Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 2768/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 48/2018 de 28 de Noviembre de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 2768//2018

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA

RECURSO Nº 0048/2018

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

PRESIDENTE

D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA

MAGISTRADOS

D. SANTIAGO MACHO MACHO

Dª. BELÉN SÁNCHEZ VALLEJO

Sección Funcional 2ª

____________________________________

En la Ciudad de Málaga a 28 de noviembre de 2018

Esta Sala ha visto el presente el recurso contencioso-administrativo número 0048/2018, interpuesto por la Procuradora Sra. Aranda Gómez, en nombre de don Estanislao , asistida por el Letrado Sr. Muñoz Moreno, frente a resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA, SALA DE MÁLAGA, Administración representada y defendida por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. SANTIAGO MACHO MACHO, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el reseñado en la encabezamiento fue presentado escrito el 22/01/2018 en esta Sala interponiendo recurso contencioso-administrativo contra la desestimación por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Málaga, contra la resolución que desestima la reclamación número NUM000 ( NUM001 .

SEGUNDO.- El recurso es admitido en Decreto de 7/06/18 que también acuerda su tramitación conforme a lo dispuesto en el capítulo I del título I de la Ley 29/1.998.

Seguido el curso de los autos es sustanciada demanda con escrito recibido el 18/04/18, donde es expuesto cuanto es tenido por oportuno para pedir sentencia por la que se anulen las resoluciones impugnadas, y se compela a la Administración a dictar una nueva Resolución, que ponga fin al procedimiento sancionador, declarando la inexistencia de infracción cometida por el Sr. Estanislao , en relación con el articulo 194.1 de la Ley General Tributaria

Dado traslado a la Administración para contestar a la demanda, fue realizada mediante escrito de 5/06/18, que se da por reproducido, en el que pide sentencia por la que, desestimándola, confirme el acto impugnado por ser conforme a Derecho.

TERCERO.- En Decreto de 7/06/18 es fijada la cuantía del procedimiento en 14.805 €.

En auto de igual fecha es recibido el pleito a prueba, admitidas y tenidas por practicadas las pruebas que en el mismo constan, y abierto trámite de conclusiones, presentadas por la recurrente a 19/06/18 y por la recurrida a 04/07/18, quedando los autos pendiente de señalamiento para deliberación, votación y fallo, teniendo lugar el pasado día veintiuno.

CUARTO.- En la tramitación de este procedimiento se han observado las exigencias legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Málaga, de 28 de septiembre de 2017, desestimatoria de la reclamación número NUM000 ( NUM001 ) interpuestas por la parte ahora recurrente contra la resolución que impone sanción por el concepto de IVA, en el procedimiento con referencia A23 77642741 como consecuencia de la solicitud de una devolución indebida en la autoliquidación de IVA del 4º trimestre del ejercicio 2014, así como, contra la Resolución del Recurso de Reposición que desestima las alegaciones contra la Resolución anterior, con referencia 2016GRT05530016Q, dictadas por la Delegación de Málaga de la Agencia Tributaria.

SEGUNDO.-La parte recurrente expone, en síntesis:

- El 18 de septiembre de 2015 comienza la instrucción del procedimiento sancionador, se describen los hechos relacionados en diligencias y actas. Además, se incluye propuesta de resolucion del procedimiento sancionador que se tramitara por el procedimiento abreviado.

La infracción cometida por el sujeto pasivo, a juicio de la Administración, se encuentra tipificada en el articulo 194.1 LGT que dice; 'Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido'

El 02 de octubre del 2015, el contribuyente realiza las correspondientes alegaciones.

- En fecha 25 de noviembre del 2015, se dicta Acuerdo de Liquidación en relación con el periodo sujeto a investigación.

- Con fecha 25 de noviembre de 2015 se dicta Acuerdo de Liquidación del Procedimiento Sancionador.

Según lo dicho en el mismo, podemos concluir que el asunto controvertido es la interpretación que se haga del termino 'destino previsible', y con ello, comprobar y analizar si la conducta del obligado tributario, deducida de las pruebas aportadas al expediente, se enmarca dentro del ilícito administrativo del articulo 194. 1 LGT , solicitar indebidamente devoluciones.

De forma sucinta, la actuación del sujeto pasivo ha sido: solicitar la devolución del IVA soportado en la adquisición de un terreno urbano en el 3T del 2014, mediante modelo 390 Resumen anual 2014; devolución derivada del tributo que no se obtuvo, ya que la Administración solicitó la acreditación fehaciente de que el destino previsible a que se iba destinar, en el futuro, fuera una operación sujeta y no exenta al IVA. El obligado tributario, realiza una valoración inicial de sus propios motivos para solicitar la deducción, como son: adquiere una primera parcela en agosto del 2014 (devenga IVA), una segunda, en noviembre de 2014 (devenga ITP/AJD). En la adquirida en noviembre (Referencia catastral MX) firma un contrato de trabajo el 29 de marzo del 2015 con un profesional arquitecto, (Don Teofilo ) para proceder a la realización de estudios, básico de demolición, y nueva construcción; continua pagando licencias, publicitando su actividad, etc. Es decir, desarrollando su promoción para la posterior venta del inmueble construido.

El sujeto pasivo se da de alta en el IAE, en el epígrafe 8332.1 Promoción inmobiliaria de edificaciones. La ley del IVA le considera empresario o profesional. Adquiere dos parcelas contiguas. Publicita la construcción en paginas web especializadas de su país, con el animo de vender a sus conciudadanos. De estos datos se puede inferir que, si el destino 'real' de la segunda parcela adquirida es la promoción inmobiliaria, y es voluntad del sujeto pasivo destinar realmente la primera parcela (referencia catastral FX) a la promoción inmobiliaria, existen todos los elementos para que el sujeto pasivo internamente, se considere acreedor del derecho a la deducción.

Se puede decir que la solicitud fue indebida, taxativamente no. La valoración de los indicios ha sido diferente, lo que para el sujeto pasivo eran indicios claros de 'destino previsible a la promoción inmobiliaria', para la Administración no eran tales indicios. Pero de ahí a manifestar que el obligado tributario ha solicitado indebidamente devoluciones, acreditando a la Administración la devolución mediante datos falsos, por corresponder a otra parcela contigua, hay un largo techo, que habrá que recorrer.

A tenor de lo expuesto, indebidamente la devolución no estaba solicitada.

