Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 273/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 9, Rec 102/2019 de 18 de Mayo de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Novena

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2019/0000312

Procedimiento Ordinario 102/2019

Demandante:MIRADOR CASTELLANA 56 S.L.

PROCURADOR D./Dña. EVA MARIA OLIVEROS ESCARTIN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

COMUNIDAD DE MADRID DIRECCION GENERAL DE TRIBUTOS

LETRADO DE COMUNIDAD AUTÓNOMA

SENTENCIA No 273

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN NOVENA

Ilmos. Sres.

Presidente:

D. Ramón Verón Olarte

Magistrados:

D. José Luis Quesada Varea

Dª. Matilde Aparicio Fernández

D. Joaquín Herrero Muñoz-Cobo

Dª Natalia de la Iglesia Vicente

En la Villa de Madrid a dieciocho de mayo de dos mil veinte.

Visto por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid el recurso núm. 102/2019, interpuesto por MIRADOR CASTELLANA 56 SL, representada por la Procuradora Dña. Eva María Oliveros Escartín, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 22 de octubre de 2018, desestimatoria de las reclamaciones núm. 28-20958-2016 y 28-23153-2016 sobre liquidación del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y resolución sancionadora por infracción tributaria derivadas del documento 2013 T 051248; siendo parte el Abogado del Estado y el Letrado de la Comunidad de Madrid.

Antecedentes

PRIMERO.-Previos los oportunos trámites, la Procuradora Dña. Eva María Oliveros Escartín, en representación de MIRADOR CASTELLANA 56 SL, formalizó la demanda mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó pertinentes, solicitó se dictara sentencia 'anulando por improcedente la liquidación de Impuesto sobre transmisiones y sanción de la que es objeto el procedimiento, con expresa imposición de costas a la parte demandada, declarando nula igualmente la notificación edictal de fecha 5 de Febrero de 2016, todo con las consecuencias legales procedentes'.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que, tras exponer asimismo los hechos y fundamentos de Derecho que consideró oportunos, solicitó la desestimación del recurso.

TERCERO.-La Letrada de la Comunidad de Madrid contestó de igual modo a la demanda solicitando la desestimación del recurso interpuesto.

CUARTO.-Tras la formulación de conclusiones sucintas, se señaló para votación y fallo el 4 de marzo de 2020, en que tuvo lugar.

QUINTO.-En la tramitación del proceso se han observado las prescripciones legales esenciales.

Es ponente el Magistrado D. José Luis Quesada Varea.

Fundamentos

PRIMERO.-Para resolver el presente litigio debemos tener presentes los siguientes hechos:

1.- Mediante escritura de 25 de abril de 2013 la entidad GESTIÓN Y DESARROLLO DE COMUNIDADES SA, declarada en concurso, vendió a MIRADOR CASTELLANA 56 SL el piso 2º izquierda del número 56 del Paseo de la Castellana, de esta ciudad, por el precio de 1.700.000 euros. Los contratantes declararon que la operación se hallaba sujeta al IVA mediante estas cláusulas:

- MIRADOR CASTELLANA 56, SL., atenderá el pago del IVA correspondiente a la compraventa (170.000,00 €), así como el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados relativo a la misma.

- La presente operación se halla sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido a tenor de lo dispuesto en el artículo 20.Dos de la Ley del IVA , y su modificación por la Ley 38/2011 de 10 de Octubre, Disposición adicional sexta , el adquirente, está facultado en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, para Expedir la factura en que se documente la operación y se repercuta la cuota del impuesto, presentar la declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del impuesto resultante, al tipo del diez por ciento, ascendente a la suma de CIENTO SETENTA MIL EUROS (170.000,00 €).

A la escritura se unía un acta de la misma fecha protocolizando nueve fotografías del estado de deterioro del piso.

2.- Autoliquidado por la adquirente el impuesto sobre actos jurídicos documentados, la Administración tributaria le dirigió dos requerimientos a fin de 'Justificar que la transmisión se encuentra sujeta al IVA y no exenta en virtud de lo dispuesto en los números 20, 21 y 22 del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido'. Entre los documentos solicitados se hallaba el presupuesto final de obra.

3.- Tras la aportación de determinada documentación por la contribuyente que no incluía dicho presupuesto final, fue iniciado un procedimiento de comprobación limitada en el que se emitió propuesta de liquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPyAJD, de la que resultaba sujeto pasivo la MIRADOR CASTELLANA 56 SL por un importe de 119.000 euros.

La oficina liquidadora consideró que la falta del presupuesto final de obra impedía tener por probado que el inmueble había sido objeto de rehabilitación en los términos que requiere la normativa del IVA.

