Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 277/2018, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 288/2015 de 22 de Marzo de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 288/2015
Partes: AVÍCOLA DE L'ESTANY,S.L. C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 277
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADOS:
D. FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
En la ciudad de Barcelona, a veintidos de marzo de dos mil dieciocho.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 288/2015,
interpuesto por AVÍCOLA DE L'ESTANY,S.L., representado por el Procurador D. JESÚS SANZ LÓPEZ ,
contra TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado DON FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ , quien expresa
el parecer de la SALA .

Antecedentes

PRIMERO.- El procurador JESÚS SANZ LÓPEZ, actuando en nombre y representación de la mercantil AVÍCOLA DE L'ESTANY, SL, interpuso en fecha 22 de mayo de 2015 recurso contencioso administrativo contra las actuaciones administrativas que se especificarán en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley Jurisdiccional, habiendo despachado las partes, llegado su momento por su orden respectivo, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos respectivos escritos, y en virtud de los hechos y de los fundamentos de derecho que allí constan, solicitaron respectivamente la anulación de las actuaciones objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que resultan de los mismos.



TERCERO.- Continuando el proceso su curso legal por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para votación y fallo el 21 de marzo de 2018, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto procesal de este recurso contencioso administrativo reside en las pretensiones cruzadas por las partes litigantes en el presente proceso en torno a la impugnación jurisdiccional por la mercantil actora del Acuerdo de 12 de marzo de 2015 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Catalunya, notificado a la sociedad recurrente seguidamente (documento 2 escrito interposición recurso), por el que se desestimara la reclamación económico administrativa nº 17/00829/2011 interpuesta por la actora en fecha 29 de junio de 2011 contra el acuerdo de 2 de junio de 2011 de la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT, de liquidación por el concepto tributario del Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2006, por importe total de 72.525,15 euros (59.336,91 euros de cuota y 13.18824 euros de intereses de demora), sin constancia de imposición de sanción tributaria resultante.

En su demanda rectora de autos, la parte recurrente solicita el dictado de una sentencia estimatoria de su recurso y anulatoria de la resolución económico administrativa recurrida y las actuaciones de liquidación tributaria de las que aquélla trae causa por resultar contrarias a derecho, peticionando asimismo condena en las costas procesales de la parte contraria. En defensa de sus pretensiones, en síntesis, tras exposición de antecedentes, alude la parte demandante a la supuesta disconformidad a derecho de la actuación liquidadora aquí recurrida al resultar procedente la aplicación en el caso particular del beneficio fiscal controvertido -la deducción por reinversión parcial de beneficios extraordinario por importe de 59.336,91 euros-, al resultar procedente la calificación del bien inmueble transmitido como inmovilizado material y no como existencias, vista la prueba aportada sobre la naturaleza y destino previsto de la finca adquirida, y, en cualquier caso, con carácter subsidiario, por la afectación del inmueble a la actividad económica de la sociedad titular consistente en arrendamiento de inmuebles y, por ende, su correcta calificación contable como inmovilizado.

En su turno posterior, la parte demandada contestó a la demanda con oposición a la misma y solicitud de sentencia íntegramente desestimatoria del recurso interpuesto y confirmatoria de la actuación liquidadora tributaria recurrida, no peticionando la condena en costas procesales de la adversa. Ello, previa exposición asimismo de antecedentes, por los propios fundamentos de la resolución económica administrativa aquí recurrida y del acuerdo liquidador impugnado, afirmando no concurrir en el caso particular ninguna de las infracciones jurídicas denunciadas de contrario y, en definitiva, la procedencia de la liquidación tributaria recurrida por el incumplimiento en el caso de los requisitos normativos exigidos para la aplicación del beneficio fiscal objeto de controversia.



SEGUNDO.- Centrada la controversia procesal de autos en los términos sintéticamente expuestos con anterioridad, importará observar ahora que las actuaciones documentadas en el expediente administrativo de autos y pruebas documentales aportadas al proceso por la parte demandante acreditan los siguientes antecedentes de manifiesta relevancia jurídica para el dictado de esta resolución: 1º La mercantil recurrente presentó declaración-liquidación por el concepto tributario del Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2006, aplicándose una deducción de cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios, por importe de 59.336,91 euros.

