Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 2809/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 594/2019 de 30 de Junio de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO 594/2019

Partes: TEJADA &NUÑEZ ASOCIADOS SL C/ TEAR

S E N T E N C I A Nº 2809

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

Dª MARGARITA CUSCÓ TURELL

Dª ROSA MARIA MUÑOZ RODON

En la ciudad de Barcelona, a 30 de junio de 2020

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 594/2019, interpuesto por TEJADA &NUÑEZ ASOCIADOS SL, representado por el Procurador D. JESUS MIGUEL ACIN BIOTA, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA ROSA MARIA MUÑOZ RODÓN, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se interpuso recurso contencioso administrativo contra las actuaciones administrativas que se especificarán en el posterior Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.-Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio cauce procesal previsto por la Ley Jurisdiccional, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden respectivo, los trámites de demanda y de contestación, en cuyos escritos respectivos, y en virtud de los hechos y de los fundamentos de derecho que allí constan, solicitaron respectivamente la anulación de las actuaciones objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que resultan de los mismos.

TERCERO.-Continuando el proceso su curso legal por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para votación y fallo el 1 deabril de 2020, lo que se llevó a cabo el día 15 de mayo 2020, a causa del estado de alarma declarado por R.D. Ley 463/2020, de 14 de marzo.

CUARTO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Resolución recurrida.

La parte actora interpone recurso contencioso administrativo contra el acuerdo del TEAR de Cataluña de fecha 13 de diciembre de 2018, que estima en parte la reclamación contra acuerdos de liquidación dictados por la AEAT de Cataluña, Dependencia Regional de Inspección, por el concepto Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 a 2012.

La estimación parcial consiste, según se desprende del acuerdo recurrido, en considerar prescrito el derecho de la Administración tributaria para liquidar los ejercicios 2008 y 2009, no así los 2010, 2011 y 2012.

Por otro lado, tal como señala el Fundamento jurídico décimo tercero del acuerdo del TEAR recurrido, sobre el ajusta consistente en la indebida provisión por la proyectada compra de una vivienda en 2008, la prescripción de este ejerccicio invalida el ajuste practicado en 2008, y, por ello también su reversión parcial en 2012 que deberá ser corregida.

Fueron incoados dos expedientes sancionadores que concluyeron con la notificación el 28/04/2015 de sendos acuerdos de esa naturaleza.

Finalmente en cuanto a las sanciones impuestas por la AEAT, acuerda el TEAR que sólo persistirán en relación con los ejercicios no prescritos.

SEGUNDO.- Antecedentes fácticos.

Según consta en el propio acuerdo del TEAR, el día 13/04/2015 fueron notificados dos liquidaciones, por el periodo 2008 a 2011 la primera, y ejercicio 2012 la segunda, que ponían fin a un procedimiento inspector iniciado el día 03/06/2013 cuyas actuaciones tuvieron carácter general.

Se simultanearon las actuaciones inspectoras de esta sociedad con las seguidas frente a los socios últimos de la consultora ALTA PARTNERS SL, así como frente a las sociedades constituidas por estos socios para instrumentar su participación y relación con esta consultora.

En particular, también fueron objeto de comprobación el Sr. Abelardo (administrador solidario de ALTA PARTNERS SL que junto con su cónyuge controlaba todo el capital de BERSENAT CONSULTORA DE SERVICIOS, SL y a través de ella el 25% de ALTA PARTNERS SL y el Sr. Alexander socio en un 35,12% de ALTA PARTNERS a través de su sociedad TEJADA & NUÑEZ ASOCIADOS SL. Ambos socios estaban, además, en nómina de ALTA PARTNERS SL que les remuneraba por sus servicios, a la vez que declaraban prestar servicios profesionales a sus respectivas sociedades BERSENAT CONSULTORA DE SERVICIOS, SL y TEJADA & NUÑEZ ASOCIADOS SL. Simultáneamente estas sociedades de los socios de ALTA PARTNERS facturaban a esta última servicios de asesoramiento.