4.- El 3 de diciembre de 2015 se emitió liquidación provisional que reproducía la propuesta. Esta liquidación se intentó notificar sin éxito en el domicilio social en Zaragoza de la obligada tributaria, por lo que se practicó la citación edictal para comparecencia en fecha 20 de enero de 2016.

5.- El siguiente 4 de marzo la interesada interpuso recurso de reposición contra la liquidación, el cual fue resuelto en sentido desestimatorio por resolución de 27 de mayo del mismo año. Esta resolución se fundamentaba en estos argumentos: primero, la falta de acreditación de que las obras realizadas en el inmueble cumplían los requisitos de la rehabilitación; segundo, la imposibilidad de apreciar la renuncia a la exención del IVA por haberse alegado con carácter subsidiario a la sujeción al impuesto, y, tercero, la falta de constancia del destino de la vivienda a la actividad de alquiler de locales industriales de la compradora, única para la que estaba dada de alta en el IAE.

6.- Igualmente, fue incoado expediente sancionador que concluyó con la imposición de una multa de 51.000 euros por una infracción del art. 191.1 LGT ('Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo').

7.- Contra ambas resoluciones se formuló la reclamación económico-administrativa cuya resolución es objeto de este proceso judicial.

El TEAR rechazó las alegaciones de la reclamante relativas a la defectuosa notificación edictal, a la prueba sobre la rehabilitación del inmueble y a la tácita renuncia a la exención del IVA. Asimismo, consideró que concurrían los elementos constitutivos de la infracción tributaria.

SEGUNDO.-En la demanda la recurrente insiste en los motivos en que sustentó la reclamación ante el TEAR.

En primer lugar, alega que la notificación practicada en virtud de la publicación de edictos es nula de pleno derecho, puesto que ese tipo de notificación tiene carácter excepcional y la Administración contaba para practicarla con el domicilio del representante legal de la contribuyente.

Segundo; la sujeción al IVA de la transmisión, lo que deriva de la construcción/rehabilitación del inmueble acreditada por actas notariales de 25 de abril de 2013 y 2 de febrero de 2016, en la primera de las cuales consta el estado de la vivienda antes de la compra y en la segunda que ha sido rehabilitada. Prueba que completa con la licencia municipal de la obra, la memoria, el presupuesto y las facturas aportadas por importe de 562.091,36 euros.

Tercero; la constancia de la voluntad inequívoca de las partes de someter la operación al IVA, con emisión de la factura correspondiente, debiendo entender que se había producido una renuncia a la exención conforme al art. 20 LIVA y 8.1 de su reglamento, conforme a la interpretación de la STS de 15 de enero de 2015.

Y, por último, que la sanción resulta improcedente por ser correcta la tributación y porque en ningún caso hay culpabilidad, ni siquiera a título de negligencia. La contribuyente no ha ocultado dato alguno y ha actuado siempre conforme a una interpretación razonable de las normas.

TERCERO.-El primero de los motivos alegados por la recurrente no es aceptable.

Aunque la notificación edictal hubiera sido practicada indebidamente, la interesada tuvo conocimiento del acto objeto de aquella en tiempo hábil para recurrirlo en reposición, lo que así hizo, lo cual convalida la eventual irregularidad del acto de comunicación en virtud de lo previsto en el art. 58.3 LRJAP-PAC y actualmente en el art. 40.3 LPAC.

En efecto, en el recurso de reposición presentado el 4 de marzo de 2016 la propia recurrente manifestaba que, al no haber tenido conocimiento de la resolución del procedimiento, se puso en contacto telefónico con la oficina tributaria, donde se le dijo el modo en que se había practicado la notificación y se le remitió una copia de la liquidación por correo electrónico. De este modo, se cumplió con el fin básico de la notificación de los actos administrativos que consiste en que estos lleguen a conocimiento de los destinatarios.

Ninguna indefensión, por tanto, ocasionó para la contribuyente la eventual negligencia del órgano notificador por no haber agotado todos los medios a su alcance para la notificación personal intentada inicialmente.

CUARTO.-La principal pretensión de la recurrente está destinada a probar la realización de obras de rehabilitación en el piso adquirido, por cuanto de ello depende el régimen fiscal de la transmisión.

Recuérdese que están exentas del IVA, y por tanto sujetas al ITP, 'las segundas y ulteriores entregas de edificaciones' ( art. 20.Uno.22º.A LIVA), pero no disfrutan de tal exención 'las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente' (art. 20.Uno.22º.A, apartado b). El concepto legal de rehabilitación difiere del concepto vulgar que lo equipara a la mera reforma o acondicionamiento, pues exige unas particulares condiciones a las obras de rehabilitación, tanto cuantitativas como cualitativas, que detalla el art. 22.Uno.22º.B.

