Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 281/2020, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15166/2019 de 01 de Julio de 2020

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00281/2020
-Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
Correo electrónico: sala4.contenciosoadministrativo.tsxg@xustiza.gal
N.I.G: 15030 33 3 2019 0000352
Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015166 /2019 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. MAQUISABA SL
ABOGADO ANTONIO REIJA DOVAL
PROCURADOR D./Dª. JOSE ANTONIO CASTRO BUGALLO
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: D. JUAN SELLES FERREIRO
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha
pronunciado la
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
MARIA DOLORES RIVERA FRADE PDTA.
JUAN SELLES FERREIRO
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A CORUÑA, uno de julio de dos mil veinte.
Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo número 15166/2019, interpuesto por MAQUISABA
S.L., representada por el procurador D.JOSE ANTONIO CASTRO BUGALLO, dirigido por el letrado D.ANTONIO

REIJA DOVAL, contra ACUERDO TEAR DE 29/11/18-IVA 08/2014 EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO NUM000 .
Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA,
representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO, quien expresa el parecer del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 10.443,73 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada en fecha 29 de noviembre de 2018 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia en la reclamación económico- administrativa NUM000 interpuesta por la mercantil MAQUISABA SL contra el acuerdo de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Galicia, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada en relación con el concepto IVA relativo al periodo 08 del ejercicio 2014.

La mercantil recurrente entiende que diversas facturas aportadas ante la AEAT y cuyos conceptos la administración tributaria no considera deducibles en el Impuesto sobre el Valor Añadido deberían serlo por ajustarse a la legalidad vigente.

Así , en primer lugar, entiende deducibles las facturas números NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 , NUM005 , NUM006 , NUM007 , NUM008 , y NUM009 emitidas por la mercantil LEASEPLAN, correspondientes al alquiler de vehículos para el desplazamiento de los trabajadores de la empresa a las diferentes obras ejecutadas a lo largo del territorio nacional.

Entiende la AEAT que la documentación aportada por el reclamante si bien justifica la utilización de los vehículos en el desarrollo de la actividad empresarial no prueba su utilización exclusiva en la misma; teniendo en cuenta que se trata de vehículos de turismo permiten presumir la posibilidad de utilización para fines particulares, por lo que es de aplicación la presunción de afectación del 50 por 100 y, por tanto, las cuotas soportadas solo pueden ser objeto de deducción en dicho porcentaje.'.

A este respecto conviene traer a colación el criterio sentado por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en su reciente sentencia 153/2018 de 5 Feb. 2018, Rec. 102/2016.

Dice el Alto Tribunal en la fundamentación jurídica de la citada resolución judicial: '

CUARTO. El precepto aplicado por la Administración en la liquidación impugnada en el litigio (el artículo 95.Tres LIVA (LA LEY 3625/1992)) no contradice la normativa europea ni se opone a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Presupuesto lo anterior, y en contra de lo decidido por la Sala de instancia en la sentencia recurrida, no entendemos que el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª LIVA (LA LEY 3625/1992) se oponga al artículo 17 de la Sexta Directiva por cuanto, a nuestro juicio, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de julio de 1991 (LA LEY 8080/1991), caso Lennartz , no abona tal interpretación.

Y es que, en primer lugar, cuando en esa sentencia señala el Tribunal de Luxemburgo que 'todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales', no está afirmando -en modo alguno- que tal deducción deba ser necesariamente - para respetar la Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o satisfecha.

Está diciendo, a nuestro juicio, algo mucho más simple: que no puede 'excluirse' el derecho a deducir por la circunstancia de que el bien en cuestión no esté completamente afectado a la actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa afectación sea proporcionalmente poco relevante.

Debemos reparar nuevamente en el asunto sometido a la consideración del Tribunal de Justicia con ocasión de la cuestión prejudicial planteada por la autoridad judicial muniquesa. Recordemos que se denegó al asesor fiscal el derecho a deducirse 'el 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil' al considerarse que no tenía derecho a deducción alguna (tanto por la circunstancia de adquirirse el bien el año anterior al ejercicio en que se aplicó la deducción, como por la práctica administrativa de exigir un cierto grado de afectación en el momento de la adquisición).

Dicho de otro modo, no se planteó en absoluto la posibilidad de deducirse la totalidad de las cuotas del IVA abonadas al adquirir el vehículo; tampoco giró sobre ese particular la cuestión planteada por el Finanzgericht München; y, finalmente, no hubo -ni podía haberlo, a tenor de la cuestión litigiosa- pronunciamiento del TJUE sobre tal extremo.