2º La obligada tributaria figuraba inscrita en el IAE en el epígrafe 861.2, alquiler de locales industriales.

3º La sociedad recurrente adquirió en fecha 7 de marzo de 2005 una parcela, sita en el término municipal de Aiguaviva (provincia de Girona), que fue contabilizada como inmovilizado y vendida en fecha 20 de julio de 2006 por un importe de 570.961,49 euros, resultando un beneficio de 397.393,23 euros, al tiempo que el siguiente 29 de septiembre de 2006 adquirió un terreno rústico recalificado como suelo urbanizable por importe de 426.266,60 euros, sito en el término municipal de Sant Ferriol (provincia de Girona) e incluido en el ámbito de la comunidad reparcelatoria del sector Pla de les Carreteries i Pla de Can Güell Àmbits Est i Oest del municipio de Sant Ferriol en ejecución urbanística del POUM de la localidad y del Plan Parcial de dicho ámbito territorial.

4º Con motivo de tales operaciones de transmisión y adquisición la obligada tributaria recurrente aplicó en su autoliquidación del IS del ejercicio 2006 una deducción por reinversión de 59.336,91 euros al considerar en sus cálculos que dicha reinversión de beneficios extraordinarios había sido sólo parcial.

5º Al estimar la inspección tributaria actuante que no se acreditaba en el caso investigado la explotación previa del inmueble transmitido, concluyó que tenía la consideración de existencia, no de inmovilizado, al incumplir uno de los requisitos normativos exigido al efecto por los artículos 15 y 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo -en adelante TRLIS 4/2004-, por lo que no resultaba procedente aplicar la expresada deducción por reinversión de beneficios extraordinarios declarada, practicándose seguidamente la regularización tributaria objeto de recurso ya especificada en el fundamento de derecho primero de esta resolución.



TERCERO.- A partir de lo anterior, importará anotar seguidamente para la más adecuada resolución de la controversia procesal de autos que el régimen jurídico del beneficio fiscal controvertido en las actuaciones -esto es, la deducción de la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios en el Impuesto sobre Sociedades (IS)- venía regulado a la fecha aquí relevante por el artículo 42.1 y 2.a) del TRLIS 4/2004 anteriormente referenciado, aplicable al caso particular aquí enjuiciado ratione temporis, atendida la fecha del periodo impositivo objeto de regularización tributaria, antes de ser modificado por Ley 16/2007, de 4 de julio , en los siguientes términos: 'Artículo 42. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

1. Deducción en la cuota íntegra. Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por 100 de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo. Esta deducción será del 7 por 100, del 2 por 100 o del 17 por 100 cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por 100, del 20 por 100 o del 35 por 100, respectivamente. Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo . No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

2. Elementos patrimoniales transmitidos. Los elementos patrimoniales transmitidos , susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes: a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión. (...)' -subrayados nuestros-

CUARTO.- Siendo así que, como ha dicho este Tribunal en numerosos pronunciamientos anteriores (entre otras, y por más recientes, en Sentencias núm. 379/2017, de 16 de mayo , y núm. 593/2017, de 13 de julio, dictadas por esta misma Sala y Sección en recursos ordinarios 1073/2013 y 1177/2013 , respectivamente), y en ausencia de una definición normativa del concepto jurídico indeterminado, que no indeterminable, de ' inmovilizado ' en la legislación tributaria aplicable al Impuesto sobre Sociedades (IS), es ya un criterio pacíficamente sentado por la jurisprudencia contenciosa administrativa que la calificación de un bien inmueble como inmovilizado o como existencia depende, en definitiva, de su destino económico o función que cumpla en relación con su participación o no en el proceso productivo, de modo que se considerará existencia si está destinado a su disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa titular e inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de manera estable para servir de forma duradera en la actividad económica de la misma, conforme a lo dispuesto en la normativa mercantil o contable -esto es, el artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, o la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994-.