No ha sido omitido ningún dato, en fase de requerimiento y alegaciones se aportaron todos los documentos de los que se disponía, no se dispone de mas, aunque a juicio de este administrado, suficientes para un análisis preliminar, o definitivo, del destino previsible.

Ningún dato de los aportados es falso, algunos documentos son públicos, como escrituras de compraventa; cartas de pago de licencias, proyectos, etc., todos los datos se corresponden con actividades reales, verdaderamente ejecutadas.

Luego el supuesto típico del articulo 194.1 LGT no se cumple, al no haber solicitado las devoluciones de forma indebida, ni mucho menos omitiendo datos relevantes y sin incluir datos falsos en la autoliquidación.

Por otra parte, no puede la Administración basar el juicio de culpabilidad, ni siquiera por simple negligencia, en principios generales de sostenimiento de gastos públicos, aun siendo el interés jurídico protegido la Hacienda Publica; se esta en un procedimiento sancionador, la Administración debe razonar en términos precisos y suficientes, en que extremos basa la existencia de culpabilidad o simple negligencia, dicho de otro modo la Administración debe motivar la culpabilidad del contribuyente con base en pruebas, que confirmen que la conducta del contribuyente, ha sido como mínimo negligente.

Anñadir, que mi representado adquirió una segunda parcela, tal como consta en el expediente, y liquido y pagó el ITP/AJD, luego contribuyo con su actuación al sostenimiento de gastos públicos. No existe motivación suficiente de la simple negligencia por la Administración tributaria.

No puede la Administración apreciar simple negligencia en la conducta del contribuyente, ya que esta ha sido absolutamente diligente, a modo de resumen: mi representado se deduce un IVA soportado que considera deducible; la Administración pone en duda el destino previsible del bien adquirido e inicia procedimiento de investigación para verificar, mediante pruebas, que se tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas; requiere al sujeto pasivo a que aporte indicios de que el destino previsible será una operación sujeta a IVA y no exenta; mi mandante los aporta,(las pruebas indiciarias) la Administración considera que tales indicios no acreditan tal destino previsible; mi mandante se alza contra la posición de la Administración, alegando lo que estimó por conveniente, en sentido de acreditar tal destino, aportando mas documentación, hasta extinguir su caudal probatorio; la Administración desestima todas las alegaciones y documentación presentada, para justificar este destino previsible; mi mandante en ejercicio de sus derechos legítimos recurre ante el TEAR de Málaga y en este punto nos encontramos.

Sostiene la Administración que la conducta del contribuyente es culpable en todo caso, es decir, se realiza ex ante, un juicio de culpabilidad, que no puede ser admitido.

Reiteramos de modo sucinto que la Administración ha tergiversado, el intento de acreditación del concepto destino previsible, con la aportación de pruebas que justificaran la deducibilidad del IVA soportado, por la propia parcela, con datos de otra, no era la voluntad, ni el animus del contribuyente, lo que se desprende del relato factico mas arriba detallado.

Basa la culpabilidad en que se han incluido en el expediente datos falsos.

Falsedad es dar apariencia de verdad a un hecho, que en realidad no ha existido, mediante documentos o manifestaciones que pretenden dar esa apariencia. En el expediente consta la escritura n ° 2.536 autorizada por el Notario Don Salvador Alborch, documento publico que no es falso; escritura n ° 625 autorizada por el Notario Don José Manuel Rodrigo Paradells, documento público que no es falso; proyectos de demolición de vivienda, básico de vivienda unifamiliar aislada y contrato de trabajo profesional del arquitecto Don Teofilo , que a tenor de la factura aportada no son falsos; cartas de pagos de tasas de licencias de construcción al Ayuntamiento de Jávea, que no son falsas; libros obligatorios del empresario, que tampoco lo son; y así sucesivamente. Luego esta afirmación del instructor para sostener la culpabilidad de mi patrocinado no se sostiene.

De ningún modo se ajusta a la verdad la afirmación, de que es a raíz de la labor de comprobación (no olvidemos que se trata de comprobar el 'destino previsible' del terreno adquirido), cuando se descubre la falsedad de los hechos; tales hechos se reflejan en documentos verdaderos, algunos públicos, cuyo carácter probatorio refleja lo que en ellos se documenta. No se puede descubrir falsedad en documentos que son verdaderos. Por tanto, no resiste el mas mínimo análisis la conducta culpable del contribuyente. No concurre de ningún modo, el elemento de culpabilidad necesario para la imposición de esta sanción.

Parte la Administración de la hipótesis, de que la actuación del obligado tributario es querida y consciente, y que con ella pretende obtener un beneficio fiscal no permitido. No se puede partir de ninguna hipótesis en el juico de culpabilidad de la conducta, se parte de hechos probados, que conducen inexorablemente a la calificación de una conducta como culpable, no meras hipótesis, que rayan la arbitrariedad de la Administración, no permitida por las Normas. Se ha de demostrar cual era la conducta del actor merecedora de sanción individualizada y personalizada. Reiteramos, se esta probando el concepto 'destino previsible' de la adquisición de la parcela litigiosa.

Nada consta en el expediente, en relación con los medios humanos de que dispone mi patrocinado, ni de los medios materiales, ni si estos son suficientes para enfrentar su gestión empresarial, ni siquiera si es conocedor de la normativa sobre el Impuesto y, ni mucho menos, sobre el régimen de deducciones que conlleva el IVA. En nada se compadece lo anterior con la afirmación de que, el obligado tributario, residente en Reino Unido y sin trayectoria empresarial en Espanña; mas bien parece que el contribuyente, al llegar al territorio de aplicación del Impuesto, se estará dotando de esos medios para promover. Ni lo uno ni lo otro consta en el expediente. Pues bien, de todo esto, la Administración infiere que la actuación del obligado es querida y consciente. Presume la existencia de voluntariedad y consciencia en la conducta del sujeto pasivo. No existe despliegue probatorio alguno, en relación con la actuación 'querida y consciente' de mi mandante. De nuevo la Administración realiza un juicio de valor, sin datos ni pruebas, para calificar la conducta de este obligado que, llegados a este punto, se siente atropellado por la Administración Tributaria.

La actuación del obligado tributario ha sido querida y consciente, pero no para obtener un beneficio fiscal no permitido por la norma, sino para ejercer un derecho a la deducción de un IVA soportado, que permite la norma en función de un destino previsible, sobre la adquisición de la parcela, de 27 de agosto del 2014. Actuación querida y consciente e inferida de la actividad probatoria desplegada por mi representado. Voluntariedad que no ha sido demostrada por la Administración.