La sociedad TEJADA & NUÑEZ ASOCIADOS SL tiene su capital distribuido entre el Sr. Alexander (35,12%), su cónyuge, la Sra. María Rosa (34,93%) y los dos hijos de ambos con el 14,97% cada uno. Su domicilio social coincide con el domicilio familiar de los socios. La sociedad es administradora solidaria de ALTA PARTNERS SL representada en el cargo por su socio el Sr. Alexander.

TEJADA & María Rosa ASOCIADOS SL declara prestar servicios de asesoramiento en procesos de fusión y adquisición de empresas y en 2011 facturó principalmente a ALTA PARTNERS SL.

TERCERO.- Causa de las regularizaciones.

Según consta en el propio acuerdo del TEAR, la regularización practicada al Sr. Abelardo y a BERSENAT CONSULTORA DE SERVICIOS, SL se sustentó en la existencia de simulación en la medida en que los servicios declarados prestados por BERSENAT por el concepto de asesoramiento a ALTA PARTNERS SL lo fueron realmente por su socio el Sr. Abelardo a quien deben imputarse tales rentas en su impuesto personal en concepto de rendimientos de la actividad económica. Ambos obligados tributario impugnaron esta regularización mediante sendas reclamaciones económico administrativas numeradas como NUM000 (la interpuesta por BERSENAT) y la NUM001 (correspondiente al Sr. Abelardo) que han sido resueltas por este Tribunal en el sentido de confirmar la regularización practicada.

En el caso del Sr. Alexander y la sociedad TEJADA & María Rosa ASOCIADOS SL la regularización practicada es consecuencia de que en 2011 ALTA PARTNERS prestó servicios de asesoramiento (liderados personalmente por el Sr. Alexander) en relación con la deslocalización de la planta que la sociedad SONY ESPAÑA SA tenía en Viladecavalls (Barcelona). Las operaciones de deslocalizacion culminaron con éxito siendo la sociedad adquirente de la planta la sociedad FILOSA ELECTRONICS SLU que satisfizo una importante cantidad en concepto de honorarios de éxito. Considera la Inspección que estas primas se canalizaron disimuladamente hacia los socios últimos de ALTA PARTNERS y que para ello, el Sr. Alexander en particular, se sirvió de la sociedad TEJADA & María Rosa ASOCIADOS SL que simuló prestar servicios por 145.000 euros a ALTA PARTNERS al tiempo que el propio Sr. Alexander simulaba prestar servicios a su sociedad interpuesta por valor de 80.000 euros. En virtud de la simulación acordada la Inspección imputa la renta de 145.000 euros al socio y elimina en sede de TEJADA & María Rosa ASOCIADOS SL los gastos e ingresos declarados por esta operación.

Adicionalmente, no se consideran deducibles determinados gastos personales de los socios que todos los años satisface la sociedad, como tampoco es deducible en 2008 la pérdida y el gasto por una demanda judicial asociada a la compra fallida de una vivienda sita en la calle Rutlla de Girona y, por el mismo motivo, no se considera computable el ingreso consignado en 2012 por la reversión de dicha provisión.

CUARTO.- Argumentos y pretensiones de las partes.

La parte actora solicita la estimación del recurso y que se deje sin efecto la resolución impugnada y los acuerdos de liquidación y sinación de los que trae causa.

En apoyo de sus pretensiones alega que la propia Inspección reconoce la realidad de la estructura organizativa de TEJADA & María Rosa ASOCIADOS, SL, asi como que cuenta con medios humanos y materiales propios, poniendo de manifiesto que del total facturado a terceros en los ejercicios en cuestión sólo el 19,92 % (la facturacion a ALTA PARTNERS, SL, por importe de 145.000 Euros) fue considerado por la Inspección de Tributos que no fueron prestados por la sociedad con los medios personales y materiales de los que era titular.

A partir de la existencia de medios materiales y personales propios, estima la actora que no cabe hablar de simulación en la prestación de servicios profesionales mediante sociedades interpuestas o instrumentales, atendido, por lo demás, que la existencia de sociedades para llevar a cabo los servicios de asesoramiento se hallan plenamente reconocidas por la Jurisprudencia.