En dicho sentido, deberá anteponerse siempre la realidad de la función que desempeñen dichos bienes a la eventual calificación contable que les haya conferido su sociedad titular, siendo tal calificación contable requisito necesario pero no suficiente para conceptuar su efectiva naturaleza jurídico tributaria como tal activo inmovilizado o como existencia , como indicara la SAN, Sala Contenciosa Administrativa, de fecha 4 de julio de 2013 -rec. 198/2010 -, a tal declarar al respecto que: ' (...) Tampoco resulta relevante a los fines enjuiciados la cuestión contable, esto es, si el inmueble está contabilizado como parte del inmovilizado o del activo circulante, resultando ser cuestión, en realidad, ajena a lo debatido en el presente recurso, pues como ha expuesto esta Sala en reiteradas ocasiones -Sentencia de fecha 18 de diciembre de 2008, recurso 457/2005 , entre otras- el hecho de que un bien se contabilice de una manera o de otra no cambia la naturaleza de las cosas, pues no es la contabilidad lo que determina el tratamiento sustantivo de una operación, sino más bien es la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable. ' Y no constituyendo tampoco presunción determinante al efecto la circunstancia, invocada por la entidad aquí recurrente de que su actividad fuera la del arrendamiento de bienes inmuebles, pues la actividad se extiende a todo el ámbito inmobiliario, incluyendo el de la venta, al tiempo que tampoco se puede estar a la intención manifestada de destinar al arrendamiento, intención que por razón de las circunstancias habría mutado en intención de venta, pero sin que ello supusiera cambio de conceptuación.

A su vez, y en cuanto al tema de la intención de destinar el bien inmueble a inmovilizado, la STS, Sala 3ª, de 28 de enero de 2013 -rec. 3588/2010 - ya declaró al respecto que: '(...) Esta Sala del Tribunal Supremo no detecta la contradicción que se denuncia: el hecho de que inicialmente fuese la intención de (...) construir un edificio para alquilarlo no lleva como consecuencia ineluctable que el terreno formara efectivamente parte del inmovilizado material de la compañía, puesto que no acredita el destino duradero a su actividad empresarial, y menos aún que tuviera tal consideración cuando se enajenó, extremo éste que, en última instancia, ha de dilucidarse para solventar este litigio. Ese propósito preliminar constituye un indicio de su asignación permanente a la actividad empresarial, pero nada más. Por consiguiente, la circunstancia de que fuera así no lleva necesariamente al desenlace de que alcanzara la condición de inmovilizado, pues otros elementos fácticos pueden demostrar que fue distinta la realidad. ' Y la misma sentencia, con cita en ella de sus anteriores STS, Sala 3ª, de fechas 10 de octubre -rec. 1254/2009 - y 17 de octubre de 2011 -recs. 5947/2008 , 242/2009 y 3273/2009 -, añadió más adelante que: ' Por ello resulta absolutamente congruente con la previsión legal, en el caso de las empresas inmobiliarias, la adaptación contenida en la letra c) de la tercera norma de valoración de la Orden ministerial de 28 de diciembre de 1994, conforme a la cual los «terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la Empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación». Luego, ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación duradera. Así lo hemos dicho ya en una sentencia de 10 de octubre de 2011, casación 1254/09 , FJ 3º y en tres de 17 de octubre de 2011, casaciones 5947/08 , 242/09 y 3273/09 , FJ 3º en los tres casos. ' Y, a su vez, declara que: ' Desde un punto de vista contable resultaba lógico que (...) lo considerara inicialmente inmovilizado, vista la intención, pero cuando esa intención no se puede plasmar en hechos, por los avatares que fueren, se debe trasladar el bien a existencias, lo que en este caso era posible, puesto que, entre las actividades que realizaba la compañía recurrente, estaba la promoción inmobiliaria. (...) ' Y de modo no menos significativo, la SAN, de fecha 27 de diciembre de 2012 -rec. 458/2009 - asimismo señaló al respecto que: '(...) Debe aclararse que no es determinante la calificación contable de los bienes en cuestión para acreditar dicha afectación, ni es suficiente, la mera intención de adscribir el inmueble en cuestión a cierta actividad económica o productiva de la empresa, sino que es preciso probar, por cualquier medio admitido en Derecho, que el bien adquirido para materializar la reinversión de la plusvalía obtenida con la transmisión de activos, estaba afecto a esa actividad empresarial, esto es, había sido puesto en funcionamiento al servicio del giro o tráfico mercantil de la entidad que pretende obtener la deducción en la cuota de la plusvalía generada y, a tal fin, está sometido a la condición legal de efectuar la reinversión en bienes que necesariamente tiene la sociedad que afectar al desarrollo de su actividad. Como reiteradamente ha señalado la Sala (recurso 259/2009 ), y corroborado el Tribunal Supremo, '(...) Por tanto, la cuestión controvertida gira en torno a la calificación que han de darse a los inmuebles transmitidos, para determinar si son elementos del inmovilizado material, como sostiene la recurrente, o no, tesis de la Inspección, pues de tal calificación dependerá, tal y como se ha expuesto, la conformidad a Derecho de los beneficios fiscales aplicados por la sociedad en su declaración del impuesto del ejercicio objeto de comprobación. (...) . Así, el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas dispone que: 'El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad'. Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su 'afectación' a la 'actividad social' con vocación duradera, es esencial para catalogar dichos elementos patrimoniales en el 'inmovilizado material'.