Ciertamente, se esta de acuerdo con la Administración, la normativa es clara, en cuanto a la 'deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de los inmuebles en función del destino previsible', pero esta manifestación de que la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que no implica por si misma, el concurso de una conducta negligente del contribuyente, es decir, tal claridad no implica imponer automáticamente una sanción. La acreditación o prueba del destino previsible, incumbe al obligado tributario, mas allá de una valoración probatoria inicial. No es ajeno mi representado a los principios rectores sobre la carga de la prueba y la facilidad probatoria y de hecho los despliega.

Pero nos manifestamos contrarios a la afirmación, de que tal destino previsible no haya sido probado, como ya hemos referido anteriormente. Es mas, mantenemos una interpretación razonable diferente en cuanto a esta normativa, interpretación que excluiría la simple negligencia.

La Administración aprecia el elemento subjetivo, es decir existencia de culpabilidad, aun en su grado mínimo de simple negligencia, condición mínima indispensable para sancionar.

No se comparte la valoración de la conducta realizada por la Administración, de este sujeto pasivo, por lo anteriormente manifestado.

La simple negligencia debe existir como condición mínima para sancionar, y no ha sido motivada, únicamente basándose en principios generales de contribución al sostenimiento de los gastos del Estado. No existen datos falsos, ni ocultación, también requisitos mínimos para sancionar.

No se ha definido, ni valorado por la Administración, cual era la conducta concreta del actor, (actos o hechos concretos) merecedora de sanción individualizada y personalizada y que resulta merecedora de un juicio especial de desvalor.

Ha quedado probado ,que esta parte ha razonado una interpretación de la norma, lo que excluiría la simple negligencia en la valoración de la conducta de este actor.

- En fecha 10 de marzo de 2016 , se dicta Acuerdo de Resolución del Recurso de Reposición, desestimando el Recurso interpuesto y confirmando la Resolución que impone la sanción.

Se relatan los puntos controvertidos, los Antecedentes del Expediente y se contestan las alegaciones formuladas por mi mandante.

Analicemos si se dan los requisitos que la culpabilidad conlleva:

A) Imputabilidad o capacidad de culpabilidad. De todo el relato factico se puede deducir, que mi representado no estaba motivado para incumplir la norma jurídica, no comprendía la ilicitud del hecho que se le imputa, puesto que estaba motivado por su cumplimiento y en concreto por el cumplimiento de los artículos 6__h6_0104art>99 LIVA y 111 LIVA .

B) Conocimiento de la antijuridicidad del hecho cometido. También de los hechos referidos se puede deducir, que no tenia conocimiento de la antijuridicidad del hecho que se le imputa, porque lo que pretendía era cumplir con los preceptos de la norma.

C) Exigibilidad de un comportamiento distinto. No se le puede exigir un comportamiento distinto en el momento de la comisión de la infracción, ya que el sujeto pasivo pretendía ser promotor inmobiliario en Espanña, iniciando sus actividades, dándose de alta en el epígrafe correspondiente del IAE, y ejercer su actividad conforma a Derecho.

La interpretación razonable de la norma, como eximente de la responsabilidad por infracción tributaria, en su vertiente de diligencia necesaria, aparece en la actual LGT en su articulo 179.2 apartado d ). Indica que, no habrá lugar a responsabilidad, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se considera que se ha puesto la diligencia necesaria, cuando el obligado tributario haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, o cuando el obligado haya actuado amparándose en criterios manifestados por la Administración Tributaria competente. Es decir, una interpretación razonable de la norma, sitúa al sujeto infractor 'mas allá' de la simple negligencia, y su conducta no puede ser sancionada. El problema fundamental que plantean los supuestos en que el contribuyente mantiene un criterio diverso del sustentado por la Administración, es que ésta en general, trata de imponer su razonamiento, cercenado el derecho a discrepar del administrado, mediante la imposición de sanciones, que como es el caso, deberán ser discutidas ante los órganos jurisdiccionales.

Mi representado interpreta el artículo 99 Dos de la Ley del IVA y su concepto DESTINO PREVISIBLE, que es el articulo controvertido, a tenor de lo manifestado por la Administración.

Interpretación o aplicación del articulo 99 Dos. LIVA , en este caso concreto: a pesar de que el obligado tributario venia ejerciendo su actividad desde el 2014 y prueba de ello es que este presento declaraciones el 1T,2T,3T y 4T del 2014, bajo el epígrafe 8.332 PROMOCION INMOBILIARIA DE EDIFICACIONES, (Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador), comprobadas por la Administración. ésta aplica el articulo mencionado, entendemos que para interpretar lo preceptuado, 'Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquel fuese alterado'.

Pues bien, los elementos objetivos, que confirmarían que el sujeto pasivo va a destinar la adquisición de sus parcelas a la promoción inmobiliaria son; en primer lugar, su voluntad de hacerlo, que le lleva a inscribirse en el IAE como empresario Promotor Inmobiliario de Edificaciones; en segundo lugar, comienza una promoción inmobiliaria en su parcela, realizando todos los actos propios de una promoción, firma contratos con arquitectos, realiza proyectos, obtiene licencias, paga tasas, promociona su edificación futura; por citar aquellos actos que constan como acreditados en el expediente, que hubo mas, tales como reuniones con proveedores, con organismos públicos, entidades financieras, etc.. Todos, elementos objetivos, lógicos y prudentes que confirmarían que la parcela cuyo IVA es litigioso, su destino previsible será, inexorablemente, la promocion inmobiliaria. Valora la Administración estos elementos objetivos, lógicos y prudentes como suficientes para acreditar tal destino previsible, rotundamente no. Procede a realizar una valoración negativa de tales indicios de destino, indicando que los datos aportados son falsos, forzando una interpretación del articulo mencionado, que nos lleva a concluir que la Administración tributaria, únicamente, tenia la intención de aplazar una devolución a la que se tiene derecho, como posteriormente confirmaremos; Hemos de recordar que la entidad financiera vendedora, Banco de Sabadell, ingreso el IVA repercutido, en su autoliquidación, la misma se encuentra en poder de la Administración, se silencia la Administración sobre este asunto, y que afecta a la neutralidad del IVA como principio nuclear de este impuesto.

Despliega la Administración actividad probatoria alguna que contradiga o desmonte los indicios que mi representado acredita, ninguna actividad, simplemente juicios de valor, apreciaciones, valoraciones, ningun documento.