Por lo demás, difícilmente cabría admitir la interpretación sostenida por la Sala de Valencia (que, insistimos, no deriva en absoluto de la sentencia del caso Lennartz ) cuando el artículo 17 de la Sexta Directiva (y en similares términos, los preceptos equivalentes de la Directiva 2006/112/CE (LA LEY 11857/2006) ) se limita a establecer que el derecho a deducir debe reconocerse ' en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas ', de donde se infiere claramente -a criterio de este Tribunal- que lo que no cabe es una norma o una práctica que impida el ejercicio del derecho cuando no se alcance un determinado grado de afectación.

Pero esa restricción no la efectúa la normativa española, pues -como hemos razonado- el precepto contenido en el artículo 95.Tres de la Ley del IVA (i) reconoce expresamente el derecho a la deducción sin limitación derivada del grado de afectación del vehículo a la actividad empresarial, (ii) entiende correcta únicamente la deducción que responda al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial y (iii) presume un porcentaje de afectación que puede ser, en la práctica, superior o inferior al presunto, imponiendo a la parte que pretenda incrementarlo o reducirlo la carga de acreditar el diferente grado de afectación.

Cabría completar el razonamiento expuesto con tres reflexiones más: 1. Aunque no resulta aplicable a nuestro asunto por razones temporales, el artículo 168.bis de la 'Directiva IVA ', introducido por la Directiva 2009/162/UE, del Consejo, de 22 de diciembre de 2009, permite claramente la deducción de manera proporcional cuando el bien en cuestión sea 'utilizado por el sujeto pasivo tanto a efectos de las actividades de la empresa como para su uso privado o personal'.

Es cierto que este precepto no estaba vigente en el período regularizado al contribuyente; es cierto también que se refiere exclusivamente a bienes inmuebles. Pero no puede negarse que constituye una clara expresión del criterio del legislador europeo en punto al aspecto nuclear del debate aquí suscitado, esto es, si cabe que las legislaciones nacionales establezcan que el derecho a deducir el IVA de los bienes de inversión (determinados vehículos, en el caso) se corresponda porcentualmente con el grado de afectación de ese bien a la actividad empresarial.

2. La reciente jurisprudencia del TJUE abona la tesis que aquí se sostiene, pues en la sentencia de 15 de septiembre de 2016 (LA LEY 112245/2016), caso Landkreis Postdam-Mittelmark , asunto C- 400/2015 , se afirma con claridad que las medidas que los Estados miembros pueden establecer en los casos de utilización mixta de los bienes deben respetar el principio de neutralidad fiscal del IVA, principio que no queda comprometido -a nuestro juicio- por el hecho de que solo se permita la deducción respecto de la proporción efectiva en que el bien en cuestión se afecte a la actividad empresarial o profesional.

Y no entendemos que pueda cuestionarse en el caso la neutralidad del tributo si tenemos en cuenta que es el ejercicio de aquellas actividades (empresariales o profesionales) el que pretende preservar la neutralidad del impuesto indirecto, garantizando la nula (o escasa) influencia del gravamen en las decisiones de carácter económico, decisiones que nada tienen que ver con la utilización de bienes de inversión para fines no empresariales o profesionales y ajenos, por tanto y como regla general, a la propia dinámica del impuesto que analizamos.

3. En nuestra sentencia de 25 de abril de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm.

2117/2012 (LA LEY 95601/2014) ) ya nos referimos a la cuestión que ahora se suscita. Y, aunque inadmitimos por ausencia de las identidades necesarias un recurso de casación para la unificación de doctrina en el que se aducía como sentencia de contraste una resolución de la Sala de Valencia idéntica a la aquí impugnada, señalamos expresamente -en relación con el alcance y significación de la sentencia del TJCE dictada en al caso Lennartz - lo siguiente: '(...) No estaba en la idea del TJCE admitir incondicionalmente la deducción total e inmediata del lVA cuando se trata de bienes de utilización mixta. Y aunque proclama una presunción de utilización íntegra del bien para las necesidades de las operaciones gravadas, no se entiende que la legislación española se aparte de las previsiones que se recogen en la Sexta Directiva y en la Directiva 2006/112/CE (LA LEY 11857/2006). Ambas prevén el derecho a deducir 'en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas' cuando en el artículo 95 de la Ley 37/l992 proclama la regla de deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, si bien para el caso de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas recoge una presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 % salvo en el caso de determinados vehículos que concreta la norma, que se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100%.

Aunque la presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional se limita al 50 %, ello no impide que la deducción tenga lugar por la totalidad, si el interesado acredita una afectación superior.