De forma que, ni el tiempo de tenencia de dichos elementos cambia la naturaleza del bien o lo transforma en inmovilizado, ni propicia su conversión en dichos elementos. Por otra parte, la expresión legal no debe sólo centrarse en la palabra 'duradera', por virtud de la cual la mera permanencia o mantenimiento del bien favorecería su inclusión en la categoría de inmovilizado, sino también en los términos 'servir' y 'en la actividad de la sociedad', los cuales remiten a la idea de que el inmovilizado se integra con los bienes que se dedican a la satisfacción de los fines empresariales, a través de la actividad que en cada caso le sea propia. Por su parte, el Plan General de Contabilidad de 1990, en su Parte Tercera, 'Definiciones y relaciones contables', al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra 'sociedad' por 'empresa'. Conforme a ello, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado. La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la 'reinversión', como mecanismo por el que se les facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos, aconseja también traer a colación la fundamental declaración de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, configurador de una verdadera interpretación auténtica de la norma, cuando expresa: 'Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias'. La ley exige, pues, la afectación como condición indispensable del diferimiento. Como conclusión, en los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, tanto si estamos en presencia de una exención por reinversión como si atendemos al sistema de diferimiento o al actual de deducción en cuota que en este proceso está en juego, lo que se exige es que, bajo uno u otro sistema legal, se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión, de manera que la inclusión de un elemento en el activo fijo o circulante de la contabilidad de la empresa depende del destino del bien en la empresa que, además, puede ser objeto de modificación en el periodo de su permanencia en la misma. De esta forma, los inmuebles destinados a ubicar los servicios de la empresa a través de los cuales desarrolla su actividad son bienes del inmovilizado material, por tanto, idóneos para acogerse a los beneficios fiscales controvertidos, mientras que los destinados a la venta, tanto construidos como adquiridos por la empresa, son circulante, en concepto de existencias y, por tanto, no pueden dar lugar a tales beneficios fiscales. ' Al tiempo que, por último, la SAN de fecha 16 de octubre de 2014 -rec. 485/2011 -, asimismo se pronunció ya concluyentemente al respecto en el sentido que: '(...) No se trata de regularizar intenciones del sujeto pasivo en relación con los inmuebles, sino, primero, la calificación contables de los mismos; y segundo, su tratamiento fiscal a la hora de practicar la declaración por el Impuesto sobre Sociedades; en concreto, para determinar el hecho imponible y los conceptos que configuran la liquidación del Impuesto, sin que quepa una interpretación extensiva de las normas fiscales reguladoras de las exenciones o bonificaciones fiscales, conforme establece el art. 23 de la Ley General Tributaria , pues no se debe olvidar que, al igual que con la obligación tributaria, el beneficio fiscal o exención fiscal se produce 'ex lege', por lo que está vedado el cambiar o modificar las condiciones legales que permiten el reconocimiento del beneficio fiscal. ' De tal manera que de los anteriores pronunciamientos, reproducidos aquí por el Tribunal como fundamento propio de esta resolución, se desprenden la siguiente conclusión: que el sujeto pasivo que pretende el beneficio fiscal de referencia, que en ningún caso puede ser objeto de interpretación extensiva por vía analógica ex artículo 14 de la vigente LGT 58/2003, debe acreditar, suficientemente, que se encuentra en el supuesto normativo de aplicación pretendido por el mismo, esto es, que la finca o fincas transmitidas tengan el carácter real, y no solamente invocado o asignado en el orden contable, de inmovilizado , lo que solo se lo confiere su destino económico por su efectiva vinculación a la empresa de una manera estable, bien mediante uso propio bien mediante su explotación en arrendamiento.



