Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 278/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 727/2017 de 20 de Marzo de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2017/0023040
Procedimiento Ordinario 727/2017
Demandante: D./Dña. Saturnino
PROCURADOR D./Dña. FRANCISCO FERNANDEZ ROSA
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 278
RECURSO NÚM.: 727-2017
PROCURADOR D. FRANCISCO FERNÁNDEZ ROSA
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
Dña. María Prendes Valle
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En la Villa de Madrid a 20 de marzo de 2019

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 727/2017, interpuesto por D. Saturnino , representado
por el Procurador D. Francisco Fernández Rosa contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo
Regional de Madrid, de fecha 15 de septiembre de 2017, en la reclamación económico administrativa NUM000
, por el concepto de Impuesto Renta Personas Físicas, ejercicio 2011, habiendo sido parte demandada la
Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: No habiéndose recibió a prueba el recurso, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 19 de marzo de 2019, en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 15 de septiembre de 2017, en la reclamación económico administrativa NUM000 , interpuesta contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición, planteado contra acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 2011, e importe de 17.958 €.



SEGUNDO.- El recurrente señala en su demanda que durante el año 2011 fue desplazado en el ejercicio de su cargo, desempeñando labores de supervisión mecánica de equipos a diferentes países, lo cual ha acreditado con el certificado emitido por la administración de personal de su empleador FLOWSERVE SPAIN SL, aplicando por error en su autoliquidación de IRPF de 2011 la exención prevista en el art. 7 p) LIRPF para los trabajadores desplazados al extranjero para los rendimientos allí obtenidos, por importe de 17.958 €.

Entiende que se ha producido una vulneración del principio de libertad de prueba ya que la AEAT no puede establecer y exigir unos medios de prueba determinados, siendo el certificado emitido por su empresa la prueba irrefutable de los trabajos desarrollados en el extranjero y de la aplicación de la exención pretendida.

Por otra parte entiende que son perfectamente compatibles las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y manutención, las cuales están exentas en virtud de los artículos 9.A.2 y 3 LIRPF , sin que haya solicitado el régimen de excesos.



TERCERO.- El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, niega la posible aplicación de la exención pretendida por el recurrente de las cantidades percibidas por sus trabajos en el extranjero, ya que el certificado emitido por la empresa para la que trabajaba el actor no justifica si su desplazamiento se efectuó en beneficio de terceras empresas, ni si se trató de trabajaos que redundaron en beneficio de todo el grupo de empresas, así como si las funciones desarrolladas por el recurrente podían haberse desarrollado por una empresa independiente, a lo que debe añadirse que la propia entidad empleadora practicó las correspondientes retenciones por los trabajos desarrollados en el extranjero. Solicita, en consecuencia, la confirmación de la resolución del TEAR.



CUARTO.- Debemos examinar en este recurso si el recurrente tenía derecho a la exención que pretende, prevista en el art. 7p) LIRPF , en su autoliquidación de IRPF de 2011, respecto de la de las cantidad de 17.958 € que su empleador FLOWSERVE SPAIN SL certifica que percibió durante los días en los que se desplazó para realizar trabajos en el extranjero.

El artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF determina entre las rentas exentas los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: '1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información...' Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece: '1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.' El tenor literal de las normas transcritas pone de relieve que para cumplir el primer requisito -único que se cuestiona en este caso- es preciso, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente.

Esta exigencia excluye del ámbito de aplicación de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo, esencialmente las de control y supervisión, así como todas las que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio; en palabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.

Resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como es la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles, compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT .

Por otro lado, para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

Para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, debe partirse de que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso en concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre las empresas vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida.

La cuestión controvertida se centra así en determinar si los trabajos prestados en esos desplazamientos al extranjero supusieron un valor añadido para las empresas a las que se prestaron.



QUINTO. -. En el caso que nos ocupa, la AEAT ha denegado la aplicación de la exención, prevista en el art. 7 p) LIRPF , en el acuerdo desestimatorio de su solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF de 2011, con los siguientes argumentos: 'Considerando que según la documentación aportada no puede deducirse el cumplimiento de los requisitos para que parte de las retribuciones sean consideradas exentas, ya que, las retribuciones que la parte interesada pretende queden exentas de acuerdo con el artículo 7.p) de la Ley de I.R.P.F. fueron declaradas con clave A, estando esta última reservada para las retribuciones sujetas y no exentas y, en consecuencia sometidas a retención.