A lo hasta ahora expuesto se puede añadir que la deducción proporcional a la utilización de los bienes mixtos afectos a las actividades de la empresa, descartando una deducción total e incondicional, es la práctica que ya se recoge en la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009, por la que se modifican diversas disposiciones de la Directiva 2006/112/CE (LA LEY 11857/2006), relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido '.



QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos: «Determinar si el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LA LEY 3625/1992), del Impuesto sobre el Valor Añadido , se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (LA LEY 919/1977), Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea».

La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (LA LEY 919/1977) , Sexta Directiva, y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que hemos de considerar contraria a derecho la interpretación contenida en la sentencia de instancia.



SEXTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por el abogado del Estado pues, como se sostiene en el mismo, la sentencia recurrida ha interpretado de manera errónea el ordenamiento jurídico al considerar que el artículo 17 de la Sexta Directiva no autoriza a limitar la deducción de las cuotas de IVA relativo a los vehículos automóviles al grado efectivo de utilización de esos vehículos en la actividad empresarial o profesional del contribuyente.

Y si ello es así, resulta forzoso resolver el litigio y determinar si, efectivamente, es ajustada a Derecho la decisión administrativa que redujo al 50% la deducción por gastos relativos a un vehículo por considerar que ' para poder admitir la deducción del 100% de las cuotas soportadas relacionadas con vehículos turismos -que fue la considerada por la empresa en su autoliquidación- es necesario que el contribuyente acredite una afectación exclusiva del mismo a la actividad profesional'.

La respuesta a esa cuestión ha de ser necesariamente coherente con la interpretación que propugnamos del artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LA LEY 3625/1992), del Impuesto sobre el Valor Añadido , a cuyo tenor debe estarse 'al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional' en los términos que resulten de la actividad probatoria desarrollada en el litigio.

Pero antes hemos de dar respuesta a una alegación que efectúa la parte recurrida en su escrito de oposición y que se refiere a la supuesta imposibilidad -que derivaría del tenor literal del precepto legal- de obtener pruebas que constaten una utilización del vehículo en grado superior al establecido presuntamente en la norma, imposibilidad que supondría una 'clara contravención del principio de neutralidad'.

Dice, en efecto, la parte que ' es habitual, y es lo que ha sucedido en el caso de autos, que se adquiera un vehículo turismo para destinarlo exclusivamente a la actividad empresarial, si bien, por las dificultades probatorias, la AEAT no acepte dicha deducción del 100% del vehículo, lo cual atenta contra el principio de neutralidad '.

La tesis no puede ser admitida como se desprende, en parte, de lo que ya hemos razonado con anterioridad.

Efectivamente, el precepto de tan continua cita no solo no impide o limita en absoluto las posibilidades de acreditación de la afectación real del vehículo a la actividad de la empresa, sino que permite tal constatación -en relación con el contribuyente- 'por cualquier medio de prueba admitido en derecho', sin restricción alguna salvo una lógica: no será medio de prueba suficiente -dice el precepto- 'la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional'. Decimos que es lógica esta excepción pues aceptar estos extremos como prueba indubitada sería tanto como establecer una presunción iuris et de iure que contrasta con la determinada en el propio precepto (del 50 por 100 de afectación del bien de inversión correspondiente).

En cualquier caso, no entendemos que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea 'imposible' o 'extraordinariamente difícil', como se sostiene en el escrito de oposición sobre la base exclusivamente de una supuesta -y no acreditada- práctica de la AEAT que, según se afirma, no admitiría en ningún caso esa acreditación al exigir la prueba de un hecho negativo (la no utilización del vehículo para fines privados).

Desde luego que la exigencia de una prueba de esa naturaleza (que podría llegar a ser diabólica) no se sigue del precepto contenido en el artículo 95 de la Ley del IVA . Pero tampoco alcanzamos a comprender en qué medida resulta 'imposible' probar la afectación a la actividad empresarial, pues no parece que el contribuyente -que es quien se dedica a esa actividad y usa el vehículo para desarrollarla- tenga especiales dificultades para constatar ese destino, incluso a tenor de alguno de los documentos que señala la parte recurrida en su escrito de oposición (y que, por cierto, no consideró necesario utilizar en la instancia para probar la dedicación de su vehículo a su profesión), como los que se refieren al kilometraje, o a los recibos de hotel o de peajes, o a los contratos realizados y a la gasolina consumida.

Tal y como hemos interpretado el precepto, en efecto, la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba -que, insistimos, no consideramos de difícil o imposible práctica- del 'grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional', siendo así que en el escrito de demanda se limitó el contribuyente a solicitar tres pruebas documentales: a) 'El expediente administrativo remitido al TSJ de Valencia'; b) 'La notificación del trámite de alegaciones y propuesta provisional del IVA de 2005 y diligencia única de 4 de diciembre de 2009 en la que se devuelve a mi mandante los documentos aportados y le dice las cuotas no deducibles, entre las que vemos un vehículo no afectado a la actividad, cuota no deducible 8.312,50 euros, y otro concepto, turismo, cuota con exclusivamente el 50% de deducción'; c) ' Sentencia del TSJ de Valencia número 359/2010, recurso contencioso 213/2008 '.