Mi mandante considera que la interpretación que realiza del articulo 99 de la Ley del IVA es lógica y prudente, aportando todos los datos de que se dispone, despliega activad probatoria y se alza contra las Resoluciones administrativas en ejercicio de sus derechos legítimos, llegando hasta los órganos Jurisdiccionales, para hacer valer su derecho.

Con esta interpretación del mencionado articulo, mi principal se sitúa mas alla de la simple negligencia, y no debe ser sancionado.

Manifiesta la inspección que tuvo que realizar actividad comprobadora para constatar las incorreciones producidas en el IVA. Incorrección de datos en nada se compadece con falsedad de datos.

Seria interesante que la Administración citara la norma concreta, es decir el articulo, que debe ser interpretada, afín de comprobar la razonabilidad de nuestra interpretación, estimamos que es el articulo 99 de la Ley del IVA y sobre el concepto de DESTINO PREVISIBLE y que ya ha sido interpretado razonablemente.

Si ha existido vulneración del principio de presunción de inocencia o no, debemos dejar que la Sala, a la que honrosamente nos dirigimos, lo valore; desde el punto de vista de mi representado, es clara la vulneración, desde que no ha existido actividad probatoria alguna por la Administración. La presunción de inocencia, principio que rige el Derecho Sancionador y por ende, el Sancionador tributario, se encuentra en la cúspide de los principios, que necesita para ser desmontado o desvirtuado, 'algo mas' un 'plus' de despliegue probatorio y no meras comprobaciones o valoraciones.

En cuanto a la segunda cuestión alegada, la inexistencia de falsedad, según consta en el expediente, el obligado tributario, ejercía la actividad de promoción inmobiliaria desde el ejercicio 2014 y estaba de alta en el epígrafe IAE 8.332 Promoción inmobiliaria de edificaciones, su actividad principal era la promoción, no constan actividades secundarias. Adquiere un terreno en Agosto, el litigioso; en noviembre adquiere otro, ambos en el ejercicio 2014. Manifiesta la Administración que el primero no se encontraba afecto a la actividad, el segundo parece ser que si; no parece existir ninguna diferencia entre ambas adquisiciones a efectos de la afectación a la actividad

Mi representado es empresario o profesional porque voluntariamente decide serlo, para dedicarse a actividades de promoción inmobiliaria, y en su ejercicio, adquiere terrenos, sin que necesite manifestaciones o declaraciones de afectación a la actividad de sus adquisiciones, y porque así lo quiere el articulo 5 Uno. d) LIVA , salvo para el caso en que estuviera incurso en alguno de los supuestos del articulo 95 Dos. LIVA . Tampoco la Administración acredita el porqué la adquisición litigiosa no se encuentra afecta a la actividad, y debería, salvo que se considere como una manifestación más.

También es aplicable a la Administración el articulo 105 LGT sobre carga de la prueba.

Ni los hechos son falsos, ni los documentos son falsos; los documentos que se han aportado al expediente constituyen medios de prueba, algunos públicos, otros privados, su valor probatorio esta definido en la Ley de Enjuiciamiento Civil y el Código Civil, de reputarse falsos (si el hecho es falso el documento es falso) deben de ser impugnados, pero no fundándose en la interpretación o el valor probatorio que se le quiera dar al documento, sino en su autenticidad y pedir el cotejo para autenticar los mismos. La Administración examina y practica las pruebas aportadas y ninguna impugna.

- Se eleva de nuevo el sujeto pasivo, frente a la desestimación de su Recurso de Reposición en fecha 14 de abril de 2016, e interpone Reclamación Económico Administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con Sede en Málaga, que es desestimada.

Construye la Administración, y da por supuesto el Tribunal, sin ningún tipo de valoración de pruebas, todo su expediente, en la deducción de un IVA soportado en la parcela con referencia catastral NUM002 , con datos aportados correspondientes a otra parcela con referencia catastral NUM003 , contiguas; manifestando que, como consecuencia de esta aportación contradictoria, los datos son falsos para acreditar la deducibilidad de un IVA soportado en la adquisición de la parcela NUM002 , por corresponder a la parcela NUM003 . Reconoce la Administración que el asunto controvertido es la acreditación del DESTINO PREVISIBLE dado a la parcela por el sujeto pasivo, (Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador, Antecedente de Hecho SEGUNDO Cuarto, pag. 6) y que, a la fecha, ya se ha acreditado y su importe devuelto por la Administración.

Lo que se pretendía del Tribunal, era una cierta comprobación de los hechos que originan la culpabilidad del sujeto pasivo, si los documentos eran o no, falsos; si concurrían todos los elementos necesarios en la conducta del sujeto pasivo para que esta fuera declarada culpable, incluido el elemento intencional. El Tribunal se limita a acoger todos los Hechos y Fundamentos manifestados por la Inspección, y no revisar su actuación y valoración de hechos, como era de proceder.

- Vulneración del articulo 92. Uno. Cuotas tributarias deducibles. Articulo 93. Uno. Requisitos subjetivos de la deducción., en relación con el articulo 5 de la misma ley. Articulo 94. Uno. 1 ° a). Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción . Articulo 97. Uno. Requisitos formales de la deducción . Articulo 98. Uno. Nacimiento del derecho a deducir . Articulo 99. Dos. Ejercicio del derecho a la deducción. Todos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del Impuesto sobre el Valor Anñadido (en adelante LIVA).

El sujeto pasivo puede deducir las cuotas del Impuesto soportadas devengas en operaciones gravadas, que hayan soportado por repercusión directa en el interior del país. Mi mandante soporto el IVA en la adquisición de la parcela litigiosa que le fueron repercutidas directamente por el vendedor, Banco de Sabadell, que lo ingresa. Mi mandante es empresario o profesional porque así lo determina el articulo 5 de la LIVA y, había iniciado la realización habitual de entregas de bienes sujetas al impuesto. Mi principal utilizó los bienes adquiridos en la realización de actividades gravadas. El Sr. Estanislao , en el momento del ejercicio del derecho a deducir, se encontraba en poder de la escritura de compraventa que detallaba el IVA soportado en la adquisición. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, es decir, en el momento de la adquisición, luego, en el 3T del 2014.

Pero como el asunto controvertido es el articulo 99. Dos LIVA , se ha de poner el acento en él.

