documento en el ámbito del Derecho internacional. En consecuencia, debe considerarse no acreditada la residencia en Suiza por lo que las pretensiones actoras deben ser desestimadas.'

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que la controversia tiene su origen en la cantidad percibida por el recurrente en el año 2011 de la entidad BBVA PENSIONES, S.A. ENTIDAD GESTORA DE FONDOS DE PENSIONES, integrado en BBVA TREINTA Y TRES, FONDO DE PENSIONES, calificada en el certificado emitido por dicha entidad como prestación, por importe de 66.410,92 euros sobre la que se practicó una retención de 11.289,86 euros.

El recurrente presentó Modelo 210 con fecha 25-10-2013, Expediente/Referencia (nº registro asignado): NUM001.

El Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza (Instrumento de ratificación publicado en: 'BOE' núm. 53, de 03/03/1967), establece en su art. 18 que 'Sin perjuicio de las disposiciones del artículo 19, las pensiones y remuneraciones similares pagadas, en consideración a un empleo anterior, a un residente de un Estado contratante, solo pueden someterse a imposición en este Estado.', y en el art. 19 determina que 'Las remuneraciones, incluidas las pensiones, pagadas, directamente o con cargo a un fondo especial, por un Estado contratante, una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, un organismo autónomo o persona jurídica de derecho público de este Estado, a una persona física que posea la nacionalidad de este Estado, en consideración a servicios prestados, actualmente o con anterioridad, sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que proceden tales remuneraciones.'

Por su parte, el art. 21 del mismo convenio establece que 'Las rentas de un residente de un Estado contratante no mencionadas expresamente en los artículos anteriores, sólo pueden someterse a imposición en este Estado'.

En el presente caso el importe procede la entidad BBVA PENSIONES, S.A., es decir, no de ninguna de las entidades contempladas en el art. 19 citado, es decir, no es pagada directamente o con cargo a un fondo especial, por un Estado contratante, una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, un organismo autónomo o persona jurídica de derecho público de este Estado.

Pues bien, teniendo en cuenta que el demandante efectuó la solicitud en base al Modelo 210, de cuya presentación deriva el procedimiento seguido que concluyó con la liquidación provisional impugnada, se debe tener en cuenta que en relación con dicho Modelo 210, lo dispuesto en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes.

En el art. 7 que regula la 'Documentación que debe adjuntarse a las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, modelo 210', establece lo siguiente:

'1. Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se adjuntará un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos.

No obstante, cuando se apliquen las exenciones previstas en el artículo 14.1.k ) y 14.1.l) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo, los fondos de pensiones o instituciones de inversión colectiva sometidos a un régimen específico de supervisión o registro administrativo, justificarán el derecho a la exención, en lugar de con el certificado de residencia, de la siguiente forma:

a) En el caso de la exención del artículo 14.1.k), adjuntarán una declaración formulada por el representante del fondo de pensiones en la que se manifieste el cumplimiento de los requisitos legales, ajustada al modelo del anexo VI de esta Orden.

b) En el caso de la exención del artículo 14.1.l), adjuntarán un certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro de origen de la institución en el que se manifieste que dicha institución cumple las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009 , por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM). La autoridad competente será la designada conforme a lo previsto en el artículo 97 de la citada Directiva.

Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones o la reducción de la cuota por un límite de imposición de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España, se adjuntará un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio. No obstante, cuando se practique la autoliquidación aplicando la reducción de la cuota por un límite de imposición fijado en un Convenio desarrollado mediante una Orden en la que se establezca la utilización de un formulario específico, deberá aportarse el mismo en lugar del certificado.

Cuando, conforme al artículo 24.6 de la Ley del Impuesto , se deduzcan gastos para la determinación de la base imponible, por tratarse de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se adjuntará un certificado de residencia fiscal en el Estado que corresponda expedido por la autoridad fiscal de dicho Estado.