En relación a la regularización de los gastos y a la consideración por parte de la Inspección de que la afectación de algunos de ellos no quedaba suficientemente acreditada, la actora entiende que se trata de gastos debidamente contabilizados, de los que se aportó factura y que guardan relación con la actividad, al resultar imprescindibles para su desarrollo.

Finalmente, respecto al acuerdo sancionador, estima la actora que la conducta llevada a cabo no puede subsumirse en el tipo de la infracción previsto en el art 191 LGT y alega de forma subsidiaria la falta de culpa y de la prueba de la misma en la comisión de la infracción.

Al respecto alega la existencia de un cambio de criterio por parte de la Agencia Tributaria respecto al tratamiento tributario que debe darse a los servicios profesionales prestados a través de sociedades.

Por su parte, la Abogacía del Estado solicita la desestimación del recurso, alegando la existencia de simulación, la existencia de motivación y desglose en el informe ampliatorio al Acta de deisconformidad respecto a los gastos no afectos al ejercicio de la acctividad y, finalmente, defiende la procedencia de la sanción,, sobre la base de hallarnos ante una simulación.

QUINTO.- Sobre la simulación atribuida por la Administración a la acctora.

El acta de liquidación provisional fundamenta la existencia de simulación sobre los siguientes razonamientos e indicios:

Tal y como consta en los antecedentes de hecho la regularización a realizar en sede de TEJADA & NÚÑEZ ASOCIADOS SL se incardina con las actuaciones realizadas por la Inspección respecto de ALTA PARTNERS SL y de Alexander.

No se ha aportado documentación justificativa de los trabajos realizados por TEJADA & NÚÑEZ ASOCIADOS SL para ALTA PARTNERS SL, por lo que no puede considerarse que las facturas emitidas por importes de 20.000 € y 125.000 € el 25/02/2011, sean susceptibles de incrementar los ingresos de la sociedad, TEJADA & NÚÑEZ ASOCIADOS SL, como parte de su cifra de negocios.

Parte de los ingresos recibidos por TEJADA & NÚÑEZ ASOCIADOS SL de ALTA PARTNERS SL, (80.000 €) van a parar directamente al señor Alexander, quien emite una factura por dicho importe a TEJADA & NÚÑEZ ASOCIADOS SL, en concepto de 'Honorarios por servicios profesionales prestados a Tejada y Núñez Asociados realizados durante el ejercicio 2011', sin que tampoco, se haya aportado justificación alguna de los trabajos realizados.

La Inspección concluye que procede imputar como ganancia patrimonial la totalidad del importe percibido por TEJADA & NÚÑEZ ASOCIADOS SL de ALTA PARTNERS SL, 145.000 €, a Alexander, en virtud de los hechos y circunstancias recogidos en el expediente que evidencian que la sociedad TEJADA & NÚÑEZ ASOCIADOS SL (que ya existía anteriormente y prestaba servicios reales) fue utilizada por parte de Alexander, para la percepción de esos importes procedentes de ALTA PARTNERS SL como consecuencia de los servicios prestados por esta última a terceros (SONY ESPAÑA SA).

Los hechos y circunstancias (indicios) sobre los que se sustenta la conclusión de la Inspección con los siguientes:

- TEJADA & María Rosa ASOCIADOS SL no ha aportado pruebas que demuestren la realización de ningún tipo de trabajo ni prestación de servicio alguno para la entidad ALTA PARTNERS SL.

- La estructura empresarial de TEJADA & NÚÑEZ ASOCIADOS SL es eminentemente familiar. TEJADA & NÚÑEZ ASOCIADOS SL se constituyó el 12/03/1999 siendo sus socios Alexander, con un 35,12%; su cónyuge Purificacion con un 34,93%; y los dos hijos de ambos con un 14,97% cada uno de ellos.