Resultaría redundante reproducir de forma literal esta última disposición, lo que ya se hizo en la resolución del recurso de reposición y en la contestación a la demanda de la Comunidad de Madrid. Basta con recordar entre esos requisitos, muy resumidamente, que el coste de las obras ha de exceder del 25% del precio de adquisición de la edificación; más de la mitad de dicho coste debe obedecer a obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas u otras obras análogas o conexas; son obras análogas las destinadas a la seguridad constructiva, las de refuerzo de la cimentación y forjados, las de ampliación de la superficie construida, las de reconstrucción de fachadas y patios interiores y las de instalación de ascensores; y obras conexas son las de albañilería, fontanería, carpintería y las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización, siempre que su coste sea inferior a las obras de reforma estructural y análogas.

Como pone de manifiesto la recurrente, la ley no impone un medio de prueba concreto de estos hechos, por lo que no es imprescindible contar con el proyecto final de obra requerido con insistencia por la Administración. Sin embargo, el carácter eminentemente técnico de aquellos precisa su acreditación por elementos de prueba también de naturaleza técnica. En ausencia de estos y de auxilio pericial, la Sala no dispone de los elementos de juicio necesarios para calificar las obras como de rehabilitación.

La ausencia de prueba se proyecta sobre aspectos decisivos.

Así, el precio de adquisición que figura en la escritura corresponde al suelo y a la construcción, y sería preciso su desglose para comprobar si las obras de rehabilitación superan la cuarta parte del valor de la edificación. La única valoración técnica de las obras está contenida en el presupuesto y solo alcanza a 282.978,22 euros, suma inferior al 25% del precio de compra. Dicho presupuesto contiene capítulos de obras de distinta índole y no hay datos técnicos para calificarlas de estructurales, análogas o conexas. Las facturas aportadas presentan el mismo inconveniente y, además, recogen algunos conceptos que notoriamente no obedecen a obras de rehabilitación, como las relativas a la compra del mobiliario de cocina, los estores o los aparatos de teléfono. Todo esto impide equiparar el coste de las obras con la suma de las facturas presentadas en vía administrativa, como propugna la demandante. Por supuesto, las actas notariales prueban que la vivienda ha sido sometida a una importante reforma, pero esta constatación es insuficiente a los efectos que aquí nos interesan.

Persiste, por tanto, la falta de prueba que, aunque no por idénticos motivos, ya observó la Administración recurrida, y esta deficiencia debe redundar en perjuicio de la acción deducida por la actora en aplicación de la más básica regla distributiva de la carga de la prueba ( art. 217 LEC).

QUINTO.-Sobre la pretensión subsidiaria debemos hacer las consideraciones que siguen.

Como hemos visto, están exentas del IVA las segundas y ulteriores entregas de edificaciones. Ahora bien, el art. 20.Dos LIVA autoriza la renuncia a la exención y, por tanto, la sujeción de la operación al indicado tributo y no al ITP por voluntad del obligado: 'Las exenciones relativas a los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones'.

No son objeto de controversia en este caso los requisitos formales de la renuncia a la exención del IVA, cuya laxa interpretación por el Tribunal Supremo permite apreciarla ante la mera declaración de los contratantes de que la operación queda sometida a ese concreto impuesto. Lo que viene a cuestionar la Administración tributaria es la concurrencia de sus presupuestos sustantivos, es decir, si existía una verdadera voluntad de renunciar a la exención y si la adquisición se produjo en el ejercicio de la actividad empresarial de la adquirente.

SEXTO.-La falta de voluntad de renunciar se fundamenta en la STS de 27 de enero de 2010 (RC 2476/2004), que estimó inadecuado que la contribuyente acumulara la pretensión de que la operación estaba sujeta al IVA y la pretensión subsidiaria de que fuera reconocida su renuncia a la exención. El Tribunal Supremo decía: 'El planteamiento que hace la actora excluye que se pueda haber producido la renuncia tácita de la exención pues mal puede renunciar a ella quien afirma, considera y sostiene que tal exención no le resulta aplicable'.

Sin embargo, esta constituye una única sentencia del Tribunal Supremo en tal sentido y fue dictada con anterioridad a la consolidación definitiva de la jurisprudencia que flexibilizó los requisitos de la renuncia. En estas condiciones -y con abstracción de la mayor o menor similitud del supuesto de hecho enjuiciado por el Tribunal Supremo y el actual- no consideramos que alegar la sujeción al IVA y subsidiariamente la renuncia a la exención sobrepase los límites de los derechos procesales de la contribuyente o de las facultades alegatorias ante la Administración. En nuestro Derecho es admisible la acumulación eventual de esta clase de pretensiones, pues el art. 71.4 LEC establece que 'el actor podrá acumular eventualmente acciones entre sí incompatibles, con expresión de la acción principal y de aquella otra u otras que ejercita para el solo evento de que la principal no se estime fundada', norma a la que no se opone lo previsto en los arts. 34.1 y 35.1 LJCA, sino que parece ratificarla cuando reconocen llanamente y sin otra especificación el derecho del actor a acumular las pretensiones contra un mismo acto administrativo.