En el supuesto de haber considerado la entidad pagadora que los trabajos desarrollados en el extranjero cumplían los requisitos establecidos para beneficiarse de la exención, debió hacerlos constar con clave L, subclave 15, reservada para las rentas exentas por tratarse de rendimientos del trabajo que cumplen los requisitos del artículo 7.p) de la Ley.

A este respecto el artículo 108.4 de la Ley 58/2003 , General Tributaria dispone que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos.

A día de hoy la entidad pagadora no ha modificado en su declaración informativa del modelo 190 de este ejercicio, la naturaleza de dichas rentas, considerándolas plenamente sujetas al IRPF, y por consiguiente manifestando en dicho modelo que no le corresponde la exención contemplada en el artículo 7.p) de la Ley de IRPF , existiendo una manifiesta falta de reconocimiento por parte de la sociedad empleadora de dicha exención.

Visto el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos de mismo, y el reclamante no aporta pruebas suficientes de lo solicitado, entre ellas el certificado emitido por la entidad pagadora en la que se especifique las rentas exentas por los trabajos realizados en el extranjero, de acuerdo con el artículo 7.p) de la ley de IRPF .' En parecidos términos se expresa en el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición planteado contra el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación.

Tiene razón el actor en que no puede depender de que la entidad pagadora haya presentado el Modelo 190, y de que en el mismo no se especifique la exención pretendida por el recurrente.

Lo realmente importante en este caso era que el actor acreditase que los trabajos desarrollados en el extranjero redundaban en beneficio del grupo de empresas o de la entidad no residente o establecimiento permanente en el extranjero, sin que tales trabajos estuviesen implícitos en su cargo o funciones en la entidad empleadora.

No es que en este supuesto no exista libertad de prueba, como se alega en la demanda, lo que sucede es que la prueba tiene que ir dirigida a acreditar tales extremos y si no va orientada en tal dirección es lógico que se deba entender que por el actor no se ha conseguido acreditar la realidad de la concurrencia de los requisitos exigibles, que, al tratarse de un beneficio fiscal, debía de acreditarse por medio de las correspondientes pruebas documentales, según las reglas de la carga de la prueba, que contiene el art. 105 LGT .

En este caso, el actor no ha aportado a las actuaciones su contrato de trabajo con la entidad FLOWSERVE SA, y de ahí que sea imposible conocer cuáles eran sus funciones en la empresa. La consecuencia es que los trabajos que prestó en el extranjero, y que son descritos en el Anexo II de la certificación de dicha entidad como 'supervisión mecánica de equipos', en todos los casos, no puede saberse si formaban parte de sus propias funciones en la empresa, de las que ni tan siquiera se hace referencia en la demanda, por lo que no puede conocerse si aportaban un valor añadido a las empresas para las que se desarrollaron.

Por otra parte, la citada certificación detalla en su Anexo II que los trabajos se realizaron en diferentes países del mundo, para distintas entidades como Acciona, Intec, Porsait o Técnicas Reunidas, sin que conste que la si la entidad empleadora formaba parte de un grupo de empresas o la relación que la ligaba con las mismas. Además, se fija por la entidad FLOWSERVE SA la cantidad global de 17.958 €, como el importe que se pagó por los servicios en el extranjero, sin especificar el importe detallado de los trabajos en las diferentes entidades para las que se prestaron.

Por tanto, no puede considerarse acreditado por el recurrente la realización de trabajos para una empresa o entidad no residente en el extranjero, que cumplan los requisitos exigidos para que se aplique la exención pretendida del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el ejercicio 2011.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.



SEXTO.- En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , al ser desestimado el recurso, deben imponerse las costas procesales causadas al actor.

En todo caso, conforme a lo establecido en el apartado cuarto del citado art. 139 LJ procede fijar la cifra máxima en concepto de costas procesales en 2.000 €, incrementado en el correspondiente IVA, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

Fallo

Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo, interpuesto por D.

Saturnino , representado por el Procurador D. Francisco Fernández Rosa contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 15 de septiembre de 2017, en la reclamación económico administrativa NUM000 , por el concepto de Impuesto Renta Personas Físicas, ejercicio 2011, declarando conforme a derecho la resolución recurrida. Con imposición de costas a la parte actora.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0727-17 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0727-17 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.