El domicilio de la actividad, es el mismo que el domicilio habitual de sus socios, Camino Can Minguet nº 41 BIS, Sant Cugat del Valles (Barcelona), habiendo declarado el representante autorizado en la diligencia nº 6 de fecha 6 de marzo de 2014, que la sociedad desarrolla su actividad en la 3ª planta del inmueble y que no existe ningún tipo de remuneración por la utilización de esta oficina.

Purificacion es la administradora de la sociedad desde su constitución hasta la fecha, constando como apoderado de la sociedad, también desde la fecha de su constitución el Alexander.

La sociedad dispone, como trabajador asalariado de Dª. Purificacion, para realizar la actividad de la sociedad, y recibe facturación de otras dos profesionales, que realizan trabajos de colaboración en los proyectos realizados.

- Alexander es apoderado de TEJADA & NÚÑEZ ASOCIADOS SL, desde la fecha de su constitución, con poderes a efectos de gestión administrativa y económica de la sociedad, tan amplios como el propio administrador. Estos poderes están elevados a públicos en la misma escritura de constitución nº 1.156, de fecha 12/03/1999.

- Igualmente Alexander es la persona física que ostenta la representación del cargo de administrador solidario que la sociedad TEJADA & NÚÑEZ ASOCIADOS SL, posee en la mercantil ALTA PARTNERS SL, pagadora de estos importes.

- Alexander facturó en concepto de 'Honorarios por servicios profesionales prestados a TEJADA & NÚÑEZ ASOCIADOS realizados durante el ejercicio 2.11', a TEJADA & NÚÑEZ ASOCIADOS SL por importe de 80.000 euros más IVA, es decir una parte importante de estos cobros terminaron incrementando los emolumentos económicos del señor Alexander.

- Procede apreciar en este punto que Alexander se dio de alta en el IAE en el epígrafe 799 de otros Profesionales Actividades Financieras, Jurídicas y Seguros el 28/12/2011 consignado como inicio de la actividad el 01/12/2011, precisamente para poder facturar a TEJADA & NÚÑEZ ASOCIADOS SL por el importe de 80.000 €, factura emitida con fecha 20/12/2011. Y aunque consta que sigue ado de alta, en la actualidad no realiza ninguna actividad profesional presentando todas las autoliquidaciones de IVA con el resulto de cero y sin actividad.

- No se ha acreditado por parte de TEJADA & NÚÑEZ ASOCIADOS SL, ni por parte de Alexander, que este último haya prestado ningún servicio a la primera que originase la emisión de esta factura.

- Alexander percibe rentas como empleado por cuenta ajena, por parte de la empresa ALTA PARTNERS CAPITAL S.G.E.C.R. S.A., donde figura como autorizado en sus cuentas bancarias junto con Abelardo, otro de los administradores de ALTA PARTNERS SL.

En conclusión, Alexander ha aprovechado la existencia de la sociedad TEJADA & NUÑEZ ASOCIADOS SL, a la que controla, para desviar los ingresos que percibe de ALTA PARTNERS SL, procedentes de los servicios prestados por la propia ALTA PARTNERS SL a terceros (SONY ESPAÑA SL).

La finalidad de la desviación de estas rentas procedentes de ALTA PARTNERS SL a TEJADA & NUÑEZ ASOCIADOS no es otra que eludir la tributación real de estos ingresos, ya que integrándose en la base imponible del IRPF de Alexander su tributación sería del 47,43 %, e integrándose en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de TEJADA & NUÑEZ ASOCIADOS SL su tributación ha sido nula, pues en el ejercicio 2011 TEJADA & NUÑEZ ASOCIADOS SL aplica sobre la cuota íntegra deducciones por doble imposición interna generada y aplicada en esta liquidación 2011( artículo 30 LIS ) que deja la cuota líquida en 0,00 €, por lo que se concluye que las facturas emitidas por TEJADA & NUÑEZ ASOCIADOS SL han sido una mera simulación para justificar la desviación de los ingresos a esta empresa y producir, así, una ventaja fiscal indebida.