Como ha quedado acreditado por el relato fáctico expuesto, y los documentos que obran en el expediente, el Sr. Estanislao realizó actividad probatoria tendente a acreditar que el destino previsible de la parcela, cuya referencia catastral es NUM002 , se iba a destinar a la promoción inmobiliaria.

Los indicios son claros y suficientes, para acreditar el derecho a la deducción inicial del IVA soportado de 98.700 euros. El examen de previsibilidad es claro; la adquisición de un terreno por un promotor para su actividad, y por la naturaleza del bien adquirido, inicialmente, debe ser la promoción del mismo. No se pretende por mi representado que se admita sin más, con su sola manifestación, la deducción de las cuotas de IVA, pero habiendo probado los indicios, la deducibilidad surge como derecho por aplicación legal y este debe admitirse. Esta imposibilidad de deducción ha supuesto un perjuicio financiero a mi representado y un beneficio injusto a la Administración, proscrito por la jurisprudencia, que debe ser reintegrado al Sr. Estanislao .

No puede ampararse la Administración en la invocación del articulo 111 LIVA , para manifestar que, entre el momento de la deducción, 3T 2014, y el inicio de actuaciones inspectoras, era lapso de tiempo suficiente para acreditar los elementos objetivos intencionales, de destinar los bienes adquiridos a actividades empresariales, o profesionales.

Así se manifiesta la STS n ° 903/2014. Recurso 61/2012 de 7 de marzo de 2014 , que cita jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en sus Fundamentos jurídicos 3 ° y 4 °.

En apoyo de nuestra tesis citamos la Resolución del TEAC para unificación de criterio n ° 03393/2013/00/00 de fecha 22/09/2015 que cita jurisprudencia.

- Infracción del articulo 178. Principios de la potestad Sancionadora, en conexión con el articulo 194. Infracción tributaria por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales. Ambos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

El principio de culpabilidad, queda recogido en este articulo 178 LIVA , calificándolo de responsabilidad, el respeto a este principio, dentro del Derecho Tributario sancionador exige que la Administración, no solo funde las razones por las que sancione al sujeto pasivo, sino que las acredite, y esto no ha quedado plasmado en el expediente sancionador.

El tipo objetivo en esta infracción requiere, que concurran las siguientes circunstancias, solicitud indebida de devoluciones, omisión en la solicitud de datos relevantes o inclusión de datos falsos, en las respectivas autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes y, que no se hayan percibido las devoluciones.

Ha quedado acreditado, que no se realizó una solicitud indebida de devoluciones, puesto que no se incluyeron datos falsos en las autoliquidaciones, ni se omitieron datos relevantes. El Sr. Estanislao consideró, que los indicios de que disponía, eran suficientemente acreditativos de su derecho a la deducción, indicios concretados por pruebas, no meras manifestaciones, todas ellas verdaderas, algunas publicas. Una diferente apreciación de su valor probatorio en cuanto al destino previsible, de la adquisición de la parcela con referencia catastral NUM002 , es lo que ha motivado las discrepancias en cuanto al IVA deducible. Pero las discrepancias en cuanto al valor probatorio de los documentos aportados, no pueden concluirse con una sanción, máxime cuando, todas la pruebas aportadas tienen relación con el expediente o el asunto litigioso y por tanto no pueden calificarse de impertinentes o inútiles.

Luego, si no han existido devoluciones indebidas, ni se han aportado datos falsos, ni se han omitido datos relevantes, la tipicidad que se exige a toda infracción tributaria no encuentra acomodo en la conducta de mi principal.

- Infracción del articulo 179 2 d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Si en el articulo 178 LGT se reconocía el principio de culpabilidad, en este se reconocen las causas eximentes de la misma

De nuevo del relato de hechos, mi representado ha interpretado el articulo 99 Dos, en el sentido de considerar que, el destino previsible podía deducirse de los indicios probatorios y no de meras manifestaciones aportadas al expediente. Se puede concluir que, de los hechos acreditados, se considera que los indicios o elementos objeticos son lógicos y prudentes, que llevan a colegir que, la conducta de mi representado no ha sido culpable sino diligente, siendo acreedor de esta eximente de responsabilidad y por tanto no debe ser sancionado. La conducta del Sr. Estanislao le ha hecho situarse mas allá de la simple negligencia.

En apoyo de nuestra tesis, citamos la STS n ° 746/2017, de 28 de febrero del 2017, n ° de recurso 105/2016 . Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de julio de 2015. Rec. n ° 115/2014 .

- Infracción del articulo 29 3. Principio de proporcionalidad. Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Publico en conexión con el articulo 178 . Párrafo segundo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

En este párrafo 3 ° del articulo 29.3, de la Ley 40/2015 , se proclama el principio general de proporcionalidad, diciendo que se debe observar idoneidad y necesidad en la determinación del régimen sancionador, y ello adecuarse a la gravedad de la infracción. Tal gravedad dependerá del grado de culpabilidad o la existencia de intencionalidad.

Es decir, que toda infracción debe tener un mínimo grado de culpabilidad o de intencionalidad en la conducta (imputabilidad o capacidad de actuar culpablemente), lo que determinaría un mínimo grado de gravedad en la misma, características que determinarían su idoneidad, o necesidad de sanción.

De no existir culpabilidad ni intencionalidad, su graduación seria cero, no existiría gravedad en la conducta y no existiría infracción por no ser idónea ni necesaria. Luego es necesario que concurran culpabilidad e intencionalidad para que una infracción sea merecedora de sanción.

Corresponde acreditar a la Administración la existencia de culpabilidad o de intencionalidad, en la conducta del obligado tributario y ello, a nuestro juicio, no ha quedado acreditado. Se limita a valorar la conducta del obligado sin prueba de cargo alguna, lo aportado por mi representado no son pruebas de descargo de esta culpabilidad, son indicios de un destino previsible, que se dará a la adquisición de la parcela cuyo IVA estaba en duda. Sin embargo, si que ha quedado acreditado por mi representado la ausencia de estos elementos determinantes de la infracción y por tanto de sanción, ya que, se presentaron todas las autoliquidaciones correspondientes del impuesto, se ha intentado probar un destino a la adquisición del bien, se ha facilitado toda la actividad probatoria y no ha existido ocultación. Es evidente que se ha sancionado al contribuyente por el mero resultado y sin atender a la conducta del mismo, lo que rechaza de plano la jurisprudencia del TS.