Los certificados de residencia y la declaración a que se refiere este número 1 tendrán un plazo de validez de un año a partir de la fecha de su expedición. No obstante, los certificados de residencia tendrán una validez indefinida cuando el contribuyente sea un Estado extranjero, alguna de sus subdivisiones políticas o administrativas o sus entidades locales.

2. Cuando se deduzcan de la cuota retenciones o ingresos a cuenta, se adjuntarán, en todo caso, los documentos justificativos de los mismos.

3. En el supuesto de autoliquidaciones realizadas por responsables solidarios que sean depositarios de valores bastará con que los mismos conserven a disposición de la Administración Tributaria los certificados de residencia, formularios o declaraciones a que se refiere el número 1 anterior, durante el período de prescripción.

4. En el caso de autoliquidaciones con solicitud de devolución, se adjuntará un justificante acreditativo de la identificación y titularidad de la cuenta. Además, cuando la devolución se solicite en una cuenta cuyo titular sea el representante legal del contribuyente, será preciso adjuntar el documento que acredite la representación, en el que deberá constar una cláusula que faculte al citado representante legal para recibir la devolución a su nombre por cuenta del contribuyente.'

Pues bien, como se puede apreciar de las argumentaciones formuladas por las partes, en relación con los preceptos citados, la discrepancia se centra en su por el recurrente se ha acreditado o no el cumplimiento de los requisitos fijados para que pueda ser considerado residente en Suiza a los efectos de lo dispuesto en el Convenio en relación con la concreta prestación percibida del BBVA PENSIONES, S.A. ENTIDAD GESTORA DE FONDOS DE PENSIONES.

A esto efectos, el art. 105.1 de la Ley General Tributaria establece que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por tanto, le correspondía al contribuyente acreditar la residencia fiscal en Suiza a los concretos efectos de la prestación percibida objeto de la controversia.

En este sentido, de los documentos aportados no puede llegarse a la conclusión de que quede debidamente acreditada residencia en Suiza a tales efectos, pues en cuanto al primer documento expedido el 27 de junio de 2012, no indica el año, ni que fuera residente en el sentido definido en el Convenio.

En el documento expedido con fecha 13 de febrero de 2015, como se indica en la resolución del TEAR, no se hace constar el cargo con el que actúa el funcionario ni su capacidad para certificar y el certificado no se encuentra adverado por la apostilla de La Haya que es el único método de acreditar la autenticidad de un documento en el ámbito del Derecho internacional. Debiendo añadirse que en el mismo documento se indica que 'No puede ser utilizado en sustitución de los módulos oficiales para obtener desgravaciones en aplicación de las convenciones de doble imposición'.Es decir, el propio documento excluye su aplicación para el presente caso.

De otra parte, en cuanto al documento aportado al presente recurso, fechado el 21 de diciembre de 2018, que aunque sí se encuentra con la debida apostilla de La Haya, lo cierto es que en el mismo se expresa lo siguiente:''Avisos a todos los bancos, operadores financieros, sociedades, terceros y cualquier sujeto destinatario del presente certificado. Si el procedimiento prevé el uso de formularios específicos, en particular para intereses, dividendos, regalías y trabajo autónomo (art. 10,11, 12 y 14 del modelo de la OCDE), el certificado no podrá utilizarse para desgravaciones o reducciones de impuestos extranjeros en aplicación del convenio contra la doble imposición estipulada entre Suiza y otro país. En estos casos, deberán utilizarse obligatoriamente los formularios oficiales previstos por los dos países para aplicar el convenio, ya que indican de modo transparente para qué ingresos se refiere el beneficio convencional.(...).'

Por tanto, como manifiesta el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, del contenido del propio documento se excluye su aplicación a supuestos como el presente.

Por tanto, debe concluirse que los mencionados documentos no prueban el cumplimiento de la residencia en Suiza a los efectos de la tributación de la concreta prestación percibida por el recurrente de BBVA PENSIONES, S.A. ENTIDAD GESTORA DE FONDOS DE PENSIONES.