Si bien es cierto que la tributación efectiva de los 145.000 € obtenidos de ALTA PARTNERS SL en sede de TEJADA & NUÑEZ ASOCIADOS SL ha sido nula, también es cierto que Alexander tributó en su impuesto personal por los 80.000 € recibidos de TEJADA & NUÑEZ ASOCIADOS SL. Aunque claramente se obtiene un beneficio fiscal indebido.

Se considera, por consiguiente, que se ha simulado una prestación de servicios a través de una sociedad por controlada por Alexander (TEJADA & NUÑEZ ASOCIADOS SL) cuando lo que realmente se percibe es una retribución real por parte de Alexander proveniente de ALTA PARTNERS SL, de parte de las retribuciones percibidas por ésta sociedad por su mediación en la operación de deslocalización de la planta de SONY en Viladecavalls.

No se cuestiona aquí la posibilidad de que prestaciones de servicios profesionales se presten por sociedades mercantiles aunque la tributación de éstas sea inferior a la que corresponde a las personas físicas que las componen, siempre que efectivamente esos servicios hayan sido prestados por esa sociedad con sus propios medios. Lo que se cuestiona aquí es el hecho de que Alexander interpone a la sociedad TEJADA & NUÑEZ ASOCIADOS SL (controlada por él) para percibir ingresos procedentes de ALTA PARTNERS SL, quedando por lo tanto ese dinero a su exclusiva disposición fingiendo que la titularidad del mismo corresponde a la sociedad.

La consecuencia de todo ello es que, independientemente de quién ha emitido las facturas que motiva el ingreso (TEJADA & NUÑEZ ASOCIADOS SL) y de quién haya percibido ese importe inicialmente (también TEJADA&NUÑEZ ASOCIADOS SL), quien tiene a su disposición ese dinero es Alexander ya que es la persona que lo controla. De hecho parte de los mismos, los ha facturado él mismo a la sociedad TEJADA & NUÑEZ ASOCIADOS SL, sin que se haya aportada justificación alguna de los trabajos realizados. Es por ello por lo que estos ingresos deben tributar en su totalidad, en sede de quien los ha generado y los tiene a su disposición.

Una prueba más del hecho de que los importes percibidos por TEJADA & NUÑEZ ASOCIADOS SL los considera Alexander como propios es el hecho de que a través de TEJADA & NUÑEZ ASOCIADOS SL, se han satisfecho gastos privados de los socios: compras, restaurantes, gimnasio, teléfono móvil, leasing de un vehículo, mobiliario para la vivienda, etc.

Ya que no se ha acreditado a lo largo de las actuaciones de comprobación e investigación que se hayan realizado los servicios facturados por TEJADA & NUÑEZ ASOCIADOS SL a ALTA PARTNERS SL, ni los servicios facturados por Alexander a TEJADA&NUÑEZ ASOCIADOS SL, esos rendimientos obtenidos han de calificarse y tributar como GANANCIAS DE PATRIMONIO formando parte de la PARTE GENERAL de la BASE IMPONIBLE de Alexander.

Como consecuencia de estos hechos, en la regularización del IS de 2011 se consideran unos menores ingresos de la actividad económica por importe de los 145.000,00 euros facturados a ALTA PARTNERS, y unos menores gastos de la actividad por importe de los 80.000,00 euros de la factura recibida de Alexander. En total por este ajuste se produce una disminución de la base imponible de 65.000,00 €.

Antes de entrar en la cuestión relativa a la existencia o no de simulación en el presente caso, es menester recordar la doctrina contenida en la STS, Sala Tercera, Secc. 2, de 17 de diciembre de 2012, rec. 6108/2017, de cuyo contenido se infiere que no resulta cuestionable, per se, la existencia de sociedades profesionales, afirmando: la actividad profesional de la abogacía puede ejercitarse a través o por medio de la constitución de una sociedad profesional, los supuestos concretos sobre aquellos casos en que realmente la sociedad profesional no tiene causa sino que es un instrumento de cobro y de ocultación de la realidad de prestación por persona física, sin empleados, sin estructura, entendemos que serán de apreciación por la Sala de instancia según las circunstancias que se den en cada caso.