En apoyo de nuestra manifestación citamos la Resolución del TEAC, de 12 de febrero de 2015. R.G. 2627/2012, que cita abundante jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo y que sirve para ilustrar los requisitos necesarios en toda infracción en un caso similar, en que el sujeto pasivo disfruta de una exención sobre un bien del que inicialmente se preveía un destino y que posteriormente no fue confirmado. La administración sanciona al presunto infractor y el TEAC anula la misma.

También STS n ° 2422/2015 de 26 de mayo de 2015. N ° recurso 2408/2014 . F.J Quinto.

-Infracción de las normas de la sana critica en la valoración de las pruebas por el Tribunal Económico Administrativo Regional.

Los Tribunales Económicos Administrativos Regionales, dentro de sus competencias, ejercen funciones de tutela jurisdiccional, en sede administrativa, de la actuación de la Administración tributaria. Son independientes de tal Administración.

MI representado, a requerimiento de la Administración, realiza una proposición de pruebas que constan en el expediente. Hay que tener en cuenta que una vez que las pruebas aportadas por mi representado han sido admitidas y practicadas por la Administración tributaria y declaradas pertinentes, el TEAR de Andalucía deber realizar una valoración conforme a las reglas de la lógica y de la sana critica según lo alegado y probado, y fallar en consecuencia. De tal modo que, pruebas admitidas y alegaciones realizadas, no pueden ser sustraídas a la valoración, y por ende a dictar una Resolución en consecuencia.

El Tribunal no toma en consideración una sola de las pruebas aportadas al proceso, ningún reflejo de valoración de éstas aparece en la Resolución del Tribunal Económico, lo que a nuestro juicio constituye una mas que evidente denegación del derecho a la tutela judicial efectiva, a que se refiere el art. 24 de la Constitución . De haber realizado una valoración conforme a las reglas procesales habría concluido, que las pruebas aportadas por mi mandante no son falsas, asunto nuclear en este expediente y que motiva la infracción supuestamente cometida por mi principal.

STS, Sala 3 ° de lo Contencioso Administrativo, de 14 de marzo de 2014. Recurso 600/2012 . F.J 4 ° 1 y 2

TERCERO.- La defensa de la Administración Estatal opone:

-Se niegan todos y cada uno de los articulados de contrario, en tanto no resulten indubitadamente del expediente administrativo o sean cumplidamente acreditados durante el período probatorio, si lo hubiere

- Es objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico que confirma la resolución que desestima el recurso de reposición interpuesto contra la sanción impuesta a la actora como consecuencia de la solicitud de una devolución indebida en la autoliquidación de IVA del 4º trimestre del ejercicio 2014, en la cuantía detallada en la resolución impugnada obrante en el expediente.

La actora denuncia falta de tipicidad de la conducta y de culpabilidad, motivos que no concurren, tal y como se razona seguidamente.

- Sobre la falta de tipicidad que invoca la recurrente en su demanda

Dice el artículo 194.1. 'Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido.'

Se reúnen los elementos que exige el supuesto de hecho del precepto, ya que el recurrente solicitó una devolución de un IVA soportado por la adquisición de una parcela, y al solicitar la actuaria la información necesaria para efectuar la comprobación, resulta claramente que:

Solicitó una devolución de un IVA satisfecho al adquirir una parcela y sin embargo es sobre otra parcela, por la que no ha satisfecho IVA sino ITPAJD sobre la que va a realizar la demolición de lo existente y la construcción de lo nuevo.

Además el recurrente obvia otro dato: y es que los adquirentes de ambas parcelas no coinciden, ya que mientras que el actor es el único adquirente en la parcela por la que satisfizo el IVA soportado cuya devolución solicita, en la otra lo es junto con su cónyuge en la otra.

*La ocultación no se refiere como pretende la actora en su demanda a que las escrituras aportadas fueran falsas, sino a que solo tras la labor de Inspección, pudo constatarse la incongruencia de la documentación aportada inicialmente, esto es que la escritura de venta se refería a una parcela diferente de la que aquella que soportó el IVA. Y que los proyectos de demolición, construcción, etc...iban referidos a esta segunda parcela. Por tanto, es cuando se descubre la falsedad de los hechos que pretendía acreditar

*A mayor abundamiento, no logra demostrar los indicios que demuestran la afectación de la parcela controvertida a la actividad empresarial y de hecho como manifiesta en su demanda deja firme la liquidación de la que dimana la sanción.

Por ello no cabe acoger tales alegaciones, pues la resolución sancionadora describe el supuesto fáctico de la infracción tipificada en el artículo 194 LGT , quedando plenamente acreditado en el expediente que el recurrente solicitó la devolución por un importe de 98.700 € correspondiente a un IVA soportado en la compra de una parcela, si bien la construcción a realizar es sobre otra parcela comprada por el actor y su cónyuge, en la que no se satisface IVA, sino ITP/AJD, sin que haya indicios de que estuviera afecta a la actividad económica del actor, a saber, la promoción inmobiliaria en vivienda. Como dice en su demanda solo cuando ha demostrado la afectación cabría deducir/pedir devolución de las cuotas soportadas pero no anteriormente en que no había elementos para considerar que efectivamente concurrían los requisitos al efecto.

- Por lo que a la culpabilidad respecta, la resolución sancionadora motiva igualmente su concurrencia al menos a título de negligencia conforme a lo que establece el artículo 183 de la LGT . E igualmente lo aprecia el Tribunal Económico administrativo, dando por reproducidas sus acertados fundamentos a fin de evitar innecesarias reiteraciones.

La parte actora considera que no es culpable de la infracción sancionada puesto que en realidad las cuotas deberían ser en un principio deducibles ya que las circunstancias posteriores así lo corroboran.

Recordemos que en este supuesto:

* El actor solicitó una devolución de cuotas por IVA soportado por adquisición de una parcela que no reúne los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.

*En concreto, no se admite la deducción de las cuotas por las operaciones de construcción de una vivienda familiar sin que acreditase la realidad de su afectación a un actividad económica por tratarse de gastos no afectos a la actividad.

La actora aportó inicialmente la escritura de una parcela diferente por al que sí soportó IVA. Solo con las actuaciones de comprobación se determinó que correspondía a otra parcela por la que no soportó IVA sino ITP.

Es claro que la devolución de cuotas es incorrecta, pues sigue sin justificar la afección de los gastos a su actividad en el ejercicio 2014, en que la parcela no se destinaba a un uso empresarial. Pese a ello solicitó devolución del IVA.