QUINTO.- Pues bien, proyectado lo anterior al supuesto particular aquí enjuiciado, y visto lo actuado y acreditado en las actuaciones, pese al notable esfuerzo argumental y probatorio desplegado al efecto por su defensa letrada -por relación no a la finca transmitida sino a la finca adquirida en cuya adquisición autodeclaró la obligada tributaria aquí recurrente haber reinvertido parcialmente beneficios extraordinarios obtenidos por la venta anterior, este Tribunal no podrá compartir el alegato impugnatorio sostenido por la parte recurrente en su afirmación de afectación del inmueble transmitido a su actividad económica y, por tanto, su pretendida naturaleza de activo inmovilizado material, sin fundamento para ello en que la finca transmitida en fecha 20 de julio de 2016 -y adquirida el 7 de marzo de 2005- se mantuviera vinculada a la empresa de un manera estable para servir de forma duradera en la actividad económica de la misma bien mediante uso propio bien mediante su explotación en arrendamiento.

Por el contrario, resultando incontrovertido que la distribución legal del onus probandi hoy recogida para este ámbito tributario por el artículo 105 de la LGT 58/2003 (antes por el artículo 114.1 de la ya derogada Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ), como trasunto de las reglas procesales de reparto de la carga probatoria establecidas, con carácter general, en el orden procesal por el artículo 217 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil, (antes artículo 1214 del Código Civil ), aun con la matización que comporta la efectividad del principio de disponibilidad y mayor facilidad probatoria a que se refiere hoy el párrafo 7 de dicho precepto del texto rituario del orden civil, comporta que ' en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo ', esto es, que el pretendido destino económico del inmueble vinculado a la actividad económica o empresarial debió ser suficientemente acreditado por el sujeto pasivo recurrente -siendo ello, en efecto, un hecho de prueba relativamente fácil mediante contratos, libros, documentos, facturas, declaraciones o cualesquiera otros medios o elementos probatorios admisibles en derecho de los rastros inequívocos que, sin duda, deberían haber dejado una titularidad inmobiliaria y su presunta afectación a la actividad económica empresarial-, lo cierto es que ello que aparece por completo huérfano de prueba en las presentes actuaciones.

Siendo así que, como antes se observara con suficiente cita de la jurisprudencia establecida al respecto, la realidad de la función que desempeñen los bienes inmuebles transmitidos en operación que se pretende acreedora del beneficio fiscal aquí controvertido deberá anteponerse a la eventual calificación contable que les haya conferido la sociedad titular de aquéllos, siendo la calificación contable un requisito necesario pero no suficiente para conceptuar su naturaleza jurídico tributaria como inmovilizado o como existencia , al tiempo que, por otro lado, resulta irrelevante a los efectos que aquí interesan de permitir ello la calificación del inmueble como inmovilizado una eventual utilización accidental, mínima o irrelevante de un elemento determinado, ya que ello que exige un destino duradero o servir de una forma no irrelevante o puramente residual en la actividad económica del sujeto pasivo, tal como ya pusieran de manifiesto la SAN, Sala Contenciosa Administrativa, de fecha 23 de septiembre de 2010 -rec.123/07 - o las STS, Sala 3ª, de 26 de septiembre -rec. 3179/2009 , de 19 -rec. 1254/2009 - y de 17 de octubre de 2011 -rec. 242/2009-, para establecer que '(...) Se ha de dejar sentado, por lo tanto, que los edificios que una empresa inmobiliaria destine al arrendamiento o al uso propio no pueden ser considerados inmovilizado material si tal afectación es temporal o accidental, pues en todo caso ha de ser duradera. No otro sentido tiene la norma 5ª de elaboración de las cuentas anuales, letra r), del plan contable sectorial de empresas inmobiliarias, que no puede recibir una exégesis que contravenga lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad y en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades anónimas.