Llegados a este punto, resulta pues necesario analizar las circunstancias del caso, a los efectos de entender si nos hallamos o no ante actuaciones mercantiles simuladas, debiendo recordar que conforme a lo dispuesto en el art. 16 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.

Esta Sala tiene declarado en Sentencias recientes, de la que resulta exponente la de 11 de noviembre de 2019, en el recurso contencioso administrativo núm. 720/2017 que:

(...) Pues bien, la simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC ). La existencia real de las operaciones si bien impide hablar de simulación absoluta no impide la calificación de la operación como simulación relativa cuando tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso . ( Sentencia del Tribunal Supremo 27-11-2015, rec. 3346/2014 ).

En definitiva, los contratos simulados fingen un negocio jurídico inexistente (simulación absoluta) o encubren otro distinto (simulación relativa).

SEXTO: La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa. Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Así las cosas, la cuestión de fondo no es otra que la existencia y prueba de la simulación apreciada por la Inspección. A tal efecto, como hemos dicho reiteradamente:

-- La 'causa simulandi' debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

-- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

-- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

En el presente caso esta Sala debe avanzar ya desde ahora la conclusión de que nos hallamos ante un supuesto de simulación del art. 16 LGT, habiendo quedado debidamente acreditada por la Administración la causa simulandi, y sobre la base de lasa pruebas indiciarias consideradas por la Adminstración y por el TEAR, debe considerarse que reúnen los requisitos señalados anteriormente.

Así, las relaciones descritas entre las sociedades ALTA PARTNERS, SL y TEJADA & NÚÑEZ ASOCIADOS, SL, en las que esta última es administradora solidaria de aquélla, a través de la persona del Sr. Alexander, quien a su vez es socio con el resto de su familia de TEJADA & NÚÑEZ ASOCIADOS, SL, sociedad familiar donde él y su esposa ostentan la mayoría y donde ésta, a su vez, es adminstradora, nos conducen a que parte de los ingresos generados por ALTA PARTNERS, SL son controlados y percibidos, finalmente, por el Sr. Alexander o su entorno familiar. Ello es aun más evidente si tenemos en cuenta que el Sr. Alexander emite facturas a TEJADA & NÚÑEZ ASOCIADOS, SL y ésta, a su vez, a ALTA PARTNERS, SL.

A ello hay que añadir que a su vez es de destacar que el Sr. Alexander percibe ingresos -cuestión no negada- de ALTA PARTNERS, SL y de TEJADA & NÚÑEZ ASOCIADOS, SL, en relación a esta última por emisión de facturas, al margen de su condición de socio de la misma.

Respecto a las operaciones de las que se predica la simulación, pese a la insistencia de la Administración en los requerimientos, la hoy actora no ha aportado documentación alguna que justifique la existencia de los trabajos por los que emitió factura a ALTA PARTNERS, SL. Las propias facturas tampoco aportan luz alguna, por no tratarse de facturas detalladas, que impedirían la regulación en una hipotética alegación de vinculación. Y en relación al Sr. Alexander no se aprecia tampoco la existencia de documento de tipo alguno que justifique la realidad de los trabajos por los que facturó a TEJADA & María Rosa, SL, ni detalle de los mismos que puedan justificar en qué ha consistido la intervención profesional del particular Sr. Alexander y de la propia sociedad TEJADA & NÚÑEZ, SL respecto a ALTA PARTNERS, SL.

En concreto achaca la Inspección que no se ha aportado documentación justificativa de los trabajos realizados por TEJADA & NÚÑEZ ASOCIADOS SL para ALTA PARTNERS SL, por lo que no puede considerarse que las facturas emitidas por importes de 20.000 € y 125.000 € el 25/02/2011, sean susceptibles de incrementar los ingresos de la sociedad, TEJADA & NÚÑEZ ASOCIADOS SL, como parte de su cifra de negocios.