Por eso es irrelevante la posterior afectación de la parcela que alega ha sido reconocida por la AEAT al permitir la deducción en un ejercicio posterior. Lo importante es que en el anño 2013 no realizaba actividad económica alguna relativa a la construcción de la parcela y, pese a ello, solicitó la devolución de las cuotas.

Efectivamente, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, por la que se aprueba la Ley del Impuesto sobre el Valor Anñadido, es clara e igualmente lo es el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Anñadido, siendo la normativa carente de lagunas interpretativas, en el sentido de que los preceptos aplicados imponen inequívocamente al sujeto pasivo la obligación de probar la procedencia de las cuotas soportadas deducidas.

Por ello, el comportamiento del actor no se debe a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma aplicada pues al solicitar la devolución era plenamente consciente de que no se podría comprobar en ese momento la realidad de actividad económica que genere derecho a deducir ni la veracidad del IVA soportado ya que en la actividad de promoción inmobiliaria, la intención de vender las promociones que se construyen queda patente desde el inicio de las mismas, y el IVA soportado se refería a parcela diferente de aquella en que iba a realizar la demolición de lo existente y la construcción de lo nuevo.

A mayor abundamiento, nos remitimos además de a la argumentación de las sentencias que la resolución impugnada cita, a otras muchas, como la de 22 de septiembre de 2014 dictada en el PO 538/2012 y de 27 de octubre de 2014, dictada en el recurso 727/2012, que confirman la interpretación jurisprudencial sobre el concepto de negligencia, necesario en el derecho administrativo sancionador y que a la vista de dicha doctrina concurre en este supuesto.

CUARTO.- La liquidación del IVA practicada por la Administración no ha sido impugnada por el ahora recurrente, por tanto es un acto firme, y el recurrente no tiene derecho a la devolución solicitada del IVA soportado en el tercer trimestre y pedida en el cuarto trimestre 2014, por la compra en escritura notarial el 27/08/2014 de la finca catastral NUM002 , por el precio de 470.000 euros, mas la cantidad de 98.700 euros en concepto de IVA, con la intención de destinarla, según su criterio, y como profesional de la promoción inmobiliaria, a la promoción de viviendas, operación sujeta y no exenta del impuesto.

Ahora bien, el incumplimiento por el obligado tributario de sus obligaciones que la referida liquidación implica, no es por si indicativa de que, además, el obligado tributario se convierta en sujeto activo de una infracción tributaria, siendo ambas relaciones cualitativamente distintas, puesto que para que exista infracción es preciso que sea una acción típica antijurídica, culpable y punible. El incumplimiento tributario es un elemento objetivo, pero la infracción tributaria no.

La Ley 58/2003, General Tributaria, LGT, tipificó ex novo, en su art. 194 , la 'Infracción tributaria por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales', diciendo su primer apartado '1. Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido'.

Tipifica la infracción el mero hecho de incluir en la autoliquidación una solicitud de devolución, aunque ésta no llegue a obtenerse porque la Administración, vía de gestión, al tramitar la solicitud advierte que la devolución no es procedente o no lo es en la cuantía solicitada. El legislador configura así una infracciones de peligro, en que la conducta tipificada no suponen un perjuicio patrimonial directo para la Administración al no lesionar en si la deuda tributaria, de modo que la protección jurídica a un estadio previos al perjuicio patrimonial a la Hacienda Pública, por implicar un peligro concreto para el cumplimiento de la obligación tributaria, vinculado al incumplimiento de obligaciones formales de presentación solicitud de devoluciones que conlleva arrogarse ilícitamente, por parte del sujero activo, la condición de acreedor.

El peligro para el bien jurídico tutelado, debe quedar acreditado conr un comportamiento objetivo, con entidad lesiva clara, y con inmediatez para la lesión de la deuda tributaria; pero, como no son tipificados meros comportamientos formales, además debe concurrir intencionalidad de lesionar la deuda tributaria, es decir, debe mediar culpabilidad por la existencia de dolo y un ánimo específico que guíe el co portamiento previo a la lesión del bien jurñidico.

La acción típica de la infracción referida exige que en la solicitud de devolución sean incluídos datos falsos o se omita datos relevantes. La ocultación de datos se incluye así dentro del tipo por lo que una y otra conducta deben entenderse siempre y cuando incidan directamente en la cuantificación de la devolución indebidamente solicitada.

La inclusión de datos falsos, implica que no sean verdaderos, sino engañosos, fingidos, no auténticos.

Siendo la omisión de datos relevantes un concepto jurídico indeterminado, determina que sean importantes, destacados, significativos.

Al caso de autos, como queda dicho, las cuotas declaradas por el recurrente al pedir la devolución son ciertas, constando referidas a la compra en escritura notarial el 27/08/2014 de la finca catastral NUM002 , por el precio de 470.000 euros, mas la cantidad de 98.700 euros en concepto de IVA.

Ese dato no es falso, siendo objeto de discusión si reúnen o no la condición de deducibles, en relación con el articulo 111 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Anñadido , en su apartado 1º que establece: 'Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o...........con la intención confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza podrán deducir las cuotas que con ocasión de dichas operaciones soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades,..', y en relación con el art. 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Anñadido , aprobado por Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre, que en su apartado 1º dice: 'Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales.........de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento en que se efectuaron en el ejercicio'.

Para acreditar con elementos objetivos la intención de dedicar la finca catastral NUM002 a actividades de promoción inmobiliaria, es como debe entenderse, que, a requerimiento de la Administración, el recurrente, de alta en el IAE en Promoción inmobiliaria de edificaciones a 29/08/2014, aportara otra escritura notarial de compra a 6/11/2014 de finca aledaña a la anterior, catastral NUM003 , por precio de venta 602.250 euros, por la que no abonó IVA sino el Impuesto de Transmisiones, patrimoniales. Así como, a los mismos efectos, para probar que la promoción ya estaba en trámites, aportó contrato de trabajo profesional con el Arquitecto don Teofilo de fecha 26/03/2015, sobre Proyecto básico y de ejecución de vivienda unifamiliar aislada, demolición de edificio preexistente y piscina., en esta última finca

De esta manera, al existir una solicitud indebida de una devolución tributaria pero sin la omisión de datos relevantes, es decir, importantes, destacados, significativos, o ni incluirse datos falsos, o lo que es igual, no verdaderos, engañosos, fingidos, no se produjo el tipo objetivo de la infracción descrita, y consecuentemente tampoco el tipo subjetivo, y por tanto, no puede sancionarse al recurrente.