Como puede verse, el actor no intentó en absoluto acreditar la efectiva y real utilización del vehículo en la actividad empresarial más allá del 50% previsto como presunción iuris tantum en la norma aplicable al caso.

Ningún medio de prueba propuso, efectivamente, sobre ese particular, pues los mencionados en su escrito de demanda en modo alguno iban referidos a la constatación de tal circunstancia o al intento de enervar la presunción aplicada en la liquidación provisional que constituía el objeto del proceso jurisdiccional seguido ante la Sala de Valencia.

Si ello es así, la consecuencia obligada es desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia al ser ajustada a derecho la resolución allí impugnada, en la que se redujo al 50% -por falta de acreditación de la utilización en un porcentaje superior- la deducción aplicable en el ejercicio 2006 a las cuotas de IVA soportadas relacionadas con el vehículo turismo adquirido por la parte demandante.' (sic) .

Así las cosas la conclusión a la que arriba la AEAT - avalada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia - se ajusta plenamente al criterio jurisprudencial anteriormente expuesto.

No en vano la propia mercantil reconoce que para acudir a los lugares donde se ubican las obras los empleados utilizan de forma indistinta sus propios vehículos- abonándoles la empresa los gastos- o los vehículos alquilados que la empresa les proporciona.

Toda vez que cabe un uso simultáneo de estos últimos para usos particulares y no habiendo acreditado la recurrente un porcentaje de afectación superior al 50% previsto en la norma entendemos que la resolución recurrida se ajusta a derecho.



SEGUNDO.- En cuanto a las facturas emitidas por SOLRED NUM010 , NUM011 y NUM012 por gastos de combustible y peajes, el motivo de su exclusión, es el hecho de que no se identifica el vehículo al que se realiza el suministro.

La recurrente aduce que en la mecánica operativa de la sociedad no permite asociar cada tarjeta a un vehículo concreto.

A este argumento cabe contraponer que este tipo de tarjetas de crédito o débito recogen los cargos que se realizan contra la misma con identificación de la fecha de la operación , el establecimiento donde se realiza la compra y el importe pero nada empece a que el titular o usuario de la tarjeta le solicite a la estación de servicio que emita un ticket con identificación del vehículo que realiza el repostaje, máxime cuando se pretende la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, de ahí que tampoco quepa acoger la deducción de los gastos realizados con cargo a la tarjeta .



TERCERO.- En lo que se refiere a la pretendida deducibilidad de la factura número NUM013 emitida por CIMA,S.L. (Churrasquería A Múxica en Arcade-Pontevedra), relativa a gastos de desayunos, comidas y cenas de los trabajadores de MAQUISABA en el referido establecimiento por razón de los trabajos que se estaban llevando a cabo con motivo del acceso a la nueva estación ferroviaria de Urzáiz en Vigo (línea Vigo-Redondela- Soutomayor), la AEAT rechaza su deducibilidad con base en que dicha factura incumplía los requisitos formales de facturación contemplados en el RD 1619/2012 de 30 de noviembre por el que se regulan las obligaciones de facturación, considerando insuficientes los datos consignados en la misma, si bien advertía que todo ello sin perjuicio de que con la correspondiente rectificación se podría ejercitar el derecho a deducción de acuerdo con el artículo 97.Dos de la Ley de Impuesto sobre el Valor Añadido sin cuestionar la realidad de los servicios facturados.

La aquí recurrente solicitó a CIMA SL la sustitución de la factura para subsanar los defectos formales, y el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia , inadmite la deducción al entender que , en realidad, no se ha emitido una factura rectificativa sino una factura sustitutiva manifestando que ' ... no podemos considerarla como documento justificativo del derecho a la deducción del IVA soportado, al no haber sido debidamente rectificada.'(sic).

Este Tribunal no puede compartir el criterio excesivamente formalista adoptado por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia .

Así, el artículo 106 de la Ley General Tributaria en su apartado 4, señala: '4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.'(sic) .