Igual entendimiento y por idéntica razón ha de otorgarse a la norma 6ª de elaboración de las cuentas anuales, letra i), y a la norma de valoración 3ª, particular del inmovilizado material, letra c), debiendo estimarse que, en efecto, un inmueble no puede calificarse como existencia si se explota de forma duradera, pero cabe que reciba tal consideración cuando su utilización en el giro empresarial sea accidental o temporal'.

De todo lo cual, en definitiva, deberá concluir este Tribunal que la prueba aportada a las actuaciones no permite afirmar, sólidamente, que el inmueble transmitido por la obligada tributaria recurrente estuviera afecto antes de su transmisión en fecha 20 de julio de 2006 a explotación económica o empresarial alguna, ni mediante su uso propio ni mediante su arrendamiento, por lo que no se podía calificar como inmovilizado material y, por tanto, no era aplicable al caso de autos la deducción fiscal por reinversión de beneficios extraordinarios, en los términos previstos por el artículo 42.1 y 2.a) del TRLIS 4/2004 reiteradamente citado y de aplicación al caso por razones temporales.



SEXTO.- Por otro lado, y por lo que se refiere ahora a la procedencia de la deducción por la reinversión de beneficios extraordinarios controvertida fundada en antiguos pronunciamientos del TEAC en consideración a que el artículo 36 ter de la anterior Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , hasta la posterior exigencia que luce en el artículo 42 del TRLIS 4/2004 aquí aplicable, no exigía dicho requisito de afectación a la actividad económica, deberá ahora recordarse que esta Sala ya ha venido observando al respecto en diversos pronunciamientos (entre otros, por más reciente, en Sentencia núm.

346/2017, de 2 de mayo, dictada por esta misma Sala y Sección en su recurso ordinario 1160/2013) que no comparte este Tribunal el expresado criterio seguido antes por dicho tribunal económico administrativo, pues al respecto la Sala Tercera del Tribunal Supremo ya negó acierto a las consideraciones del Tribunal Económico Administrativo Central respecto a dicho particular.

Así, junto a las STS de la misma Sala 3ª que se citan en la propia resolución, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 6 de junio de 2014 -rec. 2186/2012 - recogió ya como doctrina asentada en la interpretación de dicho artículo 36 ter de la anterior LIS 43/1995, en la redacción dada a dicho precepto legal por el artículo 2.13 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre , de medidas fiscales, administrativas y del orden social, reiterando sus consideraciones de su STS, Sala 3ª, de 10 de mayo de 2013 -rec. 4882/2011 -, la de que: " (...) Frente a esta argumentación debemos señalar que aunque es cierto que el artículo 36 ter no exigía expresamente como requisito para disfrutar de la deducción la afectación de los elementos transmitidos a las actividades del obligado tributario, como ha venido estableciendo la legislación posterior, -(en concreto el 42.2 a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en redacción dada por la Ley 35/2006, Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, vigente desde el 1 de enero de 2007 e incluso por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de Reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2007 (Disposición Adicional octava, 2 ): '42.