Debe recordarse que el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normaiva tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'

Como dicen las SSTS de 6 de junio de 2008 o de 4 febrero 2010 , la Administración tributaria tiene la cargade justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

En consonancia con ello, es jurisprudencia consolidada que la existencia de los elementos de la infracción debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española , lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca de los elementos del tipo infractor. Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4 º) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3º, y 4320/2011 , FJ 4º).

Esas exigencias no son cumplidas al caso de autos,donde la resolución sancionadora y la que resuelve el recurso de reposición, de la falta de alta a la fecha de la compra de la finca sobre la que se pide la devolución del IVA y de ser otra la finca sobre la que se aporta encargo para la promoción inmobiliaria, infiere que no se acredita que a la compra era para dedicarla a la actividad empresarial. Datos que nada aportan sobre la infracción al estar ya constatados en la liquidación tributaria firme, sin que como quedó dicho antes, la Sala comparta el razonamiento de la resolución sancionadora sobre la existencia de datos falsos por, según dice, la resolución' al solicitar la actuaria la información necesaria para efectuar la comprobación, se han incluido datos falsos, ya que el obligado tributario solicita una devolución de un IVA satisfecho al adquirir una parcela y sin embargo es sobre otra parcela, por la que no ha satisfecho IVA, sino ITP/AJD, sobre la que va a realizar, la demolición de lo existente y la construcción de lo nuevo. Además de ser los compradores diferentes'. Y datos falsos que vuelve a reiterar cuando hace el juicio de culpabilidad: 'Hay que senñalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso, ya que durante los periodos objeto de comprobación, el obligado tributario solicitó una devolución de un IVA, y en la realización de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación al solicitar la actuaria la información necesaria para efectuar la comprobación, se han incluido datos falsos, ya que el obligado tributario solicita una devolución de un IVA satisfecho al adquirir una parcela y sin embargo es sobre otra parcela, por la que no ha satisfecho IVA, sino ITP/AJD, sobre la que va a realizar, la demolición de lo existente y la construcción de lo nuevo, además de ser los adquirentes diferentes, así: es el obligado tributario en una parcela y el obligado tributario con su cónyuge, en la otra, habiéndose ocultado esta información a la inspección que sólo tras haber constatado la incongruencia de la documentación aportada inicialmente, es a raíz de la labor de comprobación cuando se descubre la falsedad de los hechos que pretendía acreditar.' Sin que, como antes queda dicho, puedan reconducirse esos datos a los falsos exigidos por el tipo de la infracción, comoo engañosos, fingidos, no auténticos.

A mayor abundamiento, la resolución sancionadora y la que resuelve la reposición, en si misma tiene contradicciones, cuando por una parte dice 'Ha quedado probado en el expediente que el obligado tributario residente en Reino Unido, sin trayectoria empresarial en territorio de aplicación del impuesto hasta el momento de adquirir el terreno, a partir de ese momento se auto-declara sujeto pasivo del IVA',y añade, sin apoyo en dato alguno que conste en el expediente que el recurrente es 'conocedor del ámbito empresarial en el que opera y con experiencia y medios humanos y materiales suficientes y adecuados para enfrentar su gestión empres'.

QUINTO.- La estimación del recurso, implica que procede la condena en costas a la Administración recurrida, conforme al art. 139.1 Ley 29/98 , en redacción dada por Ley 37/11, sin necesidad de más razonamiento, puesto que, como dice el ATS, Sala Contencioso-administrativo, Sección 1ª, del 01/12/16, Recurso: 368/2016 :

'no existe un deber de motivación en los casos de vencimiento objetivo, ya que, como hemos expuesto en la sentencia de la Sala de 18 de enero de 2016 (recurso de casación nº 1096/2014 ), 'la fórmula imperativa utilizada ('... impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones...'), parece indicar que la exigencia de razonamiento adicional ('... y así lo razone...') se reserva para la salvedad de que aprecie que '... el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho...', lo que determina que cuando la Sala de instancia aplique el criterio del vencimiento objetivo, sin hacer uso de la aplicación de la excepción, no necesitará motivar o razonar la imposición de las costas'.

En el mismo sentido dice la STS de 12 de febrero de 2018, Recurso: 3011/2016 , en su FD 6º:

'.....Decíamos recientemente, en sentencia de 19 de enero de 2017 -recurso de casación 168/2016 -, y debemos reiterar ahora lo siguiente:

'El principio objetivo del vencimiento, como criterio para la imposición de costas que establece el artículo 139 LJCA , se matiza en el segundo inciso del mismo precepto con la atribución al tribunal de la posibilidad de apreciar la concurrencia en el proceso de serias dudas de hecho o de derecho que justifiquen la no-imposición de costas a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones.

Esta previsión se configura como una facultad del juez, discrecional aunque no arbitraria puesto que su apreciación ha de estar suficientemente motivada, y su aplicación no está condicionada a la petición de las partes.

Habrá que convenir que, la fórmula utilizada de '... serias dudas de hecho o de derecho', constituye un concepto jurídico indeterminado teñido de subjetividad que dificultará no sólo la razonabilidad de la no imposición de costas en virtud del criterio del vencimiento sino también las posibilidades de fiscalización en vía de recurso.

Este Sala, además, tiene dicho que la expresión 'serias dudas' demanda una aplicación restrictiva, pues las discrepancias sobre una determinada cuestión, de hecho o de derecho han de revestir una entidad tal que justifique la excepción ( ATS 5 de junio de 2012, rec. 258/2012 )'.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:

PRIMERO.-Estimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de don Estanislao , declarar no conformes a derecho, nulas y sin efecto, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Málaga, de 28 de septiembre de 2017, desestimatoria de la reclamación número NUM000 ( NUM001 ), y las resoluciones que la misma confirma.

SEGUNDO.- Imponer el pago de las costas a la Administración recurrida.

Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe, en su caso, interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo si pretende fundarse en infracción de normas de derecho estatal o de la Unión Europea que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado o ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con la composición que determina el art. 86.3 de la Ley Jurisdiccional si el recurso se fundare en infracción de normas de derecho autonómico; recurso que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días contados desde el siguiente a la notificación de la presente sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el art. 89.2 del mismo Cuerpo Legal .

Lo mandó la Sala y firman los Magistrados Ilmos. Sres. al inicio designados.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.