En interpretación de este precepto resulta ilustrativa sentencia de 30/11/2007 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (EDJ 300596), en la que se dice lo siguiente: 'En los gastos de restaurantes, bares, parquímetros, peajes, taxis, etc., no cabe exigir que el contribuyente haya de aportar, respecto de cada uno de ellos, una factura completa con indicación del destinatario, lo que resulta del todo inviable en la práctica totalidad de los casos, ni menos que, también de forma individualizada y pormenorizada, se acredite la relación directa con la actividad. Han de ser consideraciones generales respecto de los usos y costumbres habituales en estos casos, en relación con la razonabilidad y proporcionalidad, lo que determine su admisión o rechazo' (sic) .

En el presente caso nos encontramos con que la factura se refiere a un solo establecimiento y recoge los gastos relativos a consumos del personal de la empresa por trabajos que se venían realizando en las proximidades del lugar donde se ubica el local de hostelería habiéndose acreditado estas circunstancias por la empresa recurrente y corroborado por los propios trabajadores .

Es usual en este tipo de empresas que se concierte con un establecimiento de hostelería la prestación de servicios de manutención para los trabajadores que han de prestar los servicios, y ello por razones de economía y eficacia.

Así, a la vista de la factura, su importe, las fechas a las que se contraen los gastos y atendiendo a las circunstancias acreditadas de la realización de los trabajos, toda vez que se trata de un negocio modesto de hostelería entendemos suficientemente acreditada la veracidad y cuantía de los servicios prestados por lo que , en este punto, hemos de dar la razón a la mercantil demandante admitiendo , como deducible, el importe consignado en la referida factura.



CUARTO.- Por último y en lo que respecta a la factura emitida por don Olegario , la cuestión ya ha sido resuelta por esta misma Sala y Sección en su sentencias nº 112/2019, de 1 de marzo y 115/2019, de 4 de marzo, desestimando los recursos promovidos por el Sr. Olegario (P.O. 15567/2018 y 15568/2018) así como la sentencia nº 530/2019, de 14 de noviembre (P.O. 15617/2018) relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido de la mercantil MAQUISABA, S.L.

Decíamos allí TERCEIRO.- Entrando a resolvela cuestión de fondo, resulta obrigado facer unhas consideracións de tipo xeral.

o debate cínguese en determinar se podemos falar dun FALSO AUTÓNOMO, e unha vez dada resposta a este interrogante, determinar cal é o grao de coñecemento do recorrente desta condición.

Para resolve-la 1ª cuestión partimos do que indica a resolución do TEAC de 27.09.2006: A primeira circunstancia sobre a que debemos pronunciarnos e da que se deriva todo o demais sería a posibilidade de considerar que tras a figura dos presuntos traballadores autónomos realmente se encobre unha relación laboral de dependencia e todo se tramou para reducir de forma irregular a carga tributaria da reclamante, polo que podería concluírse a existencia de simulación.

Para efectos tributarios, non existe unha definición legal do que debe entenderse baixo o concepto de «simulación». Nin a Lei Xeral Tributaria de 1963 nin a nova Lei de 2003 establecen esta definición, limitándose a analizar as consecuencias que se derivan da concorrencia desta.

A este respecto ha de terse en conta que o artigo 25 da LGT de 1963, segundo a redacción dada a este pola Lei 25/1995, do 20 de xullo, aplicable ao presente suposto, dispón: «Nos actos ou negocios nos que se produza a existencia de simulación, o feito impoñible gravado será o efectivamente realizado polas partes, con independencia das formas ou denominacións xurídicas utilizadas polos interesados.» Este Tribunal, acudindo ao concepto de simulación no ámbito civil, no sentido empregado pola doutrina e a xurisprudencia desenvolveu unha constante doutrina sobre a figura do negocio simulado, entendendo que tal tipo de negocio xurídico, nos seus aspectos fiscais, se caracteriza, como tivo oportunidade de establecer en diversas resolucións, como na resolución do 8 de novembro de 1994, a do 22 de outubro de 1999, R.G. 362-96, e nas do 9 de maio de 2001, R.G. 8.479-98, a Resolución do 26 de outubro de 2001, R.G. 8114-1998, dous do 19 de decembro de 2001, R.G. 3.481-99 e R.G. 6.149-99, outras dúas do 10 de abril de 2002, R.G. 7.244-99 e R.G.

8.037-99, 5 de xuño de 2002, R.G. 3.368-00 e 3 de xullo de 2002, R.G. 2.600-00, en que mediante el crea unha ficción coa que se enmascara a realidade obténdose unha tributación menor da que correspondería aplicando a legalidade ao negocio real.