Puesto que es admisible formular solicitudes incompatibles o excluyentes cuando se deducen en relación de subsidiariedad, no encontramos en el presente caso ningún inconveniente para que la demandante afirme que la operación estaba sujeta al IVA porque su finalidad era adquirir un inmueble para rehabilitarlo, y, en caso de que la transmisión resultara exenta por no cumplir las futuras obras de rehabilitación los límites o condiciones legales, porque su voluntad era someterse al IVA mediante la renuncia a la exención.

Por otro lado, el alta de la entidad adquirente en el epígrafe censal del IAE de alquiler de naves industriales no es suficiente prueba de que la adquisición del piso fuera ajena a su actividad empresarial. Según sus estatutos, MIRADOR CASTELLANA 56 SL tiene por objeto social 'la adquisición, tenencia, arrendamiento no financiero, venta, administración y explotación de bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos'.

SÉPTIMO.-La renuncia está sometida a los requisitos materiales del mencionado art. 20.Dos y a los formales del art. 8.1 del reglamento del impuesto (Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre): a) El transmitente deberá comunicar fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes para que el adquiriente conozca cual va a ser el régimen de tributación aplicable a la operación, esto es, para dotar al mismo de la necesaria seguridad jurídica. b) La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

En la interpretación de estas condiciones el Tribunal Supremo ha modificado su criterio original siguiendo la línea interpretativa que detallan algunas de sus sentencias, como la núm. 1219/2016, de 30 de mayo (RC 448/2015). Dicha evolución partió de una postura de rigor formal o literalidad en la exigencia de los requisitos legales y reglamentarios de la renuncia, y desembocó en una posición antiformalista fundada en una interpretación teleológica de la norma, cuyo fin es 'el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término 'renuncia' en la escritura o a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, que propicia una opción en favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen'. Así pues, inicialmente la jurisprudencia rechazó la renuncia tácita o implícita, pero en la actualidad considera que 'no resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma es incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA' ( SSTS de 14 de marzo de 2006, RC 1879/2001; 13 de diciembre de 2006, RC 4704/2001; 23 de septiembre de 2010, RC 5510/2005; 20 de enero de 2011, RC 24/2005; 4 de febrero de 2011, RC 2391/2006; 23 de noviembre de 2011, RC 2205/2007; 9 de junio de 2011, RC 6394/2009; 21 de mayo de 2012, RC 171/2009; 12 de julio de 2012, RC 1409/2010; 13 de noviembre de 2012, RC 703/2010; 20 de diciembre de 2012, RC 5389/2011; 16 de mayo de 2013, RC 503/2012; 7 de marzo de 2014, RC 970/2011; 15 de enero de 2015, RC 507/2013, y otras).

Aquí nos hallamos ante una transmisión inmobiliaria, que no es la primera tras la construcción o rehabilitación de la vivienda, llevada a cabo entre empresas, esto es, entre sujetos pasivos del IVA ( art. 4.1 LIVA), y que manifestaron fehacientemente su voluntad de someterse a este impuesto. La declaración de los otorgantes de la escritura, mediante cláusulas de semejante redacción, ha sido considerada suficiente por el Tribunal Supremo para tener por renunciada la exención. No hay razón de peso para no apreciarla en este caso.

OCTAVO.-Como conclusión de lo expuesto, la resolución recurrida y, con ella, la liquidación, deben anularse.

Este efecto alcanza a la sanción impuesta por la falta de ingreso de la cantidad resultante de la liquidación anulada.

NOVENO.-La existencia de criterios aparentemente dispares sobre la formulación subsidiaria de la renuncia a la exención del IVA demuestra que el asunto debatido presentaba serias dudas de derecho, por lo que no procede imponer las costas procesales ( art. 139.1 LJCA).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dña. Eva María Oliveros Escartín, en representación de MIRADOR CASTELLANA 56 SL, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 22 de octubre de 2018 dictada en las reclamaciones núm. 28-20958-2016 y 28-23153-2016, la cual anulamos, así como la liquidación y la sanción de que trae causa, sin imposición de costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, con justificación del interés casacional objetivo que presente. Previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2583-0000-93-0102-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2583-0000-93-0102-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

D. RAMON VERON OLARTE D. JOSE LUIS QUESADA VAREA

Dª MATILDE APARICIO FERNÁNDEZ D. JOAQUIN HERRERO MUÑOZ-COBO

DÑA. NATALIA DE LA IGLESIA VICENTE