Y añade:

Parte de los ingresos recibidos por TEJADA & NÚÑEZ ASOCIADOS SL de ALTA PARTNERS SL, (80.000 €) van a parar directamente al señor Alexander, quien emite una factura por dicho importe a TEJADA & NÚÑEZ ASOCIADOS SL, en concepto de 'Honorarios por servicios profesionales prestados a Tejada y Núñez Asociados realizados durante el ejercicio 2011', sin que tampoco, se haya aportado justificación alguna de los trabajos realizados.

Efectivamente, del examen del expediente administrativo no se desprende prueba alguna de la existencia real de los trabajos ni tampoco, como se ha expuesto, las facturas detallan en qué consisten en particular. No resulta creíble que operaciones mercantiles como las que nos ocupen no generen documento alguno que pudiera haber sido aportado como prueba de su existencia, debiéndose recordar el contenido del art.105 de la Ley General Tributaria respecto a la carga de la prueba.

La causa simulandiqueda explicitada y justificada por la Adminstración, a juicio de la Sala, a partir de los anteriores indicios, cuando la Inspección concluye que procede imputar como ganancia patrimonial la totalidad del importe percibido por TEJADA & NÚÑEZ ASOCIADOS, SL de ALTA PARTNERS, SL, 145.000 € a D. Alexander, al evidenciarse que la sociedad TEJADA & NÚÑEZ ASOCIADOS, SL (que ya existiía anteriormente y prestaba servicios reales) fue utilizada por parte del Sr. Alexander para la percepción de esos importes procedentes de ALTA PARTNERS, SL como consecuencia de los servicios prestados por esta última a terceros (SONY ESPAÑA, SA). Así entiende la Administración que el Sr. Alexander ha aprovechado la existnecia de la sociedad TEJADA & NÚÑEZ ASOCIADOS, SL, que controla, par adesviar los ingresos que percibe de ALTA PARTNERS, SL procedentes de los servicios pretados por la propia ALTA PARTNERS, SL a terceros (SONY ESPAÑA, SL).

La finalidad de la desviación de estar rentas procedentes de ALTA PARTNERS,SL a TEJADA & NÚÑEZ ASOCIADOS, SL no es otra que la de eludir la tributación real de estos ingresoso, ya que integrándose en la base imponible del IRPF del Sr. Alexander ,su tributación, según la Inspección y sin que sea un hecho controvertido, sería del 47,43% , mientras que integrándose en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la TEJADA & María Rosa, su tributación ha sido nula, pues en el ejercicio 2011 dicha sociedad aplica sobre la cuota íntegra deducciones por doble imposiicón interna generada yaplicada en esta liquidaciónde 2011 ( art. 30 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente al momento de la autoliquidación) que deja la cuota líquida en 0,00 Euros. De ahí se concluye que las facturas emitidas por la sociedad TEJADA & María Rosa han sido una mera simulación para justiifcar la desviación de los ingresos a esta empresa y producir, así una ventaja fiscal indebida.

Cabe recordar que, como pone de manifiesto la Inspección de tributos, es precisamente en el año 2011 cuando el Sr. Alexander se dio de alta en el Impuesto de Actividades Económicas, epígrafe 799 de otros Profesionales Actividades Financieras, Jurídicas y Seguros en diciembre de 2011, año de la facturación de 80.000 Euros a TEJADA & NÚÑEZ ASOCIADOS, SL en fecha de diciembre de ese año, sin que posteriormente conste que el particular haya realizado actividad alguna, al presentar las liquidaciones del IVA con resultado cero y sin actividad.

No se niega por parte de la Administración -ni resulta controvertido en este recurso- que la sociedad TEJADA & NUÑEZ, SL, de carácter familiar y con sede en el domicilio familiar de los Sres. Alexander y María Rosa, sea una entidad real y que opere en el mercado con terceros, recibiendo facturación de otros profesionales que realizan trabajos de colaboración en los proyectos; pero ello no afecta a la simulación predicada por la Administración respecto a los hechos objeto de liquidación.

SEXTO.- En relación a los gastos aplicados por la actora.