Tal doutrina establece que os negocios simulados constitúen un tipo de negocio anómalo nos cales existe unha contradición entre a vontade interna e a vontade declarada, de forma que desta contradición nace un negocio que se cualifica de aparente. Este negocio aparente pode encubrir outro negocio, cando a simulación é relativa, ou pode non encubrir negocio ningún, cando a simulación é absoluta e as partes, en realidade, non quixeron celebrar negocio ningún, a pesar da súa manifestación de vontade en sentido contrario. Como declarou reiteradamente a xurisprudencia do Tribunal Supremo, a simulación contractual é un vicio da declaración de vontade nos negocios xurídicos, polo que ambas as dúas partes de común acordo e co fin de obter un resultado fronte a terceiros (que pode ser lícito ou ilícito) dan a coñecer unha declaración de vontade distinta do seu querer interno. Así, a simulación contractual prodúcese cando non existe a causa que nominalmente expresa o contrato, sen que se opoña á apreciación da simulación que o contrato fose mesmo documentado ante fedatario público (Sentenzas do 2 de xuño de 1993, da 1 de xullo de 1988, do 5 de novembro de 1988, do 10 de novembro de 1988 ou do 31 de decembro de 1998).

Agora ben, a causa do contrato que se asina debe ser analizada tanto dende o punto de vista obxectivo, isto é, o intercambio de prestacións que cada negocio leva consigo, pero tamén dende un punto de vista subxectivo, entendendo como tal o motivo concreto ou fin práctico perseguido polos que celebran o negocio. E como sinalou o alto Tribunal nas súas Sentenzas da 1 de abril de 1998 e do 21 de xullo de 2003 a causa, como elemento esencial do negocio xurídico, é un concepto obxectivo, pero a simulación prodúcese cando o móbil subxectivo dun negocio é, en principio, unha realidade extranegocial, sen prexuízo da cal pode ter tal entidade que as partes o incorporen á causa.

Como xa anticipamos, no ámbito tributario existe certo baleiro normativo que fai que a cuestión deba ser analizada a partir da regulación que sobre os contratos se realiza no ordenamento civil. O Código Civil non regula a simulación en xeral nin o negocio simulado, aínda que si existen mencións dispersas no seu articulado que deben ser obxecto de análise. Concretamente, no tratamento da causa e, en particular, nos artigos 1.275 e 1.276 do Código Civil, relativos aos contratos sen causa ou celebrados con expresión de causa falsa. Na simulación, o negocio aparente non pode despregar os seus efectos, aínda que si pode producilos o negocio encuberto ou simulado, se o hai e reúne todos os requisitos materiais e formais para a súa validez.

De todo o dito ata agora, podemos concluír que os contratos de servizos subscritos pola empresa cos presuntos autónomos serán simulados se existe contradición entre a vontade interna e a vontade declarada, de forma que esta contradición fai que o negocio realizado só sexa aparente encubrindo neste caso concreto a existencia doutro negocio, posto que as partes, en realidade, manteñen unha relación de dependencia laboral, a pesar de aparentar unha relación comercial e, polo tanto, unha vontade en sentido distinto. E isto concorrerá se se chega á conclusión de que existe unha causa distinta á que aparentemente se establece na relación de servizos que presuntamente prestan os traballadores, entendendo por causa tanto a realización efectiva do intercambio de prestacións pactadas como tamén, dende un punto de vista subxectivo, a existencia do motivo concreto ou fin práctico perseguido polos que celebran o negocio. Unha vez delimitado o concepto de simulación, debemos pasar a analizar os elementos necesarios que deben concorrer para poder chegar a unha conclusión sobre a súa existencia. Concretamente, deben concorrer os dous elementos seguintes: Por un lado, a existencia dun acordo simulatorio, é dicir, a existencia dun acordo entre dúas partes dotada de aparencia real; e por outro lado a existencia dunha finalidade de engano, facendo crer aos terceiros na realidade do acordo simulatorio no que se contén un negocio distinto ao que realmente é. Ademais, dos dous citados elementos que se encontran claramente entrecruzados, derívase a existencia dunha diverxencia consciente entre a vontade declarada e a vontade interna das partes.

Agora ben, tendo en conta que a simulación constitúe a confección artificiosa dunha aparencia destinada a velar a realidade que a contradí, é obvio que a proba da simulación encerra unha gran dificultade, pois no negocio simulado adoitan concorrer todos os requisitos externos que constitúen a aparencia xurídica e, polo tanto, a proba ha de basearse en presuncións que fundamenten a convicción da existencia do negocio simulado. A propia xurisprudencia civil destaca as dificultades prácticas da proba directa e plena da simulación polo natural empeño que poñen as partes en facer desaparecer os vestixios desta e por aparentar que o contrato é certo e efectivo reflexo da realidade (Sentenzas do Tribunal Supremo de 2 de novembro de 1988, 17 de xuño de 1991, 15 de novembro de 1993 ou 6 de xuño de 2000).