Elementos patrimoniales transmitidos. (....)-, sin embargo, aunque no figurara en aquel texto esa mención a la afectación a actividades económicas, de la interpretación de la normativa entonces vigente no se podía llegar a conclusión contraria, pues 1) En el artículo 36 ter en que se reconoce el derecho a la deducción, se alude a 'Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:... a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión' fórmula legal, la del inmovilizado, que ha de ponerse en relación con el Plan General de Contabilidad, que atribuye esta naturaleza a todos aquellos elementos a los que se refiere el subgrupo 22 y 23, esto es al inmovilizado material y al inmovilizado material en curso, es decir, que el elemento objeto de transmisión integre el activo fijo de la empresa y ese activo fijo requiere un elemento de permanencia, propio de la afectación. 2) Como hace la sentencia recurrida, es preciso acudir a otras normas donde se clasifican estos elementos patrimoniales. Así, el artículo 184.2 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 de 22 de diciembre , que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, dispone que: 'El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad'. Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su 'afectación' a la 'actividad social' con vocación duradera, es esencial para catalogar dichos elementos patrimoniales en el 'inmovilizado material. Por otra parte, la expresión legal no debe sólo centrarse en la palabra 'duradera', por virtud de la cual la mera permanencia o mantenimiento del bien favorecería su inclusión en la categoría de inmovilizado, sino también en los términos 'servir' y 'en la actividad de la sociedad', los cuales remiten a la idea de que el inmovilizado se integra con los bienes que se dedican a la satisfacción de los fines empresariales, a través de la actividad que en cada caso le sea propia. 3) La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la 'reinversión', como mecanismo por el que se les facilita o favorece la reinversión empresarial. De esta manera la reciente sentencia de 30 de abril de 2012, recurso de casación 928/2010, FD 4, de esta Sala y Sección ha manifestado que 'el incentivo fiscal que centra nuestra atención, al que precedieron el diferimiento por reinversión y la exención por reinversión, pretende idéntica finalidad:no penalizar fiscalmente la reinversión empresarial, tanto si se realiza directamente en elementos del inmovilizado afecto a una actividad económica como si se efectúa indirectamente mediante la adquisición de una participación suficiente del capital social de otra empresa'. Y 4) Carecería de sentido exigir que, si se reinvierte en elementos del inmovilizado material o inmaterial, deban estar afectos a la actividad económica como dice el artículo 36 ter '3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión. Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes: a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas' y no exigir ese requisito respecto de los bienes que se transmiten. Como conclusión, en los sucesivos regímenes reguladores de esta materia, tanto si estamos en presencia de una exención por reinversión como si atendemos al sistema de diferimiento o al actual de deducción en cuota que en este proceso está en juego, lo que se exige es que, bajo uno u otro sistema legal, se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión. (...) " Por todo lo anterior, en definitiva, se impondrá la desestimación de los motivos impugnatorios del recurso, por lo que, decaídos los mismos, se impondrá la desestimación del recurso, conforme a lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1.b ) y 70.1 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción , al no resultar disconformes a derecho el acuerdo económico administrativo recurrido ni la liquidación tributaria de la que aquél trae causa.

ÚLTIMO.- Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley Jurisdiccional , modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en primera o única instancia a aquella parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias especiales que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en costas por las partes, ya que tal pronunciamiento judicial sobre las costas procesales es siempre imperativo para el fallo sin incurrir por ello en un vicio de incongruencia procesal ultra petita partium - artículos 24.1 CE y 33.1 y 67.1 LJCA -, al concernir dicha declaración judicial a cuestión de naturaleza jurídico procesal, conforme al propio tenor del artículo 68.2 de la Ley Jurisdiccional y la jurisprudencia contenciosa administrativa y constitucional ya sentada al respecto (entre otras, por STS, Sala 3ª, de 12 de febrero de 1991 ; y por STC, Sala Primera, núm. 53/2007, de 12 de marzo , y STC núm.

24/2010, de 27 de abril ). Por lo que, al no apreciarse circunstancias especiales que justifiquen la no imposición, procederá condenar al pago de las costas procesales ocasionadas en este recurso a la parte recurrente, si bien limitadas las mismas a la cifra máxima de 500,00 euros por todos los conceptos, como así autoriza el apartado 4 del precepto procesal citado -artículo 139.4 LJCA -, en atención a la naturaleza, cuantía y complejidad del presente recurso.

Vistos los preceptos antes citados y demás de general y pertinente aplicación al caso, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación,

Fallo

DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo núm. 288/2015 interpuesto por la entidad mercantil AVÍCOLA DE L'ESTANY, SL, bajo la representación procesal y la defensa letrada especificadas en el encabezamiento de la presente resolución, contra el acuerdo económico administrativo y las actuaciones de liquidación tributaria a las que se refieren los antecedentes de la misma, por no resultar éstas contrarias a derecho en los extremos controvertidos en el recurso; con condena en las costas procesales a la parte recurrente hasta la cifra máxima de 500,00 euros por todos los conceptos.

Notifíquese esta sentencia a las partes, con indicación de que contra la misma cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta días y, luego que gane firmeza, líbrese certificación de la misma y remítase, juntamente con el respectivo expediente administrativo, al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así mediante esta sentencia, que se llevará por testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/ PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.