En cuanto al resto de los documentos a los que alude, hay que precisar que, en cuanto a los documentos privados, como el contrato de arrendamiento, la póliza de seguros o el certificado de retenciones de la empresa empleadora, no producen efectos frente a Terceros, como lo es la Administración tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 1227 del Código Civil y en respecto del permiso de residencia en Suiza, no constituye un documento que acredite la residencia fiscal, que es un concepto diferente a los efectos del Convenio.

Se debe añadir, respecto del contrato de arrendamiento, que se puede tener una vivienda arrendada en otro país sin que ello suponga necesariamente tener la residencia fiscal, ni implica la residencia en ella durante los días requeridos a efectos de determinar la residencia fiscal.

Tampoco el certificado de retenciones acredita la residencia fiscal, porque, por un lado, no justifica que tales retenciones se hubieran ingresado en la Administración correspondiente y, por otro, la Administración española no puede comprobar si tales retenciones se practicaron o no, al ser dicha sociedad de otro país.

En cuanto a la póliza de seguros, no resulta acreditado que para poder constituirla fuera requisito imprescindible tener la residencia fiscal a los efectos del Convenio, por lo que no justifica la residencia fiscal.

En consecuencia, incluso, de la valoración de los documentos aportados, a los que alude en la demanda, no prueban la residencia fiscal a los efectos del Convenio.

De otro lado, el recurrente solicita de forma subsidiaria que esta Sala se pronuncie sobre la solicitud de devolución de ingresos indebidos por retenciones 2011 presentada en el año 2012. Sin embargo, sobre dicha cuestión hay que precisar que como reconoce en la demanda, se presentó ante la Oficina de No Residentes de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de Cataluña de la Agencia Tributaria, por lo que el órgano competente para su resolución era aquella Oficina de Gestión de Cataluña, cuya resolución tanto expresa, como presunta, podría ser impugnada ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, cuyas resoluciones son recurribles ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, es decir, en modo alguno podría esta Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid pronunciarse sobre dicha cuestión, pues supondría una invasión de competencias de la Sala de Cataluña.

En este sentido, de los documentos aportados con la demanda, se puede apreciar que en la solicitud de devolución de ingresos indebidos se indicó como domicilio a efectos de notificaciones en situado en Barcelona, DIRECCION000, nº NUM003, NUM004 08021, y se aporta el documentos de Datos Fiscales de la Oficina de gestión Tributaria de la Administración de Vía Augusta de Barcelona de la Delegación Especial de Cataluña, expedido el 15 de mayo de 2012, en la que consta domo domicilio del recurrente en la CALLE000 NUM005 Planta NUM006, Puerta NUM007 de Barcelona.

Debiendo añadirse que no consta que la Oficina de Gestión de Cataluña se hubiera inhibido en función de la correspondiente Oficina de Madrid, por lo que no puede considerarse que se hubiera trasladado la competencia para resolver sobre dicha cuestión a la Oficina de Madrid.

También, hay que precisar, que el recurrente no alega ni acredita se hubiese dictado resolución expresa en relación con dicha solicitud, ni que no hubiese interpuesto reclamación económico administrativa ante Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, tanto si se hubiese dictado resolución expresa como si no se hubiese dictado y se hubiera interpuesto reclamación frente a la desestimación desestimatoria presunta por silencio administrativo, por lo que, en todo caso, en el presente procedimiento no resulta acreditado que se hubiera agotado la vía administrativa, mediante la interposición de la reclamación económico administrativa, lo que derivaría en la inadmisibilidad del recurso conforme al art. 69 de la LJCA, aunque, como se ha dicho, no es esta sala la competente para resolver dicha cuestión, habiendo incurrido el recurrente en desviación procesal.

Por todo lo cual, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

SEXTO: :En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Pascual contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 27 de noviembre de 2018, sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Con imposición de costas a la recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0215-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0215-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.