Isto fai preciso acudir á proba indirecta das presuncións, que consisten nun labor intelectual a través da cal quen debe cualificar a súa existencia, partindo dun feito coñecido chega a dar con outro que non o era, neste caso, a existencia de simulación. Isto supón a existencia dun ou varios feitos básicos completamente acreditados, e que entre estes e a simulación exista un enlace preciso e directo segundo as regras do criterio humano, aínda cando caiba algunha dúbida acerca da súa absoluta exactitude, xa que a presunción non é unha fonte de certeza senón de probabilidade.

No mesmo sentido, o artigo 118.2 da LGT dispón que: «para que as presuncións non establecidas pola Lei sexan admisibles como medio de proba é indispensable que entre o feito demostrado e aquel que se trate de deducir haxa un enlace preciso e directo segundo as regras do criterio humano».

O que toca é determinar , ante a falta de probas directas, é se os indicios dos que parte a administración son ou non suficientes.

Para estes efectos, debe terse en conta que a mencionada clase de probas indiciarias ou de presuncións non só son idóneas senón que son, mesmo, necesarias e, ás veces, imprescindibles cando se trata de acreditar a simulación, especialmente no que se refire ao elemento subxectivo que a integra.

Tendo en conta que a simulación constitúe a confección artificiosa dunha aparencia destinada a velar a realidade que a contradí, é obvio que a proba da simulación encerra unha gran dificultade, pois no negocio simulado adoitan concorrer todos os requisitos externos que constitúen a aparencia xurídica e, polo tanto, a proba ha de basearse en presuncións que fundamenten a convicción da existencia do negocio simulado. Neste sentido, a sentenza da mesma Sala do TS de 11 de febreiro de 2005, tras poñer de manifesto a dificultade da proba da simulación contractual, acrecentada polo natural empeño que poñen os contratantes en facer desaparecer todos os vestixios da simulación e por aparentar que o negocio é certo e efectivo reflexo da realidade, sinala que, 'a doutrina desta Sala admite como suficiente a proba de presuncións, a cal se configura en torno a un conxunto de indicios, que se ben tomados individualmente poden non ser significativos, e mesmo cabe que sexan equívocos, non obstante, en conxunto e en relación coas circunstancias, son reveladores da actuación simulatoria. ' Mais recentemente, a mesma Sala do Contencioso- Administrativo do Tribunal Supremo, en sentenza do 17 de maio de 2010, advirte que: 'Para estes efectos debe terse en conta, como sinala o Avogado do estado, que a mencionada clase de probas indiciarias ou de presuncións non só son idóneas senón que son, mesmo, necesarias e, ás veces, imprescindibles cando se trata de acreditar a simulación, especialmente no que se refire ao elemento subxectivo que a integra,'.

Para estes efectos, o artigo 108 da Lei 58/2003, Xeneral Tributaria, baixo o epígrafe 'Presuncións en materia tributaria', dispón que: 1. 'As presuncións establecidas polas normas tributarias poden destruírse mediante proba en contrario, agás nos casos en que unha norma con rango de lei expresamente o prohiba.

2. Para que as presuncións non establecidas polas normas sexan admisibles como medio de proba, é indispensable que entre o feito demostrado e aquel que se trate de deducir haxa un enlace preciso e directo segundo as regras do criterio humano' ».

Conforme á doutrina deste Tribunal Central consagrada en numerosas resolucións que por reiteradas obvia reproducir, tal enlace dáse cando concorren os requisitos de 'seriedade' naquel nexo entre o feito coñecido e a consecuencia extraida que permita considerar esta nunha orde lóxica, como extremadamente posible; 'precisión', ou, o que é o mesmo, que o feito ou feitos coñecidos estean plena e completamente acreditados e sexan claramente reveladores do feito descoñecido que pretende demostrarse; e, concordancia' entre todos os feitos coñecidos, que deben conducir á mesma conclusión.

Logo estas consideracións de tipo xeral debemos determinar se os indicios/presuncións que reflicte a AEAT sustentan a conclusión que da base á liquidación e sanción: actividade - real- de transporte que desenvolve a sociedade MAQUIBASA SL, sendo o Sr. Olegario un falso autónomo.