Estima la Administración tributaria, y así lo entiende también la resolución del TEAR recurrida, que la sociedad actora contabilizó y pagó durante los períodos objeto de liquidación gastos particulares de sus socios y no relacionados con la generacion de los ingresos, que por ello no pueden ser considerados deducibles, según se desprende del art. 19.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por R.D. Legislativo 4/ 2004, de 5 de marzo.

Sobre el concreto detalle de los gastos, éstos comprenden dietas y locomoción del Sr. Alexander, que no es trabajdor de la sociedad, ni consta -al margen de las facturas antes citadas- que realice trabajos remunerados para aquélla.

En lo que atañe a los gastos de publicidad, atenciones y viajes se recogen gastos y consumos habituales de la vida cotidiana de los socios, como compañías aéreas, hoteles, bebidas, gimnasio, regalos, empleada de hogar, sin que se haya llegado a justificar la vinculación de los mismos con la actividad económica de la empresa.

No constando la existencia de vehículos particulares de los dos socios de la empresa, el gasto en concepto de arrendamiento de vehículos se corresponde con el contrato de leasing en relación al vehículo Volvo XC90 a nombre de la sociedad, pero sin que exista actividad probatoria alguna tendente a justificar la vinculación del vehículo con los trabajos realizados a favor de terceros.

En relación a los gastos denominados de mantenimiento éstos se refieren al inmueble donde se halla el domicilio fiscal de la actividad, que a su vez se corresponde con la vivienda habitual de sus socios, sin que se justifique la afectación a la actividad mercantil.

Procede, pues, en este punto, desestimar las alegaciones de la actora.

SÉPTIMO.- La sanción.

En relación a la sanción impuesta por la AEAT, hauque recordar que ésta sólo se refiere a los ejercicios no prescritos.

Igualmente cabe señalar que no aprecia la Sala error en el tipo infractor, del art. 191 de la Ley General Tributaria, al encuadrarse la conducta elusiva del pago y el dejjar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta auotoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arrreglo al art. 27 o proceda la apliación del párrafo b) del apartado 1) del art. 161, ambos de la LGT.

Sin embargo, en relación al elemento subjetivo del injusto venimos reiterando las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar y que no puede fundarse la existencia deinfracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración o en la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria.

En efecto, existen distintas normas acerca del reparto de la carga de la prueba en el procedimiento sancionador y en los de aplicación de los tributos, que pueden conducir, en ocasiones, a que la prueba acopiada pueda ser suficiente para liquidar la deuda tributaria, pero insuficiente para sancionar, habida cuenta la absoluta y radical separación entre 'obligación tributaria' y 'sanción tributaria', lo que impone concretar el alcance de unas y otras. Por todos son conocidos los contenidos estructurales de la 'obligación tributaria' (Hecho imponible, base imponible, liquidable tipo y cuota, entre otras) y en la 'sanción tributaria' (acción, tipicidad, antijuricidad, culpabilidad y punibilidad), a lo que hemos de añadir que la simulación no comporta necesariamente infracción tributaria

Así las cosas y en aplicación de la anterior doctrina, la Sala considera que no puede desprenderse de la simulación parcial indicada, una conducta dolosamente elusiva y si sólo la creación de una realidad puramente nominal, ocurriendo que en los años que aquí se tratan la licitud de facturación mediante sociedades, es decir la prestación de servicios profesionales mediante sociedades, tenía un considerable respaldo que permite apreciar un error consistente en no ser consciente de que con ello se defraudaba a la Hacienda Pública.

Por lo expuesto el acuerdo sancionador ha de ser anulado.

OCTAVO.-A tenor del contenido del art. 139 de la Ley de esta Jurisdicción y hallándonos ante una estimación parcial del recurso, no procede la imposición de costas.

Fallo

1.- ESTIMAR EN PARTE el presente recurso contencioso administrativo, en el sentido de anular y dejar sin efecto la resolución sancionadora recurrida, desestimando el resto de pretensiones.

2.- No efectuar condena en costas.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme. contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contnecioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.