O informe adxuntado ó acta da inspección reflicte: a) traballo nos anos 2011712 para XESTISEGUR DUBRA SL ( ingresos de 16.976,72 e 17.008,80 ) y ELEVACIONES Y TRANSPORTE DEL NOROESTE SL ( ingresos de 7.936,32 e 8.489,77 ), cun horario no 1º de 9 a 13 e de 15 a 18 ( nos meses de xuño-xullo-agosto-sep de 08 a 15 horas ) e desenvolvendo para o segundo labores administrativas e, en ocasións, conducindo camións.b) alta na actividade de transporte no ano 2012 ( declara persoal non asalariado 0.25 ) e adquisición dunha cabeza tractora o 30.12.2011 por importe de 11.787,02 euros. Declara dous traballadores con xornada rebaixada: un de 20h/ semana ( contratado o 20.02 ) e outros 10h/semana ( contratado o 27.07 ); o 1º traballou dende o ano 2009 como empregado de MAQUISABA SL, e o 2º é socio ó 50% de MAQUISABA e traballador da mesma. Todos esgotaban as horas pactadas, c) a góndola/remolque é propiedade de MAQUISABA que é quen a asegura e tamén a carga; d) os pagos de insumos ( carburantes ) realizábanse en efectivo, e) no ano 2012 facturou un total de 310.965,60 euros (co IVE ) e tódala facturación é a MAQUISABA SL agás de 4.676 euros ( a outro cliente ). As facturas son mensuais ( resumen ) e non indican as operación, e corresponderían a uns 125.454,40 Km; f) existen diferencias ( importantes ) nos prezos facturados por km a MAQUISABA ( mais elevados ) que ó cliente externo, g) non conserva cartas de porte, albarans ..., h) as facturas xuradas a MAQUISABA son por un total de 299.053,80 euros e os pagos na conta do Sr, Olegario so acadan un total de 131.458,70 euros, que se retiraban inmediatamente A esto engade: O vehículo pagouse en efectivo sen que nas contas do Sr. Olegario ( en datas próximas á operación ) existirán fondos para facerlle fronte; alegou que tiña aforros en efectivo e pagou con eles. O uso da góndolo/remolque de MAQUISABA non está amparada por ningún contrato e non consta pagamento ningún polo uso ( o recorrente alega que facñia un desconto na facturación ) nos meses de xaneiro/febrero é cando mais alta é a facturación e o recorrente non foi quen de achegar proba de que transportes realizaron os traballadores ó seu cargo; verbo do pagamento destos, se ben alegou que o facía en man, nas actuacións contra Maquisaba o socio ó 50% negouno ( alegou que se facía unha compensación na facturación ); tampouco foi quen de acreditalo pagamento das axudas de custo ( que alegou pagaba os traballadores ) nin de achegar xustificación de gastos ( autopistas, comidas .... ). Non xustifica o destino dos 131.458,70 euros.

Fronte a estos datos o recorrente limítase a negalos sen achegar proba exculpatoria ningunha: aínda que di dispor de moito tempo, dado que o traballo para XESTISEGUR DUBRA SL era, na realidade de comercial ( e non de administrativo como figura no contrato ) non o acredita; non achega xustificación de onde obtivo os cartos para mercala cabeza tractora; tampouco é quen de dar unha explicación verosímil de como puido, cando menos nos meses de xaneiro/febrero conducilo camión e compatibilizalas coas outras duas ocupacións. As explicacións sobre o pago dos soldos os empregados non é coherente co que reflicten as actuacións contra MAQUISABA.

Tampouco é admisible que facture case 300.000 euros a MAQUISABA e non perciba mais de 131.458,70 euros e, moito menos, que non poida xustificar o destino destes cartos.

A alegación que responde á realidade é a realización da actividade de transporte, ou mellor dito, que o vehículo realizou labores de transporte para MAQUISABA SL ( e incidentalmente para outra empresa ); o que acontece é que, e fronte ó pretendido, este non é un dato que apoie a súa versión, senón que, o único que acredita é a existenza dunha necesidade na empresa MAQUISABA SL e que para satisfacela non desenvolve ( formalmente ) a súa organizacion propia, nin a contrata cunha empresa allea ( real ) senón que idea un sistema irregular que lle beneficia: creación dunha simulación/falso empresario autónomo que lle factura elevadas cantidades ( que non superan o límite do sistema obxectivo ou de módulos ) e por prezos non xustificables ( mais elevados que a terceiros ) co que pode deducir coma gasto unha importante cantidade.' En congruencia hemos de mantener el mismo criterio que en la citada sentencia por lo que este motivo de impugnación no puede prosperar.



QUINTO.- Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

En consecuencia no se hace expresa imposición de las costas procesales.

Fallo

Que estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de MAQUISABA SL contra la resolución dictada en fecha 29 de noviembre de 2018 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia en la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por la mercantil L contra el acuerdo de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de GALICIA, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada en relación con el concepto IVA relativo al periodo 08 del ejercicio 2014 la cual anulamos parcialmente entendiendo la procedencia de la deducción de la factura emitida por CIMA SL manteniendo la resolución en todo lo demás.

Sin expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.